第三節(jié) 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
[例題考點提示]
當用途變化轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的分錄及涉及的納稅調(diào)整
[經(jīng)典例題]
長江房地產(chǎn)公司（以下簡稱長江公司）于2007年1月1日，將一幢商品房對外采用公允價值模式計量，租期為3年，每年12月31日收取租金100萬元，出租時，該幢商品房的成本為2000萬元，公允價值為2200萬，2007年12月31日，該幢商品房的公允價值為2150萬元。2008年12月31日，該幢商品房的公允價值為2120萬元，2009年12月31日，該幢商品房的公允價值為2050萬元，2010年1月5日將該幢商品房對外出售。受到2080萬元存入銀行。
要求：編制長江公司上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計分錄
（假定按年確認公允價值變動損益和確認租金收入并考慮遞延所得稅，稅率為33%.假定各年計稅基礎(chǔ)為2000萬元）
[例題答案]
（1）2007年1月1日
借：投資性房地產(chǎn)-成本 2200
貸：開發(fā)產(chǎn)品 2000
資本公積-其他資本公積 200
（2）2007年12月31日
借：銀行存款 100
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
借：公允價值變動損益 50
貸：投資性房地產(chǎn)-公允價值變動 50
借：所得稅費用 49.5
貸；遞延所得稅負債 49.5
（3）2008年12月31日
借：銀行存款 100
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
借：公允價值變動損益 30
貸：投資性房地產(chǎn)-公允價值變動 30
借；遞延所得稅負債 9.9
貸：所得稅費用 9.9
（4）2009年12月31日
借：銀行存款100
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
借：公允價值變動損益 70
貸：投資性房地產(chǎn)-公允價值變動70
借；遞延所得稅負債 23.1
貸：所得稅費用 23.1
（5）2010年1月5日
借：銀行存款2080
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2080
借：其他業(yè)務(wù)成本2050
投資性房地產(chǎn)-公允價值變動 150
貸：投資性房地產(chǎn)-成本 2200
借：資本公積-其他資本公積 200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200
借：其他業(yè)務(wù)收入 150
貸：公允價值變動損益 150
借；遞延所得稅負債 16.5
貸：所得稅費用 16.5
[例題總結(jié)與延伸]
此題如果在2007年的1月1日公允價值為1800萬元，那么此題如何做呢？
（1） 借：投資性房地產(chǎn)-成本 1800
公允價值變動損益 200
貸：開發(fā)產(chǎn)品 2000
借：遞延所得資產(chǎn) 66
貸：所得稅費用 66
（2）2007年12月31日，該幢商品房的公允價值為2150萬元
借：銀行存款 100
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
借：投資性房地產(chǎn)-公允價值變動 350
貸：公允價值變動損益 350
借：所得稅費用 115.5
貸；遞延所得稅資產(chǎn) 66
遞延所得稅負債49.5
（3）（4）做法同上
（5）2010年1月5日
借：銀行存款2080
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2080
借：其他業(yè)務(wù)成本2050
貸：投資性房地產(chǎn)-成本 1800
投資性房地產(chǎn)-公允價值變動 250
借：公允價值變動損益 50
貸：其他業(yè)務(wù)收入50
借；遞延所得稅負債 16.5
貸：所得稅費用 16.5
[知識點理解與總結(jié)]
1、投資性房地產(chǎn)和自用固定資產(chǎn)或者是存貨的轉(zhuǎn)換，需要注意的一點就是固定資產(chǎn)和存貨轉(zhuǎn)換為公允價值計量的投資性房地產(chǎn)：這種情況最容易成為上市公司調(diào)整利潤的機會，因此對于這種情況會計準則上進行了限制性的規(guī)定：對于公允價值高于賬面價值的部分是作為"資本公積－其他資本公積"核算；對于公允價值低于賬面價值的部分是作為"公允價值變動損益"核算。這樣處理方式就是所謂的紡織上市公司調(diào)整利潤。至于公允價值計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用固定資產(chǎn)的，公允價值和賬面價值的差額都是作為"公允價值變動損益"核算。
