第二章 金融資產(chǎn)
考點：交易性金融資產(chǎn)的處理
【內(nèi)容導航】
1.交易性金融資產(chǎn)的初始計量
2.交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計量
【考頻分析】
考頻：★★★★
復習程度：掌握本考點。本考點是歷年注會考試的常考點。
【主要考點】交易性金融資產(chǎn)的處理
1.交易性金融資產(chǎn)的初始計量
(1)按公允價值進行初始計量，交易費用計入當期損益(記入“投資收益”科目的借方)。
交易費用——是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。
注意：四類金融資產(chǎn)中，只有第一類金融資產(chǎn)的交易費用是計入當期損益的，后面三類都是要計入其自身的入賬價值。
(2)支付的買價中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息——應當單獨確認為應收項目(分別記入“應收股利”和“應收利息”科目)。
會計分錄：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本(公允價值)
應收股利或應收利息(買價中所含的現(xiàn)金
股利或已到付息期尚未領取的利息)
投資收益(交易費用)
貸：銀行存款等(實際支付的金額)
2.交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計量
(1)在持有期間取得的現(xiàn)金股利或利息，應當確認為投資收益。
借：應收股利或應收利息
貸：投資收益
(2)資產(chǎn)負債表日，按公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入當期損益。
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸：公允價值變動損益
或相反的處理。
(3)處置金融資產(chǎn)時，售價與賬面價值之間的差額確認為投資收益;同時調(diào)整公允價值變動損益。
借：銀行存款 (實際收到的金額)
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本
——公允價值變動
投資收益 (差額，或借方)
同時，將原記入“公允價值變動損益”科目的累計公允價值變動額轉(zhuǎn)出：
借：公允價值變動損益
貸：投資收益
考點：持有至到期投資的處理
【內(nèi)容導航】
1.持有至到期投資的攤余成本
2.持有至到期投資利息收入的確認
3.持有至到期的重分類和處置
【考頻分析】
考頻：★★★★
復習程度：熟練掌握本考點。攤余成本的確定直接關系到持有至到期投資投資收益的計算。
【主要考點】持有至到期投資的處理
1.持有至到期投資的攤余成本
本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本
期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提的利息-本期收回的利息和本金-本期計提的減值準備
【提示1】就持有至到期投資來說，攤余成本即為其賬面價值。
【提示2】實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當前賬面價值所使用的利率。
【提示3】企業(yè)在初始確認劃分為攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負債時，就應當計算確定實際利率，并在相關金融資產(chǎn)或金融負債預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。
2. 持有至到期利息收入的確認
①分期付息債券利息收入的確認
持有至到期投資如為分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應當于付息日或資產(chǎn)負債表日計提債券利息，計提的利息通過“應收利息”科目核算，同時確認利息收入。付息日或資產(chǎn)負債表日，以持有至到期投資面值和票面利率計算確定應收利息，以持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定利息收入，按其差額確定利息調(diào)整額。收到上列應計未收的利息時，確認銀行存款。
②到期一次還本付息債券利息收入的確認
持有至到期投資如為到期一次還本付息的債券，企業(yè)應當于資產(chǎn)負債表日計提債券利息，計提的利息通過“持有至到期投資——應計利息”科目核算，同時按實際利率法確認利息收入并攤銷利息調(diào)整。資產(chǎn)負債表日，以持有至到期投資面值和票面利率計算確定應收利息，，以持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定利息收入，按其差額確定利息調(diào)整額。
3.持有至到期的重分類和處置
①持有至到期投資轉(zhuǎn)換(重分類)——差額進權益
借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日公允價值)
持有至到期投資減值準備
貸：持有至到期投資
資本公積——其他資本公積(差額，也可能在借方)
②出售持有至到期投資——差額進損益
借：銀行存款等
持有至到期投資減值準備
貸：持有至到期投資
投資收益(差額，也可能在借方)
考點：可供出售金融資產(chǎn)的處理
【內(nèi)容導航】
1.可供出售金融資產(chǎn)的初始計量
2.可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量
3.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的處理
【考頻分析】
考頻：★★★★★
復習程度：熟悉本考點?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)從初始計量、持有期間投資收益的確認、期末公允價值的變動以及處置重分類均要全面掌握。
【主要考點】可供出售金融資產(chǎn)的處理
1. 可供出售金融資產(chǎn)的初始計量
①股票投資
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(公允價值與交易費用之和)
應收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)
貸：銀行存款等
②債券投資
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(面值)
應收利息(實際支付的款項中包含的利息)
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)
貸：銀行存款等
2.可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量
(1)可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應當確認為投資收益。
可供出售金融資產(chǎn)是債券投資的，應采用實際利率法計算利息，并計入當期損益。
可供出售金融資產(chǎn)為分期付息、一次還本債券投資：
借：應收利息(債券面值×票面利率)
借(或貸)：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額)
