第四節(jié) 國(guó)際稅法
一、國(guó)際稅法的概念
國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家間稅收分配關(guān)系，以及國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間的稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱。國(guó)際稅法具有下列特點(diǎn)：首先，主體多重性，國(guó)際稅法的主體有國(guó)家和跨國(guó)納稅人。國(guó)家作為國(guó)際稅法的主體具有雙重性，作為征稅主體，國(guó)家對(duì)跨國(guó)納稅人行使征稅權(quán)，只享受權(quán)利，不承擔(dān)義務(wù)，國(guó)家作為一般主權(quán)性主體，在國(guó)際稅法上既享有權(quán)利，又承擔(dān)義務(wù)。國(guó)際稅法中的跨國(guó)納稅人同時(shí)對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家承擔(dān)納稅義務(wù)，包括自然人、法人、其他取得收入的組織，其特點(diǎn)是具有雙重或多重納稅身份的納稅義務(wù)人。其次，客體的跨國(guó)性，國(guó)際稅法的客體為跨國(guó)所得，即本國(guó)居民來源于外國(guó)的所得，非本國(guó)居民來源于本國(guó)境內(nèi)的所得。最后，規(guī)范的多樣性，國(guó)際稅法的規(guī)范既包括國(guó)際稅法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)稅法規(guī)范；既包括實(shí)體規(guī)范，又包括沖突規(guī)范等。此外，在協(xié)調(diào)稅收管轄權(quán)和避免雙重征稅等方面，《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)重復(fù)征稅協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱《經(jīng)合范本》）和《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱《聯(lián)合國(guó)范本》）常常成為雙邊協(xié)定的基礎(chǔ)，《經(jīng)合范本》更多地反映了發(fā)達(dá)國(guó)家在處理國(guó)際稅收分配問題上的觀點(diǎn)；《聯(lián)合國(guó)范本》則較多地考慮發(fā)展中國(guó)家的要求，因而為發(fā)展中國(guó)家所接受。
二、稅收管轄權(quán)
稅收管轄權(quán)是指一國(guó)政府對(duì)一定的人或?qū)ο笳鞫惖臋?quán)力。即一國(guó)政府行使的征稅權(quán)力。稅收管轄權(quán)中最重要的基本理論是居住國(guó)原則和來源國(guó)原則。由此引出居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)。
（一）居民稅收管轄權(quán)和居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
居民稅收管轄權(quán)指一國(guó)政府對(duì)于本國(guó)稅法上的居民納稅人來自境內(nèi)及境外的全部財(cái)產(chǎn)和收入實(shí)行征稅的權(quán)力。居民稅收管轄權(quán)的行使，是以納稅人與征稅國(guó)之間存在稅收居所的法律事實(shí)為前提的，納稅人承擔(dān)的是無限納稅義務(wù)?！熬用瘛钡恼J(rèn)定包括自然人和法人居民的認(rèn)定，對(duì)此各國(guó)有不同的規(guī)定。
1．自然人居民身份的認(rèn)定。對(duì)于自然人居民身份的認(rèn)定主要有：(1)住所標(biāo)準(zhǔn)，即一自然人在一國(guó)擁有住所，即認(rèn)為其為該國(guó)的居民納稅人。我國(guó)的個(gè)人所得稅法也采用這一標(biāo)準(zhǔn)，即在中國(guó)境內(nèi)有住所的個(gè)人為居民納稅人。依我國(guó)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第2條的規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)有住所的人指因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住的個(gè)人。各國(guó)在判斷何為住所時(shí)會(huì)有一些不同的規(guī)定，如法國(guó)規(guī)定，住所指在法國(guó)國(guó)內(nèi)有利害關(guān)系的中心地點(diǎn)和5年以上的經(jīng)常居所，即為在法國(guó)國(guó)內(nèi)有住所的個(gè)人，也是法國(guó)稅法規(guī)定的居民。