2、著重掌握一下自用房地產(chǎn)或者存貨轉(zhuǎn)換為公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的處理，對于固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的比較容易理解；對于房地產(chǎn)企業(yè)的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品，公允價值和賬面價值差額按照上述一般規(guī)定處理。這種情況雖然是屬于企業(yè)持有性質(zhì)發(fā)生變化，但是稅法上對于該項視同銷售行為是要確認收入的，那么這里形成了一個處理差異問題。如果是公允價值高于賬面價值的，會計上作為資本公積核算，稅法上是確認收入的，因此需要確認遞延所得稅負債，調(diào)整資本公積；如果是公允價值低于賬面價值的，會計上是要確認為公允價值變動損益，如果稅法上確認的計稅價格和公允價值一致，那么這里不存在遞延所得稅的問題。但是會計上我們依然做出假設(shè)就是稅法對于公允價值不予以承認，那么仍然按照傳統(tǒng)的關(guān)于公允價值變動進行遞延所得稅處理的方式。 自用或者開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為公允價值模式投資性房地產(chǎn)的，公允價值高于賬面價值部分要確認遞延所得稅負債：
借：資本公積－其他資本公積
貸：遞延所得稅負債
低于賬面價值部分：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費用
投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用的，公允價值和賬面價值差額因為是作為"公允價值變動損益"核算，所以確認的遞延所得稅要調(diào)整所得稅費用。具體的處理詳見下面一個例題：
例題：長江公司系上市公司，該公司于2007年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對外出租，至2009年 1月1日，該辦公樓的原價為3 300萬元，已提折舊120萬元，已提減值準備180萬元。2009年1月1日，長江公司決定采用公允價值對出租的辦公樓進行后續(xù)計量。該辦公樓2009年 1月1日的公允價值為2 800萬元，該公司按凈利潤的10%提取盈余公積，適用的所得稅稅率為33%.2009年 12月31日，該辦公樓的公允價值為2 900萬元。假定2009年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價值。 要求：
（1）編制長江公司2009年1月1日會計政策變更的會計分錄。
（2）編制2009年 12月31日投資性房地產(chǎn)公允價值變動及確認遞延所得稅的會計分錄。
「答案」（1）
借：投資性房地產(chǎn)——成本 2 800
投資性房地產(chǎn)累計折舊 120
投資性房地產(chǎn)減值準備 180
遞延所得稅資產(chǎn) 66
利潤分配——未分配利潤 120.6
盈余公積 13.4
貸：投資性房地產(chǎn) 3 300
（3） 借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 100
貸：公允價值變動損益 100
借：所得稅費用 33
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 33
分析：對于上面這個題目來說，由于之前已經(jīng)確認了減值，所以形成了遞延所得稅資產(chǎn)＝180×33％。賬面價值為3000.公允價值為2800，稅法對于公允價值不予以承認，那么對于公允價值低于賬面價值的部分也不予以承認，需要在資產(chǎn)處置以后轉(zhuǎn)回這個差異。由于之前損失不允許扣除，發(fā)生了新的損失也不允許扣除，所以應(yīng)該是繼續(xù)確認遞延所得稅資產(chǎn)＝200×33％＝66.如果是轉(zhuǎn)換的時候公允價值＝3200的，這里不能夠按照200×33％＝66確認遞延所得稅負債，而是應(yīng)該把之前確認的遞延所得稅資產(chǎn)180×33％＝59.4轉(zhuǎn)回，然后剩余部分作為遞延所得稅負債確認＝（200－180）×33％＝6.6
[容易犯錯的地方]
1、這個轉(zhuǎn)換后的差額，借方記到哪里，貸方記到哪里應(yīng)該注意。
2、最后當賣出的時候，不要忘記，"一個中心兩個基本點"以結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本為中心，以結(jié)轉(zhuǎn)，資本公積和公允價值變動損益為基本點
3、所得稅的計稅基礎(chǔ)，因為我沒有學過稅法，因此在學到此章的時候有個白癡的問題，那就是，投資性房地產(chǎn)他有兩種計量模式，成本法和公允法，那么他的計稅基礎(chǔ)是如何確定的呢？
