世上的事，只要肯用心去學(xué)，沒有一件是太晚的。你只要記住你的今天比昨天進步了一點，那么你離你的夢想也就更近了一步。整理“2019年注冊會計師《審計》考前練習(xí)題（2）”供考生參考。更多注冊會計師考試模擬試題請訪問注冊會計師考試頻道。
【例題】
A注冊會計師是甲公司2018年度財務(wù)報表審計項目合伙人，A注冊會計師確定的財務(wù)報表整體的重要性為100萬元，實際執(zhí)行的重要性為60萬元，明顯微小錯報的臨界值為3萬元。審計工作底稿中與函證相關(guān)的部分內(nèi)容摘錄如下：
(1)審計項目組對應(yīng)收賬款明細賬中低于60萬元的項目設(shè)計實施消極式詢證函，并以郵寄方式親自寄出詢證函。
(2)甲公司應(yīng)收其客戶乙公司一筆金額116萬元的貨款，審計項目組寄發(fā)積極式詢證函，乙公司回函表明不存在該筆應(yīng)付款項，原因是乙公司發(fā)現(xiàn)該批產(chǎn)品質(zhì)量不符合合同要求辦理了退貨。審計項目組電話詢問乙公司財務(wù)人員進行確認。
(3)針對銀行賬戶的函證，審計項目組在填列銀行詢證函時將需要銀行確認的信息與對應(yīng)的銀行存款日記賬進行了核對。
(4)針對應(yīng)收丙公司的銷貨款，審計項目組收到丙公司電子形式回函后查閱了郵件發(fā)送者為丙公司公共郵箱，認為電子形式回函過程可靠。
(5)審計項目組收到甲公司某一開戶銀行的回函中標(biāo)注“本行只能說明甲公司投資款已經(jīng)到賬，本行不保證投資款是否合法，投資項目是否真實，未來投資是否具有預(yù)期投資回報”。審計項目組致電該銀行，銀行工作人員表示這是銀行標(biāo)準(zhǔn)條款。審計項目組據(jù)此認為該回函可靠，并在工作底稿中記錄了與銀行的電話溝通內(nèi)容。
(6)針對甲公司應(yīng)收賬款回函率與以前年度相比異常偏高的情形，A注冊會計師與其中應(yīng)收賬款期末余額超過100萬元的客戶電話聯(lián)系后并未發(fā)現(xiàn)異常。
要求：
針對上述第(1)至(6)項，逐項指出審計項目組的做法是否恰當(dāng)。如不恰當(dāng)，簡要說明理由。
正確答案：
(1)不恰當(dāng)。只有同時存在下列情況時，注冊會計師才可考慮采用消極的函證方式：重大錯報風(fēng)險評估為低水平、涉及大量余額較小的賬戶、預(yù)期不存在大量的錯誤、沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。
(2)不恰當(dāng)。針對與銷售退回有關(guān)的該筆應(yīng)收賬款，審計項目組還應(yīng)當(dāng)檢查與乙公司相關(guān)的銷售合同、銷售退回相關(guān)的增值稅發(fā)票、驗貨入庫單，并確認從乙公司退回貨物是否已經(jīng)入庫。
(3)不恰當(dāng)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將需要銀行確認的信息與銀行對賬單進行核對后填列銀行詢證函。
(4)不恰當(dāng)。審計項目組還應(yīng)當(dāng)采取確認發(fā)件人身份的技術(shù)(如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實性認證程序)后才能確認對函證過程的控制。
(5)恰當(dāng)。
(6)不恰當(dāng)。A注冊會計師需要與重要被詢證者相關(guān)人員進行直接溝通，驗證這些客戶是否存在，并考慮是否有必要前往這些客戶辦公地點進行驗證。
解題思路：
事項(1)考核點：消極的函證方式，教材P52
依據(jù)：當(dāng)同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：
(1)重大錯報風(fēng)險評估為低水平;
(2)涉及大量余額較小的賬戶;
(3)預(yù)期不存在大量的錯誤;
(4)沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。
事項(2)考核點：評價函證的可靠性，教材P53依據(jù)：針對銷售退回有關(guān)的該筆應(yīng)收賬款，審計項目組還應(yīng)當(dāng)檢查與公司相關(guān)的銷售合同、銷售退回相關(guān)的增值稅發(fā)票、驗收入庫單，并確認從乙公司退回貨物是否已經(jīng)入庫。
易錯點提示：有同學(xué)回答僅通過實施詢問程序不足以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，還應(yīng)實施其他審計程序進一步驗證。老師認為思路也是正確的，也是可以得分的，但是老師更建議學(xué)員朋友針對本題的答案進行理解，以后做題考試也順著這個方向和思路進行作答，因為本質(zhì)上，是要考我們怎么做，而本題答案是有針對性的措施的。