(2)居所標(biāo)準(zhǔn)，居所通常指非永久的居住場(chǎng)所。依該標(biāo)準(zhǔn)，一個(gè)人在一國(guó)擁有居所便是該國(guó)的居民納稅人，。英國(guó)即采用這一標(biāo)準(zhǔn)。依英國(guó)法，一個(gè)住所的確立需要有主觀要件和客觀要件，主觀要件即久居的意思，通常自己購(gòu)買的房產(chǎn)可以表明久居的意思，客觀要件就是居住的事實(shí)。而居所則只需要客觀的要件即可，即只要住了即可構(gòu)成居所，其住的可能并不是他的房子，不需要其有久居的意思?？梢姌?gòu)成居所更容易。(3)居留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，即以自然人在征稅國(guó)境內(nèi)停留或居留的時(shí)間來劃分是否為納稅居民，采取此標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家在居留的時(shí)間長(zhǎng)短上規(guī)定不一，有的是一年，有的是半年。中國(guó)采用了一年的標(biāo)準(zhǔn)。(4)國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)，即以自然人的國(guó)籍來確定納稅居民的身份。只要具有該國(guó)國(guó)籍，無論是否在該國(guó)居住，均為該國(guó)的納稅居民，美國(guó)、墨西哥等少數(shù)國(guó)家采取此標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)際上，許多國(guó)家是同時(shí)采用幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，例如，中國(guó)就是同時(shí)采用住所和居留時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn)。
2．法人居民身份的認(rèn)定。對(duì)于法人居民的認(rèn)定各國(guó)也有不同的標(biāo)準(zhǔn)：(1)法人登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)，即依法人在何國(guó)注冊(cè)成立來判斷法人納稅居民的身份。(2)實(shí)際控制與管理中心所在地標(biāo)準(zhǔn)，即法人的實(shí)際控制與管理中心所在地設(shè)在哪個(gè)國(guó)家，該法人即為哪個(gè)國(guó)家的納稅居民，董事會(huì)或股東大會(huì)所在地往往是判斷實(shí)際管轄中心所在地的標(biāo)志。(3)總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，即法人的總機(jī)構(gòu)設(shè)在哪個(gè)國(guó)家，該法人即為哪個(gè)國(guó)家的納稅居民，總機(jī)構(gòu)通常指負(fù)責(zé)管理和控制企業(yè)日常營(yíng)業(yè)活動(dòng)的中心機(jī)構(gòu)。一些國(guó)家在確定居民時(shí)采取兩個(gè)以上的標(biāo)準(zhǔn)。依我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第2條的規(guī)定，我國(guó)實(shí)際采用了法人注冊(cè)地和總機(jī)構(gòu)所在地兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。
3．居民稅收管轄權(quán)沖突的協(xié)調(diào)。由于各國(guó)在確定居民身份上采取了不同的標(biāo)準(zhǔn)，因此，當(dāng)納稅人進(jìn)行跨越國(guó)境的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，就可能出現(xiàn)兩個(gè)以上的國(guó)家同時(shí)認(rèn)定其為本國(guó)納稅居民的情況。該問題的協(xié)調(diào)主要是通過雙邊協(xié)定。目前，各國(guó)雙邊稅收協(xié)定協(xié)調(diào)居民稅收管轄權(quán)沖突的內(nèi)容主要是以《經(jīng)合范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》為基礎(chǔ)，兩個(gè)范本所代表的利益不同，許多條款不同，但都確定了相同的解決居民稅收管轄權(quán)沖突的規(guī)則，在自然人居民身份方面的協(xié)調(diào)方法有：(1)當(dāng)一自然人在某一國(guó)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)為是該國(guó)居民；如在兩國(guó)同時(shí)有永久性住所，或在兩國(guó)均無永久性住所，應(yīng)認(rèn)為是與其人身關(guān)系和經(jīng)濟(jì)聯(lián)系更密切國(guó)家的居民。