稅法永遠承認的是你的實際成本，而不是公允。
4、企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)時只記入"其他業(yè)務(wù)收入"
[錯題舉例]
企業(yè)處置一項以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，實際收到的金額為100萬元，投資性房地產(chǎn)的賬面余額為80萬元。其中成本為70萬元，公允價值變動為10萬元。該項投資性房地產(chǎn)是由自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的，轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值的差額為10萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費，處置該項投資性房地產(chǎn)的凈收益為（?。┤f元。
A.30 B.20 C.40 D.10
「答案」A
「解析」本題中計入其他業(yè)務(wù)收入的金額為110（含實際收到的金額和在處置時將轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值的差額10萬元轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入的部分）萬元，計入其他業(yè)務(wù)成本的金額為80萬元，所以處置凈收益為110－80＝30（萬元）。
注意：這里在計算時不要考慮公允價值變動明細科目的10萬元，因為題目問的是處置凈收益，公允價值變動明細科目的10萬元的調(diào)整不影響處置凈收益。
（1）借：銀行存款 100萬
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100萬
（2）借：其他業(yè)務(wù)成本 80萬
貸：投資性房地產(chǎn)－成本 70萬
－公允價值變動 10萬
（3）借：公允價值變動損益 10萬
貸：其他業(yè)務(wù)收入 10萬
（4）借：資本公積－其他資本公積 10萬
貸：其他業(yè)務(wù)收入 10萬
處置一共影響=100-80=20（萬元）
處置凈損益 100-70=30
做此類問題問法不同，會導(dǎo)致結(jié)果不同，對于此題，理解最簡單的方法就是100-70=30 和你的公允價值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)收入沒有一點的關(guān)系
[例題考點提示]
當用途變化轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的分錄及涉及的納稅調(diào)整
[經(jīng)典例題]
長江房地產(chǎn)公司（以下簡稱長江公司）于2007年1月1日，將一幢商品房對外采用公允價值模式計量，租期為3年，每年12月31日收取租金100萬元，出租時，該幢商品房的成本為2000萬元，公允價值為2200萬，2007年12月31日，該幢商品房的公允價值為2150萬元。2008年12月31日，該幢商品房的公允價值為2120萬元，2009年12月31日，該幢商品房的公允價值為2050萬元，2010年1月5日將該幢商品房對外出售。受到2080萬元存入銀行。
要求：編制長江公司上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計分錄
（假定按年確認公允價值變動損益和確認租金收入并考慮遞延所得稅，稅率為33%.假定各年計稅基礎(chǔ)為2000萬元）
[例題答案]
（1）2007年1月1日
借：投資性房地產(chǎn)-成本 2200
貸：開發(fā)產(chǎn)品 2000
資本公積-其他資本公積 200
（2）2007年12月31日
借：銀行存款 100
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
借：公允價值變動損益 50
貸：投資性房地產(chǎn)-公允價值變動 50
借：所得稅費用 49.5
貸；遞延所得稅負債 49.5
（3）2008年12月31日
借：銀行存款 100
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
借：公允價值變動損益 30
貸：投資性房地產(chǎn)-公允價值變動 30
借；遞延所得稅負債 9.9
貸：所得稅費用 9.9
（4）2009年12月31日
借：銀行存款100
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
借：公允價值變動損益 70
貸：投資性房地產(chǎn)-公允價值變動70
借；遞延所得稅負債 23.1
貸：所得稅費用 23.1
（5）2010年1月5日
借：銀行存款2080
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2080
借：其他業(yè)務(wù)成本2050