事項(3)考核點：函證的對象，教材P48
依據(jù)：對于銀行存款的函證，需要銀行確認的信息是否與銀行對賬單等保持一致(P52)
易錯點提示：之所以使用銀行對賬單的余額而不是銀行存款日記賬的余額，老師認為可以從以下角度進行理解：
第一，銀行函證程序是證實資產(chǎn)負債表所列銀行存款是否存在的重要程序。需要銀行確認的信息，是銀行記錄的金額，通俗的說就是銀行需要去核對確認的是銀行方面記錄的企業(yè)的錢有多少，銀行并不看你企業(yè)的日記賬記錄的金額是多少，所以得用銀行對賬單上的余額;
第二，因為銀行存款日記賬和銀行對賬單的未達賬項是時有出現(xiàn)的，如果以企業(yè)日記賬余額作為函證的內(nèi)容，那么可能95%以上的回函都是不符的，結(jié)果很難看。
綜合以上兩個原因，我們對銀行存款實施函證的時候，必須要以對賬單上的余額填列詢證函，而不能使用企業(yè)銀行存款日記賬的余額作為函證對象。
事項(4)考核點：以電子形式收到的回函，教材P54
依據(jù)：對以電子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授權(quán)情況很難確定，對回函的更改也難以發(fā)覺，因此可靠性存在風(fēng)險。注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風(fēng)險。如果注冊會計師確信這種程序安全并得到適當(dāng)控制，則會提高相關(guān)回函的可靠性。
電子函證程序涉及多種確認發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實性認證程序。(P54)
事項(5)考核點：評價函證的可靠性，教材P54
依據(jù)：回函中存在免責(zé)或其他限制條款是影響外部函證可靠性的因素之一，但這種限制不一定使回函失去可靠性，注冊會計師能否依賴回函信息以及依賴的程度取決于免責(zé)或限制條款的性質(zhì)和實質(zhì)。
易錯點提示：從理解的角度來說：
無論是采用紙質(zhì)還是電子介質(zhì)，被詢證者的回函中都可能包括免責(zé)或其他限制條款。即通俗的說，不影響回函可靠性的叫做免責(zé)條款，影響回函可靠性的叫做限制性條款，而對二者的區(qū)分就是看是否影響回函信息的質(zhì)量，即涉及回函信息完整性、準(zhǔn)確性的，可能就會導(dǎo)致回函失去可靠性，不涉及所確認信息的，可能并不會導(dǎo)致回函失去可靠性。
從歸納總結(jié)的角度來說：
如果上述內(nèi)容不能理解，那么就盡可能做到面熟，即常見的不影響回函可靠性的免責(zé)條款有：
(1)“提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務(wù)必須提供，我方不因此承擔(dān)任何明示或暗示的責(zé)任、義務(wù)和擔(dān)?！薄?BR> (2)“本回復(fù)僅用于審計目的，被詢證方、其員工或代理人無任何責(zé)任，也不能免除注冊會計師做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責(zé)任”。
(3)“本行只能說明甲公司投資款已經(jīng)到賬，本行不保證投資款是否合法，投資項目是否真實，未來投資是否具有預(yù)期投資回報”。
常見的影響回函可靠性的限制條款有：
(1)“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”;
(2)“本信息既不保證準(zhǔn)確也不保證是最新的，其他方可能會持有不同意見”;
(3)“接收人不能依賴函證中的信息”。
事項(6)考核點：實施函證時需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險跡象以及采取的應(yīng)對措施，教材P55
依據(jù)：要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在(P56)
易錯點提示：很多考生朋友反饋對本題抓不到考點，老師首先希望大家做的是，看一遍教材對應(yīng)的55頁最下方到56頁的內(nèi)容，即實施函證時需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險跡象以及采取的應(yīng)對措施。
本題考查的就是這個知識點，舞弊是屬于特別風(fēng)險的，這里回函率異常偏高，其實就是在向我們傳達存在舞弊風(fēng)險跡象的，因此要針對存在舞弊的情況實施有針對性的措施。這是首先要做的即鎖定考點，進而才能準(zhǔn)確作答的。另外這里定義重要的范圍其實是不恰當(dāng)?shù)?，?yīng)該是以60萬，即應(yīng)該是以實際執(zhí)行的重要性為標(biāo)準(zhǔn)，即答案中的重要被詢證者的范圍其實就是“60萬以上的客戶”。綜合兩點，得出了解析中的答案。
