2014年注冊會計師考試《審計》真題解析之與治理層的溝通
溝通的對象
(一)總體要求
1.確定溝通對象的一般要求。包括：
(1)確定適當(dāng)?shù)臏贤ㄈ藛T。注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定與被審計單位治理結(jié)構(gòu)中的哪些適當(dāng)人員溝通，適當(dāng)人員可能因溝通事項的不同而不同。
不同的被審計單位，適當(dāng)?shù)臏贤▽ο罂赡懿煌＜词故峭患冶粚徲媶挝?，由于組織形式的變化、章程的修改或其他方面的變動，也可能使適當(dāng)?shù)臏贤▽ο蟀l(fā)生變動。
另外，由于溝通事項的不同，適當(dāng)?shù)臏贤▽ο笠矔兴煌?。盡管一般情況下適當(dāng)?shù)臏贤▽ο罂赡苁窍鄬潭ǖ模?，針對一些特殊事項，注冊會計師?yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷考慮是否應(yīng)當(dāng)與被審計單位治理結(jié)構(gòu)中的其他適當(dāng)對象進行溝通。例如，在上市公司審計中，有關(guān)注冊會計師獨立性問題的溝通，其溝通對象是被審計單位治理結(jié)構(gòu)中有權(quán)決定聘任、解聘注冊會計師的組織或人員。再如，有關(guān)管理層的勝任能力和誠信問題方面的事項，就不宜與兼任高級管理職務(wù)的治理層成員溝通。
(2)確定適當(dāng)?shù)臏贤ㄈ藛T時應(yīng)當(dāng)利用的信息。在確定與哪些適當(dāng)人員溝通特定事項時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)利用在了解被審計單位及其環(huán)境時獲取的有關(guān)治理結(jié)構(gòu)和治理過程的信息。通常，了解被審計單位的法律結(jié)構(gòu)、組織形式，查閱被審計單位的章程、組織結(jié)構(gòu)圖，詢問被審計單位的相關(guān)人員等，都有助于獲取有關(guān)被審計單位治理結(jié)構(gòu)和治理過程的信息，能夠幫助注冊會計師清楚地識別出適當(dāng)?shù)臏贤▽ο蟆?BR> 2.需要商定溝通對象的特殊情形。一般而言，注冊會計師通過上述了解，并運用職業(yè)判斷，可以確定適當(dāng)?shù)臏贤▽ο?。通常，被審計單位也會指定其治理結(jié)構(gòu)中相對固定的人員或組織(如審計委員會)負(fù)責(zé)與注冊會計師進行溝通。如果由于被審計單位的治理結(jié)構(gòu)沒有被清楚地界定，導(dǎo)致注冊會計師無法清楚地識別適當(dāng)?shù)臏贤▽ο?，被審計單位也沒有指定適當(dāng)?shù)臏贤▽ο?，注冊會計師就?yīng)當(dāng)盡早與審計委托人商定溝通對象，并就商定的結(jié)果形成備忘錄或其他形式的書面記錄。
(二)與治理層的下設(shè)組織或個人溝通
1.決定與治理層的下設(shè)組織或個人溝通時應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素。通常，注冊會計師沒有必要(實際上也不可能)就全部溝通事項與治理層整體進行溝通。適當(dāng)?shù)臏贤▽ο笸侵卫韺拥南略O(shè)組織和人員，如董事會下設(shè)的審計委員會、獨立董事、監(jiān)事會或者被審計單位特別指定的組織和人員等。
注冊會計師在決定與治理層某下設(shè)組織或個人溝通時，需要考慮下列事項：
(1)治理層的下設(shè)組織與治理層各自的責(zé)任。這種責(zé)任劃分是確定適當(dāng)溝通對象的直接依據(jù)。
(2)擬溝通事項的性質(zhì)。不同性質(zhì)的溝通事項，其適當(dāng)?shù)臏贤▽ο罂赡懿⒉幌嗤?。這就意味著，盡管合適的溝通對象可能是治理層下設(shè)的某個組織、某些人員，但是，如果出現(xiàn)涉及內(nèi)容和對象、重要程度等方面比較特殊的事項，可能需要適當(dāng)改變溝通對象。
(3)相關(guān)法律法規(guī)的要求。法律法規(guī)可能會就治理結(jié)構(gòu)、治理層下設(shè)組織和人員的職責(zé)做出規(guī)定，如有這方面的規(guī)定，注冊會計師在確定適當(dāng)?shù)臏贤▽ο髸r，應(yīng)當(dāng)從其規(guī)定。