(2)如其重要利益中心所在國(guó)無法確定，應(yīng)認(rèn)為其為有習(xí)慣居處所在國(guó)的居民。(3)如在兩國(guó)都有居處，或都無居處，則應(yīng)認(rèn)為是其國(guó)民所在國(guó)的居民。(4)如其同時(shí)是兩國(guó)國(guó)民，或均不是兩國(guó)國(guó)民，則應(yīng)由締約國(guó)雙方主管*協(xié)商解決。在法人居民身份方面的協(xié)調(diào)方法有：(1)由締約國(guó)協(xié)商確定某一具體法人的居民身份；(2)在稅收協(xié)定中預(yù)先確定一種解決沖突時(shí)應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。兩個(gè)范本均以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)為法人的居住國(guó)。中國(guó)與一些國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定則以總機(jī)構(gòu)所在國(guó)作為解決法人居民身份沖突的標(biāo)準(zhǔn)。
（二）所得來源地稅收管轄權(quán)和所得來源地的認(rèn)定
來源國(guó)稅收管轄權(quán)指一國(guó)政府針對(duì)非居民納稅人就其來源于該國(guó)境內(nèi)的所得征稅的權(quán)力。依來源國(guó)稅收管轄權(quán)，納稅人承擔(dān)的是有限的納稅義務(wù)。征稅國(guó)對(duì)納稅人主張來源地稅收管轄權(quán)的基礎(chǔ)是認(rèn)定納稅人有來源于該征稅國(guó)境內(nèi)的所得，各項(xiàng)所得或收益一般可劃分為四類：營(yíng)業(yè)所得、勞務(wù)所得、投資所得和財(cái)產(chǎn)所得。
1．營(yíng)業(yè)所得。營(yíng)業(yè)所得又稱營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或經(jīng)營(yíng)所得，即納稅人在某個(gè)固定場(chǎng)所從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的純收益。目前各國(guó)對(duì)非居民營(yíng)業(yè)所得的征稅普遍使用常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。常設(shè)機(jī)構(gòu)原則指僅對(duì)非居民納稅人通過在境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)而獲取的工商營(yíng)業(yè)利潤(rùn)實(shí)行征稅的原則。常設(shè)機(jī)構(gòu)包括：管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、車間、作業(yè)場(chǎng)所、礦場(chǎng)、油井、采石場(chǎng)等。而陳列、展銷、商品庫(kù)存、為采購(gòu)貨物等而保有的場(chǎng)所，其他具有準(zhǔn)備性、輔助性的固定場(chǎng)所則不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。在常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)范圍上，一般采用實(shí)際聯(lián)系原則和引力原則。前者指通過常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，及與常設(shè)機(jī)構(gòu)有關(guān)聯(lián)的其他所得（如股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等），可歸入該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)范圍。后者指未通過常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得，只要產(chǎn)生這些所得的營(yíng)業(yè)活動(dòng)本身屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)范圍，即可將其納入常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)項(xiàng)下。例外的情況是，對(duì)于國(guó)際海運(yùn)和航空運(yùn)輸業(yè)，一般由企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)征稅。