【例題】
A注冊會計師是甲公司2018年度財務(wù)報表審計項目合伙人，A注冊會計師確定的財務(wù)報表整體的重要性為100萬元，實際執(zhí)行的重要性為60萬元，明顯微小錯報的臨界值為3萬元。審計工作底稿中與函證相關(guān)的部分內(nèi)容摘錄如下：
(1)審計項目組對應(yīng)收賬款明細賬中低于60萬元的項目設(shè)計實施消極式詢證函，并以郵寄方式親自寄出詢證函。
(2)甲公司應(yīng)收其客戶乙公司一筆金額116萬元的貨款，審計項目組寄發(fā)積極式詢證函，乙公司回函表明不存在該筆應(yīng)付款項，原因是乙公司發(fā)現(xiàn)該批產(chǎn)品質(zhì)量不符合合同要求辦理了退貨。審計項目組電話詢問乙公司財務(wù)人員進行確認。
(3)針對銀行賬戶的函證，審計項目組在填列銀行詢證函時將需要銀行確認的信息與對應(yīng)的銀行存款日記賬進行了核對。
(4)針對應(yīng)收丙公司的銷貨款，審計項目組收到丙公司電子形式回函后查閱了郵件發(fā)送者為丙公司公共郵箱，認為電子形式回函過程可靠。
(5)審計項目組收到甲公司某一開戶銀行的回函中標(biāo)注“本行只能說明甲公司投資款已經(jīng)到賬，本行不保證投資款是否合法，投資項目是否真實，未來投資是否具有預(yù)期投資回報”。審計項目組致電該銀行，銀行工作人員表示這是銀行標(biāo)準(zhǔn)條款。審計項目組據(jù)此認為該回函可靠，并在工作底稿中記錄了與銀行的電話溝通內(nèi)容。
(6)針對甲公司應(yīng)收賬款回函率與以前年度相比異常偏高的情形，A注冊會計師與其中應(yīng)收賬款期末余額超過100萬元的客戶電話聯(lián)系后并未發(fā)現(xiàn)異常。
要求：
針對上述第(1)至(6)項，逐項指出審計項目組的做法是否恰當(dāng)。如不恰當(dāng)，簡要說明理由。
正確答案：
(1)不恰當(dāng)。只有同時存在下列情況時，注冊會計師才可考慮采用消極的函證方式：重大錯報風(fēng)險評估為低水平、涉及大量余額較小的賬戶、預(yù)期不存在大量的錯誤、沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。
(2)不恰當(dāng)。針對與銷售退回有關(guān)的該筆應(yīng)收賬款，審計項目組還應(yīng)當(dāng)檢查與乙公司相關(guān)的銷售合同、銷售退回相關(guān)的增值稅發(fā)票、驗貨入庫單，并確認從乙公司退回貨物是否已經(jīng)入庫。
(3)不恰當(dāng)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將需要銀行確認的信息與銀行對賬單進行核對后填列銀行詢證函。
(4)不恰當(dāng)。審計項目組還應(yīng)當(dāng)采取確認發(fā)件人身份的技術(shù)(如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實性認證程序)后才能確認對函證過程的控制。
(5)恰當(dāng)。
(6)不恰當(dāng)。A注冊會計師需要與重要被詢證者相關(guān)人員進行直接溝通，驗證這些客戶是否存在，并考慮是否有必要前往這些客戶辦公地點進行驗證。
解題思路：
事項(1)考核點：消極的函證方式，教材P52
依據(jù)：當(dāng)同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：
(1)重大錯報風(fēng)險評估為低水平;
(2)涉及大量余額較小的賬戶;
(3)預(yù)期不存在大量的錯誤;
(4)沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。
事項(2)考核點：評價函證的可靠性，教材P53依據(jù)：針對銷售退回有關(guān)的該筆應(yīng)收賬款，審計項目組還應(yīng)當(dāng)檢查與公司相關(guān)的銷售合同、銷售退回相關(guān)的增值稅發(fā)票、驗收入庫單，并確認從乙公司退回貨物是否已經(jīng)入庫。
易錯點提示：有同學(xué)回答僅通過實施詢問程序不足以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，還應(yīng)實施其他審計程序進一步驗證。老師認為思路也是正確的，也是可以得分的，但是老師更建議學(xué)員朋友針對本題的答案進行理解，以后做題考試也順著這個方向和思路進行作答，因為本質(zhì)上，是要考我們怎么做，而本題答案是有針對性的措施的。
事項(3)考核點：函證的對象，教材P48
