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2018注會《會計》考點：長期股權(quán)投資
一、長期股權(quán)投資初始計量原則
1.長期股權(quán)投資核算內(nèi)容：(1)投資企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資;(2)投資企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資;(3)投資企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資;(4)投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。
【提示1】企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資，應(yīng)按《企業(yè)會計準則——金融工具確認和計量》準則相關(guān)規(guī)定進行會計核算。
【提示2】對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資，無論是否有公允價值，均應(yīng)按長期股權(quán)投資核算。
2.初始計量原則：長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。
二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。
企業(yè)合并的方式如下圖所示：
企業(yè)合并的類型分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。
非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外其他的企業(yè)合并。
(一)同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。
長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。
借：長期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額)
貸：負債(承擔債務(wù)賬面價值)
資產(chǎn)(投出資產(chǎn)賬面價值)
資本公積——資本溢價或股本溢價(差額)
借：管理費用(審計、法律服務(wù)等相關(guān)費用)
貸：銀行存款
2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行權(quán)益性證券的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行權(quán)益性證券面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。
借：長期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額)
貸：股本(發(fā)行股票的面值總額)
資本公積——股本溢價(差額)
借：資本公積——股本溢價(權(quán)益性證券發(fā)行費用)
貸：銀行存款
上述在按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本時，對于被合并方賬面所有者權(quán)益，應(yīng)當在考慮以下幾個因素的基礎(chǔ)上計算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本：
(1)被合并方與合并方的會計政策、會計期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會計政策、會計期間不同的，應(yīng)首先按照合并方的會計政策、會計期間對被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計算確定被合并方賬面所有者權(quán)益，并計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。
(2)被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對于最終控制方而言的賬面價值。
(3)同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時確定的資產(chǎn)、負債經(jīng)評估確認的價值調(diào)整資產(chǎn)、負債賬面價值的，合并方應(yīng)當按照取得子公司經(jīng)評估確認的凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
(4)如果被合并方本身編制合并財務(wù)報表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價值應(yīng)當以其合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)確定。
3.通過多次交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在個別報表中，應(yīng)當以持股比例計算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項投資的初始投資成本。初始投資成本與其原長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日取得進一步股份新支付對價的公允價值之和的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。
(二)非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
1.非同一控制下控股合并中，購買方應(yīng)當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值之和。
購買方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益;購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費用，應(yīng)當計入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認金額。
無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。
會計處理如下：
非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負債科目。企業(yè)合并成本中包含的應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收股利進行核算。
非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應(yīng)分別不同資產(chǎn)進行會計處理：
(1)投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
(2)投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，按其成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。
(3)投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等投資的，其差額計入投資收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的“資本公積——其他資本公積”應(yīng)一并轉(zhuǎn)入投資收益。交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入投資收益。
【提示】對資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額的會計處理，投出資產(chǎn)與出售資產(chǎn)是相同的。
2.企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本;購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同)轉(zhuǎn)入當期投資收益。
三、企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資
除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
(一)以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。
(二)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。
為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)等的手續(xù)費、傭金等于權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。該部分費用按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的規(guī)定，應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券的溢價收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。
(三)投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
(四)以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資，按相關(guān)準則規(guī)定處理。
四、投資成本中包含的已宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的處理
企業(yè)無論是以何種方式取得長期股權(quán)投資,取得投資時，對于支付的對價中包含的應(yīng)享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)確認為應(yīng)收項目，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的初始投資成本。
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