2．勞務(wù)所得。個(gè)人非居民勞務(wù)所得包括個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得和非個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得。(1)個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得指?jìng)€(gè)人獨(dú)立從事獨(dú)立性的專業(yè)活動(dòng)所取得的收入。如醫(yī)生、律師、會(huì)計(jì)師、工程師等從事獨(dú)立活動(dòng)取得的所得。確定獨(dú)立勞務(wù)所得來源地的方式一般采用“固定基地原則”和“183天規(guī)則”。固定基地指?jìng)€(gè)人從事專業(yè)性活動(dòng)的場(chǎng)所，如診所、事務(wù)所等。后者指在境內(nèi)停留的時(shí)間，即應(yīng)以提供勞務(wù)的非居民某一會(huì)計(jì)年度在境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)停留達(dá)183天或在境內(nèi)設(shè)有經(jīng)營(yíng)從事獨(dú)立活動(dòng)的固定基地為征稅的前提條件。對(duì)獨(dú)立的個(gè)人勞務(wù)所得，應(yīng)僅由居住國(guó)行使征稅權(quán)。但如取得獨(dú)立勞務(wù)所得的個(gè)人在來源國(guó)設(shè)有固定基地或者連續(xù)或累計(jì)停留超過183天者，則應(yīng)由來源國(guó)征稅。(2)非個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得，即非居民受雇于他人的所得，一般由收入來源國(guó)一方從源征稅。
3．投資所得。投資所得包括股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等。對(duì)于此類投資所得，各國(guó)一般采用從源預(yù)提的方式征稅，即征收預(yù)提稅。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的預(yù)提稅為20%。為了避免重復(fù)征稅，各國(guó)一般會(huì)通過雙邊協(xié)定的方式解決有關(guān)投資所得的征稅權(quán)劃分，我國(guó)與他國(guó)的雙邊協(xié)定依雙方稅收權(quán)益分享的原則，實(shí)施限制稅率制，一般規(guī)定的預(yù)提稅不超過10%。
4．財(cái)產(chǎn)所得。非居民的財(cái)產(chǎn)所得指非居民轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的所得。對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，一般由財(cái)產(chǎn)所在國(guó)征稅。對(duì)于轉(zhuǎn)讓從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)拇昂惋w機(jī)的所得，一般由轉(zhuǎn)讓者的居住國(guó)單獨(dú)征稅。對(duì)于動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，各國(guó)主張的標(biāo)準(zhǔn)不同，如對(duì)轉(zhuǎn)讓公司股份財(cái)產(chǎn)所得，有些國(guó)家以轉(zhuǎn)讓人居住地為其所得來源地，有些國(guó)家則以被轉(zhuǎn)讓股份財(cái)產(chǎn)的公司所在地為來源地，有些國(guó)家主張轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生地為其所得來源地。因此，動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得收入是由雙邊稅收協(xié)定具體劃分。
三、國(guó)際雙重征稅
（一）國(guó)際雙重征稅的概忿和類型
國(guó)際雙重征稅現(xiàn)象的產(chǎn)生是各國(guó)稅收管轄權(quán)發(fā)生沖突的結(jié)果。國(guó)際雙重征稅可分為國(guó)際重復(fù)征稅和國(guó)際重疊征稅，學(xué)界關(guān)于國(guó)際重復(fù)征稅和國(guó)際重疊征稅的名稱及含義是有分歧的。本書將不涉及有關(guān)爭(zhēng)議問題，采用下列說法：