貸：投資收益(期初攤余成本×實際利率)
可供出售金融資產(chǎn)為一次還本付息債券投資：
借：可供出售金融資產(chǎn)——應計利息(面值×票面利率)
借(或貸)：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額)
貸：投資收益(期初攤余成本×實際利率)
(2)資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)應當以公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入所有者權益(資本公積——其他資本公積)。
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸：資本公積——其他資本公積
或相反的處理。
(3)出售(終止確認)時，售價和賬面價值的差額計入投資收益;同時，將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)出，計入當期損益。
借：銀行存款等(實際收到的金額)
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本
——公允價值變動等
貸(借)：投資收益(差額)
借(或貸)：資本公積——其他資本公積
(公允價值累計變動額)
貸(或借)：投資收益
3.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的處理
企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出計入當期損益。將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會計分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)(按重分類日的公允價值入賬)
持有至到期投資減值準備
貸：持有至到期投資——成本
——利息調(diào)整(也可能記借方)
資本公積——其他資本公積(可能記借也可能記貸) 考點：金融資產(chǎn)減值
【內(nèi)容導航】
1. 持有至到期投資、貸款和應收款項的減值計量的處理原則
2. 可供出售金融資產(chǎn)的減值計量的處理原則
【考頻分析】
考頻：★★★★★
復習程度：掌握本考點。重點把握可供出售金融資產(chǎn)減值和轉(zhuǎn)回的處理。
【主要考點】金融資產(chǎn)減值
1.持有至到期投資、貸款和應收款項的減值計量的處理原則
(1)持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。
(2)在計算預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，采用的折現(xiàn)率應為原實際利率或原合同規(guī)定的利率。
(3)短期應收款項的預計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。
(4)對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，應當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。
(5)對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(如債務人的信用評級已提高等)，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
(6)外幣金融資產(chǎn)在計量減值時，應先按外幣確定折現(xiàn)值，再按資產(chǎn)負債表日的即期匯率折成記賬本位幣額，最后與其賬面記賬本位幣比較認定減值損失。
(7)減值損失計量中計算未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)所采用的折現(xiàn)率應作為后續(xù)利息收入的利率標準。
2.可供出售金融資產(chǎn)的減值計量的處理原則
(1)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。
確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的會計分錄
借：資產(chǎn)減值損失【按應減記的金額】
資本公積—其他資本公積【原計入資本公積的累計收益】
貸：資本公積—其他資本公積【原計入資本公積的累計損失】
可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動【按其差額】
(2)對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動【應按原確認的減值損失】
貸：資產(chǎn)減值損失
(3)可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，在該權益工具價值回升時，應通過權益轉(zhuǎn)回，不得通過損益轉(zhuǎn)回。
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
貸：資本公積—其他資本公積 考點：金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移
【內(nèi)容導航】
1.符合終止確認條件的判斷及計量
2.不符合終止確認條件的判斷及計量
3.繼續(xù)涉入的情形
【考頻分析】
考頻：★★★
復習程度：熟悉本考點?？忌⒁馀c不符合終止確認條件的情形做對比。
【主要考點】金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
1.符合終止確認條件的判斷及計量：
①符合終止確認條件的判斷：企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應當終止確認相關金融資產(chǎn)。
以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：
A.不附任何追索權方式出售金融資產(chǎn);
B.附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值;
C.附重大價外看跌期權(或重大價外看漲期權)的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與購買方之間簽訂看跌(或看漲)期權合約，但從合約條款判斷，由于該期權為重大價外期權，致使到期時或到期前行權的可能性極小，此時可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產(chǎn)。
②符合終止確認條件時的計量：金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價+原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得(如為累計損失，應為減項)-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值;金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應當將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分(在此種情況下，所保留的部分資產(chǎn)應當視同未終止確認金融資產(chǎn)的一部分)之間，按照各自的相對公允價值進行分攤。