投資性房地產(chǎn)-公允價值變動 150
貸：投資性房地產(chǎn)-成本 2200
借：資本公積-其他資本公積 200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200
借：其他業(yè)務(wù)收入 150
貸：公允價值變動損益 150
借；遞延所得稅負債 16.5
貸：所得稅費用 16.5
[例題總結(jié)與延伸]
此題如果在2007年的1月1日公允價值為1800萬元，那么此題如何做呢？
（1） 借：投資性房地產(chǎn)-成本 1800
公允價值變動損益 200
貸：開發(fā)產(chǎn)品 2000
借：遞延所得資產(chǎn) 66
貸：所得稅費用 66
（2）2007年12月31日，該幢商品房的公允價值為2150萬元
借：銀行存款 100
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
借：投資性房地產(chǎn)-公允價值變動 350
貸：公允價值變動損益 350
借：所得稅費用 115.5
貸；遞延所得稅資產(chǎn) 66
遞延所得稅負債49.5
（3）（4）做法同上
（5）2010年1月5日
借：銀行存款2080
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2080
借：其他業(yè)務(wù)成本2050
貸：投資性房地產(chǎn)-成本 1800
投資性房地產(chǎn)-公允價值變動 250
借：公允價值變動損益 50
貸：其他業(yè)務(wù)收入50
借；遞延所得稅負債 16.5
貸：所得稅費用 16.5
[知識點理解與總結(jié)]
1、投資性房地產(chǎn)和自用固定資產(chǎn)或者是存貨的轉(zhuǎn)換，需要注意的一點就是固定資產(chǎn)和存貨轉(zhuǎn)換為公允價值計量的投資性房地產(chǎn)：這種情況最容易成為上市公司調(diào)整利潤的機會，因此對于這種情況會計準則上進行了限制性的規(guī)定：對于公允價值高于賬面價值的部分是作為"資本公積－其他資本公積"核算；對于公允價值低于賬面價值的部分是作為"公允價值變動損益"核算。這樣處理方式就是所謂的紡織上市公司調(diào)整利潤。至于公允價值計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用固定資產(chǎn)的，公允價值和賬面價值的差額都是作為"公允價值變動損益"核算。
2、著重掌握一下自用房地產(chǎn)或者存貨轉(zhuǎn)換為公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的處理，對于固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的比較容易理解；對于房地產(chǎn)企業(yè)的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品，公允價值和賬面價值差額按照上述一般規(guī)定處理。這種情況雖然是屬于企業(yè)持有性質(zhì)發(fā)生變化，但是稅法上對于該項視同銷售行為是要確認收入的，那么這里形成了一個處理差異問題。如果是公允價值高于賬面價值的，會計上作為資本公積核算，稅法上是確認收入的，因此需要確認遞延所得稅負債，調(diào)整資本公積；如果是公允價值低于賬面價值的，會計上是要確認為公允價值變動損益，如果稅法上確認的計稅價格和公允價值一致，那么這里不存在遞延所得稅的問題。但是會計上我們依然做出假設(shè)就是稅法對于公允價值不予以承認，那么仍然按照傳統(tǒng)的關(guān)于公允價值變動進行遞延所得稅處理的方式。 自用或者開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為公允價值模式投資性房地產(chǎn)的，公允價值高于賬面價值部分要確認遞延所得稅負債：
借：資本公積－其他資本公積
貸：遞延所得稅負債
低于賬面價值部分：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費用
投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用的，公允價值和賬面價值差額因為是作為"公允價值變動損益"核算，所以確認的遞延所得稅要調(diào)整所得稅費用。具體的處理詳見下面一個例題：
例題：長江公司系上市公司，該公司于2007年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對外出租，至2009年 1月1日，該辦公樓的原價為3 300萬元，已提折舊120萬元，已提減值準備180萬元。2009年1月1日，長江公司決定采用公允價值對出租的辦公樓進行后續(xù)計量。該辦公樓2009年 1月1日的公允價值為2 800萬元，該公司按凈利潤的10%提取盈余公積，適用的所得稅稅率為33%.2009年 12月31日，該辦公樓的公允價值為2 900萬元。假定2009年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價值。 要求：