(4)下設(shè)組織是否有權(quán)就溝通的信息采取行動，以及是否能夠提供注冊會計師可能需要的進一步信息和解釋。對于需要通過與治理層溝通以尋求配合或解決問題的事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在合理考慮治理層的職責(zé)分工的基礎(chǔ)上，選擇有利于得到配合、有利于解決問題的適當(dāng)?shù)臏贤▽ο蟆?BR> 在決定是否需要與治理機構(gòu)溝通信息時，注冊會計師可能受到其對下設(shè)組織與治理機構(gòu)溝通相關(guān)信息的有效性和適當(dāng)性的評估的影響。注冊會計師可以在就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見時明確指出，除非法律法規(guī)禁止，注冊會計師保留與治理機構(gòu)直接溝通的權(quán)利。
2.被審計單位設(shè)有審計委員會的情形。在許多國家或地區(qū)，被審計單位設(shè)有審計委員會(或名稱不同的類似下設(shè)組織)。盡管審計委員會的具體權(quán)力和職責(zé)可能不同，但與其溝通已成為注冊會計師與治理層溝通的一個關(guān)鍵要素。
良好的治理原則建議：
(1)邀請注冊會計師定期參加審計委員會會議;
(2)審計委員會主席和其他相關(guān)成員定期與注冊會計師聯(lián)系;
(3)審計委員會每年至少一次在管理層不在場的情況下會見注冊會計師。
3.需要與治理層整體溝通的特殊情形。在某些情況下，治理層全部成員參與管理被審計單位，例如，在一家小企業(yè)中，僅有的一名業(yè)主管理該企業(yè)，并且沒有其他人負(fù)有治理責(zé)任。此時，如果就審計準(zhǔn)則要求溝通的事項已與負(fù)有管理責(zé)任的人員溝通，且這些人員同時負(fù)有治理責(zé)任，注冊會計師無須就這些事項再次與負(fù)有治理責(zé)任的相同人員溝通。然而，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確信與負(fù)有管理責(zé)任人員的溝通能夠向所有負(fù)有治理責(zé)任的人員充分傳遞應(yīng)予溝通的內(nèi)容。這是因為，有時與負(fù)有管理責(zé)任的人員的溝通，可能不能向所有負(fù)有治理責(zé)任的人員充分傳遞應(yīng)予溝通的內(nèi)容。例如，在一家所有董事都參與管理的公司中，某一董事(如負(fù)責(zé)市場營銷的董事)可能并不知道注冊會計師與另一董事(如負(fù)責(zé)財務(wù)報表編制的董事)討論的重大事項。在這種情況下，注冊會計師需要對如何運用溝通的要求進行調(diào)整。
在線練習(xí)：
唧祓選擇題
關(guān)于注冊會計師與被審計單位治理層的溝通，下列說法中，正確的是( )。
A.對于與治理層溝通的事項，應(yīng)當(dāng)事先與管理層討論
B.對于涉及舞弊等敏感信息的溝通，應(yīng)當(dāng)避免書面記錄
C.與治理層溝通的書面記錄是一項審計證據(jù)，所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所
D.如果注冊會計師應(yīng)治理層的要求向第三方提供為治理層編制的書面溝通文件的副本，注冊會計師有責(zé)任向第三方解釋其在使用中產(chǎn)生的疑問
[答案]C
[解析]選項C正確。與治理層溝通的書面記錄屬于審計工作底稿，審計工作底稿的所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所。選項A錯誤，在與治理層溝通某事項前，可能先與管理層溝通，除非這種做法不適當(dāng)，例如就管理層勝任能力或誠信問題與其討論可能是不適當(dāng)?shù)?選項B錯誤，審計發(fā)現(xiàn)的重大問題，如果根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為口頭形式不適當(dāng)，應(yīng)以書面形式溝通。選項D錯誤，如果注冊會計師應(yīng)治理層的要求向第三方提供為治理層編制的書面溝通文件的副本，注冊會計師對第三方不承擔(dān)責(zé)任。
溝通的對象
(一)總體要求
1.確定溝通對象的一般要求。包括：
(1)確定適當(dāng)?shù)臏贤ㄈ藛T。注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定與被審計單位治理結(jié)構(gòu)中的哪些適當(dāng)人員溝通，適當(dāng)人員可能因溝通事項的不同而不同。
不同的被審計單位，適當(dāng)?shù)臏贤▽ο罂赡懿煌＜词故峭患冶粚徲媶挝?，由于組織形式的變化、章程的修改或其他方面的變動，也可能使適當(dāng)?shù)臏贤▽ο蟀l(fā)生變動。