2.不符合終止確認條件的判斷及計量：
①符合終止確認條件的判斷：企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應當終止確認相關金融資產(chǎn)。
以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：
A.不附任何追索權方式出售金融資產(chǎn);
B.附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值;
C.附重大價外看跌期權(或重大價外看漲期權)的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與購買方之間簽訂看跌(或看漲)期權合約，但從合約條款判斷，由于該期權為重大價外期權，致使到期時或到期前行權的可能性極小，此時可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產(chǎn)。
②符合終止確認條件時的計量：金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價+原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得(如為累計損失，應為減項)-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值;金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應當將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分(在此種情況下，所保留的部分資產(chǎn)應當視同未終止確認金融資產(chǎn)的一部分)之間，按照各自的相對公允價值進行分攤。
3.金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入的情形
(1)繼續(xù)涉入的判斷
企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當分別下列情況處理：
①放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn);
②未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關金融資產(chǎn)，并相應確認有關負債。
(2)繼續(xù)涉入的計量
①通過擔保方式繼續(xù)涉入
A.繼續(xù)涉入資產(chǎn)=金融資產(chǎn)的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者
B.繼續(xù)涉入負債=財務擔保金額+財務擔保合同的公允價值(提供擔保收取的費用)
C.財務擔保合同的初始確認金額(公允價值)應當在該財務擔保合同期間內(nèi)按照時間比例攤銷，確認為各期收入
D.在資產(chǎn)負債表日進行減值測試，當可收回金額低于其賬面價值時，應當按其差額計提減值準備。
②金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的繼續(xù)涉入
企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應將該部分金融資產(chǎn)視作一個整體，并運用繼續(xù)涉入會計處理原則;對于滿足終止確認部分，也視作一個整體，應當比照金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移時滿足終止確認條件的相關規(guī)定進行處理。
考點：交易性金融資產(chǎn)的處理
【內(nèi)容導航】
1.交易性金融資產(chǎn)的初始計量
2.交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計量
【考頻分析】
考頻：★★★★
復習程度：掌握本考點。本考點是歷年注會考試的常考點。
【主要考點】交易性金融資產(chǎn)的處理
1.交易性金融資產(chǎn)的初始計量
(1)按公允價值進行初始計量，交易費用計入當期損益(記入“投資收益”科目的借方)。
交易費用——是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。
注意：四類金融資產(chǎn)中，只有第一類金融資產(chǎn)的交易費用是計入當期損益的，后面三類都是要計入其自身的入賬價值。
(2)支付的買價中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息——應當單獨確認為應收項目(分別記入“應收股利”和“應收利息”科目)。
會計分錄：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本(公允價值)
應收股利或應收利息(買價中所含的現(xiàn)金
股利或已到付息期尚未領取的利息)
投資收益(交易費用)
貸：銀行存款等(實際支付的金額)
2.交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計量
(1)在持有期間取得的現(xiàn)金股利或利息，應當確認為投資收益。
借：應收股利或應收利息
貸：投資收益
(2)資產(chǎn)負債表日，按公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入當期損益。
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸：公允價值變動損益
或相反的處理。
(3)處置金融資產(chǎn)時，售價與賬面價值之間的差額確認為投資收益;同時調(diào)整公允價值變動損益。
借：銀行存款 (實際收到的金額)
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本
——公允價值變動
投資收益 (差額，或借方)
同時，將原記入“公允價值變動損益”科目的累計公允價值變動額轉(zhuǎn)出：
借：公允價值變動損益
貸：投資收益
考點：持有至到期投資的處理
【內(nèi)容導航】
1.持有至到期投資的攤余成本
2.持有至到期投資利息收入的確認
3.持有至到期的重分類和處置
【考頻分析】
考頻：★★★★
復習程度：熟練掌握本考點。攤余成本的確定直接關系到持有至到期投資投資收益的計算。
【主要考點】持有至到期投資的處理
1.持有至到期投資的攤余成本
本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本
期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提的利息-本期收回的利息和本金-本期計提的減值準備
【提示1】就持有至到期投資來說，攤余成本即為其賬面價值。
【提示2】實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當前賬面價值所使用的利率。
【提示3】企業(yè)在初始確認劃分為攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負債時，就應當計算確定實際利率，并在相關金融資產(chǎn)或金融負債預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。
2. 持有至到期利息收入的確認