1．國(guó)際重復(fù)征稅。國(guó)際重復(fù)征稅指兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家各依自己的稅收管轄權(quán)按同一稅種對(duì)同一納稅人的同一征稅對(duì)象在同一征稅期限內(nèi)同時(shí)征稅。稅收管轄權(quán)的沖突是產(chǎn)生國(guó)際重復(fù)征稅的根本原因。這種沖突包括居民稅收管轄權(quán)之間的沖突，來源地稅收管轄權(quán)之間的沖突，以及居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。例如，一個(gè)美國(guó)人在中國(guó)的個(gè)人勞務(wù)所得，中國(guó)對(duì)其有來源地稅收管轄權(quán)，同時(shí)他又有美國(guó)籍，美國(guó)是依自然人的國(guó)籍來確定納稅居民的身份。只要具有美國(guó)國(guó)籍，無論是否在美國(guó)居住，均為該國(guó)的納稅居民，美國(guó)也對(duì)其全球收入可以征稅，因此，就產(chǎn)生了居民稅收管轄權(quán)與來源地稅收管轄權(quán)的沖突。
2．國(guó)際重疊征稅。國(guó)際重疊征稅指兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家對(duì)同一筆所得在具有某種經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的不同納稅人手中各征一次稅的現(xiàn)象。如在公司與股東之間就同一筆所得各征一次公司所得稅和個(gè)人所得稅即屬于國(guó)際重疊征稅，因?yàn)楣竞凸蓶|在法律上都具有獨(dú)立的人格，公司獲得的利潤(rùn)應(yīng)依法繳納所得稅，稅后利潤(rùn)以股息的形式分配給股東后，股東又應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。這使得同一所得在公司和股東手中各征一次稅。
3．重復(fù)征稅與重疊征稅的區(qū)別。重復(fù)征稅與重疊征稅主要的區(qū)別有：重復(fù)征稅針對(duì)的是同一納稅人，不存在國(guó)內(nèi)重復(fù)征稅，重復(fù)征稅涉及同一稅種。重疊征稅涉及的不是同一納稅人，存在國(guó)內(nèi)重疊征稅現(xiàn)象，重疊征稅涉及不同稅種，如公司所得稅和個(gè)人所得稅。無論是重復(fù)征稅還是重疊征稅都會(huì)使納稅人的稅負(fù)過重，對(duì)國(guó)際資本的流轉(zhuǎn)，國(guó)際投資均有消極的影響。各國(guó)也在尋求通過雙邊協(xié)定解決國(guó)際雙重征稅的問題。
（二）國(guó)際重復(fù)征稅的解決
1．通過雙邊協(xié)議劃分征稅權(quán)。國(guó)際重復(fù)征稅源于稅收管轄權(quán)的沖突，因此，各國(guó)在實(shí)踐中一般采用雙邊稅收協(xié)定解決稅收管轄權(quán)沖突。通過稅收協(xié)議劃分征稅權(quán)，將某一征稅對(duì)象的征稅權(quán)完全劃歸一方或分配給雙方，從而在一定程度上避免國(guó)際重復(fù)征稅。例如，我國(guó)與他國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定一般在非居民勞務(wù)所得上規(guī)定，對(duì)獨(dú)立的個(gè)人勞務(wù)所得，應(yīng)僅由居住國(guó)行使征稅權(quán)。但如取得獨(dú)立勞務(wù)所得的個(gè)人在來源國(guó)設(shè)有固定基地或者連續(xù)或累計(jì)停留超過183天者，則應(yīng)由來源國(guó)征稅。國(guó)內(nèi)稅法會(huì)與稅收協(xié)定相配合，如雙邊協(xié)定規(guī)定由來源國(guó)征收的部分，國(guó)內(nèi)稅法會(huì)規(guī)定免稅。
2．免稅法。免稅法指居住國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民來源于國(guó)外的所得和位于國(guó)外的財(cái)產(chǎn)免予征稅。免稅法使跨國(guó)納稅人在收入來源國(guó)已納稅的部分，就不必再向居住國(guó)政府納稅，從而避免重復(fù)征稅。免稅法又分為全部免稅法和累進(jìn)免稅法。全部免稅法在居住國(guó)確定納稅人的應(yīng)稅所得的適用稅率時(shí)，完全不考慮應(yīng)免予征稅的國(guó)外所得部分。累進(jìn)免稅法則在居住國(guó)確定納稅人的國(guó)內(nèi)應(yīng)納所得的適用稅率時(shí)，將應(yīng)免予征稅的國(guó)外所得部分考慮進(jìn)去，只是對(duì)國(guó)外所得部分不予實(shí)際征收。