（1）編制長江公司2009年1月1日會計政策變更的會計分錄。
（2）編制2009年 12月31日投資性房地產(chǎn)公允價值變動及確認遞延所得稅的會計分錄。
「答案」（1）
借：投資性房地產(chǎn)——成本 2 800
投資性房地產(chǎn)累計折舊 120
投資性房地產(chǎn)減值準備 180
遞延所得稅資產(chǎn) 66
利潤分配——未分配利潤 120.6
盈余公積 13.4
貸：投資性房地產(chǎn) 3 300
（3） 借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 100
貸：公允價值變動損益 100
借：所得稅費用 33
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 33
分析：對于上面這個題目來說，由于之前已經(jīng)確認了減值，所以形成了遞延所得稅資產(chǎn)＝180×33％。賬面價值為3000.公允價值為2800，稅法對于公允價值不予以承認，那么對于公允價值低于賬面價值的部分也不予以承認，需要在資產(chǎn)處置以后轉(zhuǎn)回這個差異。由于之前損失不允許扣除，發(fā)生了新的損失也不允許扣除，所以應(yīng)該是繼續(xù)確認遞延所得稅資產(chǎn)＝200×33％＝66.如果是轉(zhuǎn)換的時候公允價值＝3200的，這里不能夠按照200×33％＝66確認遞延所得稅負債，而是應(yīng)該把之前確認的遞延所得稅資產(chǎn)180×33％＝59.4轉(zhuǎn)回，然后剩余部分作為遞延所得稅負債確認＝（200－180）×33％＝6.6
[容易犯錯的地方]
1、這個轉(zhuǎn)換后的差額，借方記到哪里，貸方記到哪里應(yīng)該注意。
2、最后當賣出的時候，不要忘記，"一個中心兩個基本點"以結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本為中心，以結(jié)轉(zhuǎn)，資本公積和公允價值變動損益為基本點
3、所得稅的計稅基礎(chǔ)，因為我沒有學過稅法，因此在學到此章的時候有個白癡的問題，那就是，投資性房地產(chǎn)他有兩種計量模式，成本法和公允法，那么他的計稅基礎(chǔ)是如何確定的呢？
稅法永遠承認的是你的實際成本，而不是公允。
4、企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)時只記入"其他業(yè)務(wù)收入"
[錯題舉例]
企業(yè)處置一項以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，實際收到的金額為100萬元，投資性房地產(chǎn)的賬面余額為80萬元。其中成本為70萬元，公允價值變動為10萬元。該項投資性房地產(chǎn)是由自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的，轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值的差額為10萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費，處置該項投資性房地產(chǎn)的凈收益為（?。┤f元。
A.30 B.20 C.40 D.10
「答案」A
「解析」本題中計入其他業(yè)務(wù)收入的金額為110（含實際收到的金額和在處置時將轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值的差額10萬元轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入的部分）萬元，計入其他業(yè)務(wù)成本的金額為80萬元，所以處置凈收益為110－80＝30（萬元）。
注意：這里在計算時不要考慮公允價值變動明細科目的10萬元，因為題目問的是處置凈收益，公允價值變動明細科目的10萬元的調(diào)整不影響處置凈收益。
（1）借：銀行存款 100萬
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100萬
（2）借：其他業(yè)務(wù)成本 80萬
貸：投資性房地產(chǎn)－成本 70萬
－公允價值變動 10萬
（3）借：公允價值變動損益 10萬
貸：其他業(yè)務(wù)收入 10萬
（4）借：資本公積－其他資本公積 10萬
貸：其他業(yè)務(wù)收入 10萬
處置一共影響=100-80=20（萬元）
處置凈損益 100-70=30
做此類問題問法不同，會導(dǎo)致結(jié)果不同，對于此題，理解最簡單的方法就是100-70=30 和你的公允價值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)收入沒有一點的關(guān)系