①分期付息債券利息收入的確認
持有至到期投資如為分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應當于付息日或資產(chǎn)負債表日計提債券利息，計提的利息通過“應收利息”科目核算，同時確認利息收入。付息日或資產(chǎn)負債表日，以持有至到期投資面值和票面利率計算確定應收利息，以持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定利息收入，按其差額確定利息調(diào)整額。收到上列應計未收的利息時，確認銀行存款。
②到期一次還本付息債券利息收入的確認
持有至到期投資如為到期一次還本付息的債券，企業(yè)應當于資產(chǎn)負債表日計提債券利息，計提的利息通過“持有至到期投資——應計利息”科目核算，同時按實際利率法確認利息收入并攤銷利息調(diào)整。資產(chǎn)負債表日，以持有至到期投資面值和票面利率計算確定應收利息，，以持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定利息收入，按其差額確定利息調(diào)整額。
3.持有至到期的重分類和處置
①持有至到期投資轉(zhuǎn)換(重分類)——差額進權益
借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日公允價值)
持有至到期投資減值準備
貸：持有至到期投資
資本公積——其他資本公積(差額，也可能在借方)
②出售持有至到期投資——差額進損益
借：銀行存款等
持有至到期投資減值準備
貸：持有至到期投資
投資收益(差額，也可能在借方)
考點：可供出售金融資產(chǎn)的處理
【內(nèi)容導航】
1.可供出售金融資產(chǎn)的初始計量
2.可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量
3.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的處理
【考頻分析】
考頻：★★★★★
復習程度：熟悉本考點?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)從初始計量、持有期間投資收益的確認、期末公允價值的變動以及處置重分類均要全面掌握。
【主要考點】可供出售金融資產(chǎn)的處理
1. 可供出售金融資產(chǎn)的初始計量
①股票投資
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(公允價值與交易費用之和)
應收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)
貸：銀行存款等
②債券投資
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(面值)
應收利息(實際支付的款項中包含的利息)
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)
貸：銀行存款等
2.可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量
(1)可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應當確認為投資收益。
可供出售金融資產(chǎn)是債券投資的，應采用實際利率法計算利息，并計入當期損益。
可供出售金融資產(chǎn)為分期付息、一次還本債券投資：
借：應收利息(債券面值×票面利率)
借(或貸)：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額)
貸：投資收益(期初攤余成本×實際利率)
可供出售金融資產(chǎn)為一次還本付息債券投資：
借：可供出售金融資產(chǎn)——應計利息(面值×票面利率)
借(或貸)：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額)
貸：投資收益(期初攤余成本×實際利率)
(2)資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)應當以公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入所有者權益(資本公積——其他資本公積)。
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸：資本公積——其他資本公積
或相反的處理。
(3)出售(終止確認)時，售價和賬面價值的差額計入投資收益;同時，將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)出，計入當期損益。
借：銀行存款等(實際收到的金額)
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本
——公允價值變動等
貸(借)：投資收益(差額)
借(或貸)：資本公積——其他資本公積
(公允價值累計變動額)
貸(或借)：投資收益
3.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的處理
企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出計入當期損益。將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會計分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)(按重分類日的公允價值入賬)
持有至到期投資減值準備
貸：持有至到期投資——成本
——利息調(diào)整(也可能記借方)
資本公積——其他資本公積(可能記借也可能記貸) 考點：金融資產(chǎn)減值
【內(nèi)容導航】
1. 持有至到期投資、貸款和應收款項的減值計量的處理原則
2. 可供出售金融資產(chǎn)的減值計量的處理原則
【考頻分析】
考頻：★★★★★
復習程度：掌握本考點。重點把握可供出售金融資產(chǎn)減值和轉(zhuǎn)回的處理。
【主要考點】金融資產(chǎn)減值
1.持有至到期投資、貸款和應收款項的減值計量的處理原則
(1)持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。
(2)在計算預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，采用的折現(xiàn)率應為原實際利率或原合同規(guī)定的利率。
(3)短期應收款項的預計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。
(4)對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，應當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。
(5)對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(如債務人的信用評級已提高等)，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
(6)外幣金融資產(chǎn)在計量減值時，應先按外幣確定折現(xiàn)值，再按資產(chǎn)負債表日的即期匯率折成記賬本位幣額，最后與其賬面記賬本位幣比較認定減值損失。