3．抵免法。抵免法指納稅人可將已在收入來源國(guó)實(shí)際繳納的所得稅稅款在應(yīng)當(dāng)向居住國(guó)繳納的所得稅稅額內(nèi)扣除，也稱外國(guó)稅收抵免。這種避免重復(fù)征稅的方式既承認(rèn)了來源國(guó)稅收管轄權(quán)的優(yōu)先地位，又不放棄居民稅收管轄權(quán)的行使。抵免法有全額抵免和限額抵免兩種，前者指居住國(guó)允許納稅人已繳的來源國(guó)稅額可全部用來沖抵其居住國(guó)應(yīng)納稅額，無限額的限制。后者指納稅人可從居住國(guó)應(yīng)納稅額中沖抵的已繳來源國(guó)稅額，不得超過納稅人的境外來源所得依居住國(guó)稅法規(guī)定稅率計(jì)算出的應(yīng)納稅額。在限額抵免法下，居住國(guó)作出的讓步比采用全額抵免小，因此多數(shù)國(guó)家采用限額抵免。
4．扣除法。扣除法指居住國(guó)在對(duì)跨國(guó)納稅人征稅時(shí)，允許本國(guó)居民將國(guó)外已納稅款視為一般費(fèi)用支出從本國(guó)應(yīng)納稅總所得中扣除?？鄢ㄖ荒茉谝欢ǔ潭壬暇徑鈬?guó)際重復(fù)征稅，減輕納稅人的納稅負(fù)擔(dān)，其消除國(guó)際重復(fù)征稅的作用不及免稅法和抵免法。
（三）國(guó)際重疊征稅的解決
國(guó)際上目前尚無解決國(guó)際重疊征稅的普遍適用規(guī)范。一般是通過股息收入國(guó)和股息付出國(guó)兩個(gè)方面采取措施解決。
1．股息收入國(guó)采取的措施。股息收入國(guó)主要采用對(duì)來自國(guó)外的股息減免所得稅、允許母子合同合并報(bào)稅和間接抵免的方式解決國(guó)際重疊征稅。采用對(duì)來自國(guó)外的股息減免所得稅的方法時(shí)，各國(guó)又有不同的要求，有的國(guó)家不附帶條件，可以完全減免，另一些國(guó)家則附有要求收息公司持有付息公司股份的比例達(dá)到一定數(shù)量，或持股達(dá)到一定期限等的條件。準(zhǔn)許母子公司合并報(bào)稅是通過對(duì)子公司付給母公司的股息免征所得稅的方法，避免國(guó)際重疊征稅。采用此方法的國(guó)家通常規(guī)定母公司對(duì)子公司的持股要達(dá)到相當(dāng)?shù)谋壤?。間接抵免指母公司所在國(guó)對(duì)子公司向東道國(guó)繳納的公司所得稅給予抵免。在這種情況下，由于母公司的股息收益出自子公司的稅后利潤(rùn)，如母公司所在國(guó)先對(duì)子公司向東道國(guó)繳納的所得稅實(shí)行抵免，再向母公司所收股息征所得稅，因此，稱為間接抵免，這樣可以達(dá)到避免國(guó)際重疊征稅的目的。
2．股息付出國(guó)采取的措施。股息付出國(guó)主要采用雙稅率制和折算制的措施來解決國(guó)際重疊征稅。雙稅率制公司利潤(rùn)中的積累部分和分配部分實(shí)行不同的公司所得稅率，前者稅率高，后者稅率低，由于分配的部分實(shí)行較低的稅率，股東取得的股息就較多，再依本國(guó)稅法繳納所得稅后的凈股息也會(huì)較多，因此，此種方法不是消除重疊征稅，而只是緩和國(guó)際重疊征稅。折算制是通過支付股息國(guó)退還部分支付股息公司所得稅的方法緩和國(guó)際重疊征稅。
四、國(guó)際逃稅與避稅
（一）國(guó)際逃稅及主要方式
國(guó)際逃稅指跨國(guó)納稅人采用非法手段或措施，逃避或減少就其跨國(guó)所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。國(guó)際逃稅是違反國(guó)際稅法的行為。國(guó)際逃稅的主要方式有：隱匿應(yīng)稅所得和財(cái)產(chǎn)，不向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅資料；謊報(bào)所得額；虛構(gòu)扣除；偽造賬冊(cè)和收支憑證等。
（二）國(guó)際避稅及主要方式
國(guó)際避稅指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法的差異或國(guó)際稅收協(xié)定的漏洞，以形式上不違法的方式，躲避或減少就其跨國(guó)所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。國(guó)際逃稅與國(guó)際避稅的性質(zhì)不同，前者是違反國(guó)際稅法的行為，而國(guó)際避稅則只是一種不道德的行為，因而兩者的處理方法也不盡相同。逃稅行為如查證屬實(shí)，納稅人應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。而避稅行為是鉆了法律的空子，一般不追究納稅人的法律責(zé)任。正因?yàn)槿绱?，?guó)際避稅也更多地被跨國(guó)納稅人所利用。國(guó)際避稅的方式是多種多樣的，主要有下列幾種方式：(1)納稅主體的跨國(guó)移動(dòng)。