依據(jù)：對于銀行存款的函證，需要銀行確認的信息是否與銀行對賬單等保持一致(P52)
易錯點提示：之所以使用銀行對賬單的余額而不是銀行存款日記賬的余額，老師認為可以從以下角度進行理解：
第一，銀行函證程序是證實資產(chǎn)負債表所列銀行存款是否存在的重要程序。需要銀行確認的信息，是銀行記錄的金額，通俗的說就是銀行需要去核對確認的是銀行方面記錄的企業(yè)的錢有多少，銀行并不看你企業(yè)的日記賬記錄的金額是多少，所以得用銀行對賬單上的余額;
第二，因為銀行存款日記賬和銀行對賬單的未達賬項是時有出現(xiàn)的，如果以企業(yè)日記賬余額作為函證的內(nèi)容，那么可能95%以上的回函都是不符的，結(jié)果很難看。
綜合以上兩個原因，我們對銀行存款實施函證的時候，必須要以對賬單上的余額填列詢證函，而不能使用企業(yè)銀行存款日記賬的余額作為函證對象。
事項(4)考核點：以電子形式收到的回函，教材P54
依據(jù)：對以電子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授權(quán)情況很難確定，對回函的更改也難以發(fā)覺，因此可靠性存在風(fēng)險。注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風(fēng)險。如果注冊會計師確信這種程序安全并得到適當(dāng)控制，則會提高相關(guān)回函的可靠性。
電子函證程序涉及多種確認發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實性認證程序。(P54)
事項(5)考核點：評價函證的可靠性，教材P54
依據(jù)：回函中存在免責(zé)或其他限制條款是影響外部函證可靠性的因素之一，但這種限制不一定使回函失去可靠性，注冊會計師能否依賴回函信息以及依賴的程度取決于免責(zé)或限制條款的性質(zhì)和實質(zhì)。
易錯點提示：從理解的角度來說：
無論是采用紙質(zhì)還是電子介質(zhì)，被詢證者的回函中都可能包括免責(zé)或其他限制條款。即通俗的說，不影響回函可靠性的叫做免責(zé)條款，影響回函可靠性的叫做限制性條款，而對二者的區(qū)分就是看是否影響回函信息的質(zhì)量，即涉及回函信息完整性、準(zhǔn)確性的，可能就會導(dǎo)致回函失去可靠性，不涉及所確認信息的，可能并不會導(dǎo)致回函失去可靠性。
從歸納總結(jié)的角度來說：
如果上述內(nèi)容不能理解，那么就盡可能做到面熟，即常見的不影響回函可靠性的免責(zé)條款有：
(1)“提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務(wù)必須提供，我方不因此承擔(dān)任何明示或暗示的責(zé)任、義務(wù)和擔(dān)?！薄?BR> (2)“本回復(fù)僅用于審計目的，被詢證方、其員工或代理人無任何責(zé)任，也不能免除注冊會計師做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責(zé)任”。
(3)“本行只能說明甲公司投資款已經(jīng)到賬，本行不保證投資款是否合法，投資項目是否真實，未來投資是否具有預(yù)期投資回報”。
常見的影響回函可靠性的限制條款有：
(1)“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”;
(2)“本信息既不保證準(zhǔn)確也不保證是最新的，其他方可能會持有不同意見”;
(3)“接收人不能依賴函證中的信息”。
事項(6)考核點：實施函證時需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險跡象以及采取的應(yīng)對措施，教材P55
依據(jù)：要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在(P56)
易錯點提示：很多考生朋友反饋對本題抓不到考點，老師首先希望大家做的是，看一遍教材對應(yīng)的55頁最下方到56頁的內(nèi)容，即實施函證時需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險跡象以及采取的應(yīng)對措施。
本題考查的就是這個知識點，舞弊是屬于特別風(fēng)險的，這里回函率異常偏高，其實就是在向我們傳達存在舞弊風(fēng)險跡象的，因此要針對存在舞弊的情況實施有針對性的措施。這是首先要做的即鎖定考點，進而才能準(zhǔn)確作答的。另外這里定義重要的范圍其實是不恰當(dāng)?shù)?，?yīng)該是以60萬，即應(yīng)該是以實際執(zhí)行的重要性為標(biāo)準(zhǔn)，即答案中的重要被詢證者的范圍其實就是“60萬以上的客戶”。綜合兩點，得出了解析中的答案。