(7)減值損失計量中計算未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)所采用的折現(xiàn)率應作為后續(xù)利息收入的利率標準。
2.可供出售金融資產(chǎn)的減值計量的處理原則
(1)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。
確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的會計分錄
借：資產(chǎn)減值損失【按應減記的金額】
資本公積—其他資本公積【原計入資本公積的累計收益】
貸：資本公積—其他資本公積【原計入資本公積的累計損失】
可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動【按其差額】
(2)對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動【應按原確認的減值損失】
貸：資產(chǎn)減值損失
(3)可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，在該權益工具價值回升時，應通過權益轉(zhuǎn)回，不得通過損益轉(zhuǎn)回。
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
貸：資本公積—其他資本公積 考點：金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移
【內(nèi)容導航】
1.符合終止確認條件的判斷及計量
2.不符合終止確認條件的判斷及計量
3.繼續(xù)涉入的情形
【考頻分析】
考頻：★★★
復習程度：熟悉本考點?？忌⒁馀c不符合終止確認條件的情形做對比。
【主要考點】金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
1.符合終止確認條件的判斷及計量：
①符合終止確認條件的判斷：企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應當終止確認相關金融資產(chǎn)。
以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：
A.不附任何追索權方式出售金融資產(chǎn);
B.附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值;
C.附重大價外看跌期權(或重大價外看漲期權)的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與購買方之間簽訂看跌(或看漲)期權合約，但從合約條款判斷，由于該期權為重大價外期權，致使到期時或到期前行權的可能性極小，此時可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產(chǎn)。
②符合終止確認條件時的計量：金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價+原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得(如為累計損失，應為減項)-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值;金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應當將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分(在此種情況下，所保留的部分資產(chǎn)應當視同未終止確認金融資產(chǎn)的一部分)之間，按照各自的相對公允價值進行分攤。
2.不符合終止確認條件的判斷及計量：
①符合終止確認條件的判斷：企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應當終止確認相關金融資產(chǎn)。
以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：
A.不附任何追索權方式出售金融資產(chǎn);
B.附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值;
C.附重大價外看跌期權(或重大價外看漲期權)的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與購買方之間簽訂看跌(或看漲)期權合約，但從合約條款判斷，由于該期權為重大價外期權，致使到期時或到期前行權的可能性極小，此時可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產(chǎn)。
②符合終止確認條件時的計量：金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價+原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得(如為累計損失，應為減項)-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值;金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應當將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分(在此種情況下，所保留的部分資產(chǎn)應當視同未終止確認金融資產(chǎn)的一部分)之間，按照各自的相對公允價值進行分攤。
3.金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入的情形
(1)繼續(xù)涉入的判斷
企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當分別下列情況處理：
①放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn);
②未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關金融資產(chǎn)，并相應確認有關負債。
(2)繼續(xù)涉入的計量
①通過擔保方式繼續(xù)涉入
A.繼續(xù)涉入資產(chǎn)=金融資產(chǎn)的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者
B.繼續(xù)涉入負債=財務擔保金額+財務擔保合同的公允價值(提供擔保收取的費用)
C.財務擔保合同的初始確認金額(公允價值)應當在該財務擔保合同期間內(nèi)按照時間比例攤銷，確認為各期收入
D.在資產(chǎn)負債表日進行減值測試，當可收回金額低于其賬面價值時，應當按其差額計提減值準備。
②金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的繼續(xù)涉入
企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應將該部分金融資產(chǎn)視作一個整體，并運用繼續(xù)涉入會計處理原則;對于滿足終止確認部分，也視作一個整體，應當比照金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移時滿足終止確認條件的相關規(guī)定進行處理。