即通過納稅主體的跨國(guó)移動(dòng)達(dá)到避稅的目的，如在自然人方面，對(duì)于以居留時(shí)間作為確定居民標(biāo)準(zhǔn)的情況，納稅主體則縮短居留時(shí)間，對(duì)于以住所作為居民標(biāo)準(zhǔn)的，納稅主體則長(zhǎng)期住游艇上等。(2)轉(zhuǎn)移定價(jià)，即跨國(guó)聯(lián)屬企業(yè)間通過人為的不合理的交易價(jià)格，把利潤(rùn)從高稅率國(guó)家轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)家，達(dá)到避稅的目的。(3)不合理分?jǐn)偝杀竞唾M(fèi)用，指跨國(guó)聯(lián)屬企業(yè)的總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)之間，通過不合理地分?jǐn)偝杀竞唾M(fèi)用，人為地增加某一機(jī)構(gòu)的成本和費(fèi)用，減少贏利，達(dá)到避稅的目的。(4)利用避稅港，指跨國(guó)納稅人通過在避稅港設(shè)立基地公司，將在避稅港境外的所得和財(cái)產(chǎn)匯集在基地公司的賬戶下，從而達(dá)到避稅的目的。避稅港指對(duì)財(cái)產(chǎn)和所得不征稅或依很低的稅率征稅的國(guó)家和地區(qū)。
（三）國(guó)際逃稅和避稅的防止
國(guó)際逃稅與國(guó)際避稅，雖然在性質(zhì)上不相同，但其危害卻是相同的，都嚴(yán)重?fù)p害國(guó)家的稅收利益，干擾了正常的國(guó)際資金流通秩序，違背了稅收公平原則，因此，各國(guó)都努力通過國(guó)內(nèi)立法和加強(qiáng)國(guó)際合作等方式防止國(guó)際逃避稅。
1．在國(guó)內(nèi)立法方面。國(guó)內(nèi)法防止國(guó)際逃稅和避稅方面主要有一般國(guó)內(nèi)法律措施和特別國(guó)內(nèi)法律措施。一般國(guó)內(nèi)法律措施主要包括加強(qiáng)國(guó)際稅務(wù)申報(bào)制度，強(qiáng)化對(duì)跨國(guó)交易活動(dòng)的稅務(wù)審查，實(shí)行評(píng)估所得或核定利潤(rùn)方式征稅等。
特別國(guó)內(nèi)法律措施是除一般國(guó)內(nèi)法律措施外，針對(duì)慣常的幾類國(guó)際逃稅與國(guó)際避稅采取的特別國(guó)內(nèi)法律措施。主要包括：(1)規(guī)制自然人納稅主體的措施。為了防止自然人的避稅性移居，運(yùn)用自由流動(dòng)原則的例外，規(guī)定禁止離境。例如，一些國(guó)家規(guī)定欠稅者不得出境。(2)規(guī)制法人納稅主體的措施。為防止法人向避稅地實(shí)體轉(zhuǎn)移營(yíng)業(yè)和資產(chǎn)，許多國(guó)家采取限制措施，限制轉(zhuǎn)移營(yíng)業(yè)和資產(chǎn)，要求此種轉(zhuǎn)移必須經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)，否則將受處罰等。(3)采取“正常交易原則”。針對(duì)跨國(guó)納稅人通過轉(zhuǎn)移定價(jià)和不合理分?jǐn)偝杀竞唾M(fèi)用避稅的行為，各國(guó)主要采取“正常交易原則”來處理。依該原則，關(guān)聯(lián)企業(yè)各個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間的營(yíng)業(yè)往來，均應(yīng)依公平的市場(chǎng)交易價(jià)格來計(jì)算。如有人為抬價(jià)或壓價(jià)等不符合該原則的現(xiàn)象發(fā)生，有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)可依公平市場(chǎng)價(jià)格，重新調(diào)整其應(yīng)得收入和應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用。(4)防止利用避稅港的措施。針對(duì)跨國(guó)納稅人利用國(guó)際避稅港逃避稅的行為，各國(guó)采取的法律管制措施有：通過法律禁止納稅人在避稅港設(shè)立基地公司；禁止非正常的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移；取消境內(nèi)股東在基地公司未分配股息所得的延期納稅待遇等。
2．國(guó)際合作。單純依靠各國(guó)國(guó)內(nèi)法措施，很難有效地管制日益嚴(yán)重的國(guó)際逃稅和避稅行為，只有通過國(guó)際合作，綜合運(yùn)用國(guó)內(nèi)法和國(guó)際法措施，才能有效地制止這種現(xiàn)象。各國(guó)主要通過建立國(guó)際稅收情報(bào)交換制度、在稅款征收方面相互協(xié)助、在國(guó)際稅收協(xié)定中增設(shè)反濫用協(xié)定條款等國(guó)際合作方法來防止國(guó)際逃避稅。
五、我國(guó)對(duì)外簽訂稅收協(xié)定
我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定主要采取收入來源國(guó)稅收管轄權(quán)優(yōu)先原則，平等互利、友好協(xié)商原則，要求資本輸出國(guó)提供稅收饒讓抵免等原則。稅收饒讓抵免指居住國(guó)政府對(duì)本國(guó)納稅人國(guó)外所得因來源國(guó)給予稅收減免而未繳納的稅款視同已納稅款而給予抵免的制度，其目的是為了使來源國(guó)的稅收優(yōu)惠政策收到實(shí)效。中國(guó)對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，基本上采用的是《聯(lián)合國(guó)范本》的條文結(jié)構(gòu)。
1．對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的限定，我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定一般都是按照《聯(lián)合國(guó)范本》的規(guī)定，協(xié)定多以連續(xù)存在6個(gè)月以上者才視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。該規(guī)定比國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定的類似工程無論期限長(zhǎng)短均視為常設(shè)機(jī)構(gòu)的待遇要優(yōu)惠。
2．對(duì)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等所得征收的預(yù)提稅，我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定均依締約雙方稅收權(quán)益分享的原則，實(shí)行限制稅率，一般規(guī)定的預(yù)提稅的限制稅率均不超過10%。我國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中的預(yù)提稅是20%。
3．對(duì)個(gè)人勞務(wù)所得的征稅，我國(guó)在對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，采用國(guó)際通行做法，分別針對(duì)獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得和非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得實(shí)行不同的稅收待遇：(1)對(duì)獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得，應(yīng)僅由居住國(guó)行使征稅權(quán)。但如取得獨(dú)立勞務(wù)所得的個(gè)人在來源國(guó)設(shè)有固定基地或者連續(xù)或累計(jì)停留超過183天者，則應(yīng)由來源國(guó)征稅。比較我國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定，只要在中國(guó)境內(nèi)有個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得，而無論固定基地與停留時(shí)間長(zhǎng)短均應(yīng)依法征稅，顯然稅收協(xié)定的規(guī)定優(yōu)惠得多。(2)對(duì)非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得，一般規(guī)定原則上應(yīng)由來源國(guó)行使征稅權(quán)。但如該人在一個(gè)納稅年度內(nèi)在來源國(guó)連續(xù)或累計(jì)停留不足183天，且該勞務(wù)報(bào)酬既非來源國(guó)的居民所支付，又非雇主設(shè)在來源國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)，則該非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得應(yīng)由其居住國(guó)行使征稅權(quán)，來源國(guó)不得征稅。
【本章主要法律規(guī)定】
關(guān)于解決國(guó)家和他國(guó)國(guó)民之間投資爭(zhēng)端公約第18～21、25～27、39、42、48、52～54、62～64條