另外，由于溝通事項的不同，適當(dāng)?shù)臏贤▽ο笠矔兴煌?。盡管一般情況下適當(dāng)?shù)臏贤▽ο罂赡苁窍鄬潭ǖ模?，針對一些特殊事項，注冊會計師?yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷考慮是否應(yīng)當(dāng)與被審計單位治理結(jié)構(gòu)中的其他適當(dāng)對象進行溝通。例如，在上市公司審計中，有關(guān)注冊會計師獨立性問題的溝通，其溝通對象是被審計單位治理結(jié)構(gòu)中有權(quán)決定聘任、解聘注冊會計師的組織或人員。再如，有關(guān)管理層的勝任能力和誠信問題方面的事項，就不宜與兼任高級管理職務(wù)的治理層成員溝通。
(2)確定適當(dāng)?shù)臏贤ㄈ藛T時應(yīng)當(dāng)利用的信息。在確定與哪些適當(dāng)人員溝通特定事項時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)利用在了解被審計單位及其環(huán)境時獲取的有關(guān)治理結(jié)構(gòu)和治理過程的信息。通常，了解被審計單位的法律結(jié)構(gòu)、組織形式，查閱被審計單位的章程、組織結(jié)構(gòu)圖，詢問被審計單位的相關(guān)人員等，都有助于獲取有關(guān)被審計單位治理結(jié)構(gòu)和治理過程的信息，能夠幫助注冊會計師清楚地識別出適當(dāng)?shù)臏贤▽ο蟆?BR> 2.需要商定溝通對象的特殊情形。一般而言，注冊會計師通過上述了解，并運用職業(yè)判斷，可以確定適當(dāng)?shù)臏贤▽ο?。通常，被審計單位也會指定其治理結(jié)構(gòu)中相對固定的人員或組織(如審計委員會)負(fù)責(zé)與注冊會計師進行溝通。如果由于被審計單位的治理結(jié)構(gòu)沒有被清楚地界定，導(dǎo)致注冊會計師無法清楚地識別適當(dāng)?shù)臏贤▽ο?，被審計單位也沒有指定適當(dāng)?shù)臏贤▽ο?，注冊會計師就?yīng)當(dāng)盡早與審計委托人商定溝通對象，并就商定的結(jié)果形成備忘錄或其他形式的書面記錄。
(二)與治理層的下設(shè)組織或個人溝通
1.決定與治理層的下設(shè)組織或個人溝通時應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素。通常，注冊會計師沒有必要(實際上也不可能)就全部溝通事項與治理層整體進行溝通。適當(dāng)?shù)臏贤▽ο笸侵卫韺拥南略O(shè)組織和人員，如董事會下設(shè)的審計委員會、獨立董事、監(jiān)事會或者被審計單位特別指定的組織和人員等。
注冊會計師在決定與治理層某下設(shè)組織或個人溝通時，需要考慮下列事項：
(1)治理層的下設(shè)組織與治理層各自的責(zé)任。這種責(zé)任劃分是確定適當(dāng)溝通對象的直接依據(jù)。
(2)擬溝通事項的性質(zhì)。不同性質(zhì)的溝通事項，其適當(dāng)?shù)臏贤▽ο罂赡懿⒉幌嗤?。這就意味著，盡管合適的溝通對象可能是治理層下設(shè)的某個組織、某些人員，但是，如果出現(xiàn)涉及內(nèi)容和對象、重要程度等方面比較特殊的事項，可能需要適當(dāng)改變溝通對象。
(3)相關(guān)法律法規(guī)的要求。法律法規(guī)可能會就治理結(jié)構(gòu)、治理層下設(shè)組織和人員的職責(zé)做出規(guī)定，如有這方面的規(guī)定，注冊會計師在確定適當(dāng)?shù)臏贤▽ο髸r，應(yīng)當(dāng)從其規(guī)定。
(4)下設(shè)組織是否有權(quán)就溝通的信息采取行動，以及是否能夠提供注冊會計師可能需要的進一步信息和解釋。對于需要通過與治理層溝通以尋求配合或解決問題的事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在合理考慮治理層的職責(zé)分工的基礎(chǔ)上，選擇有利于得到配合、有利于解決問題的適當(dāng)?shù)臏贤▽ο蟆?BR> 在決定是否需要與治理機構(gòu)溝通信息時，注冊會計師可能受到其對下設(shè)組織與治理機構(gòu)溝通相關(guān)信息的有效性和適當(dāng)性的評估的影響。注冊會計師可以在就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見時明確指出，除非法律法規(guī)禁止，注冊會計師保留與治理機構(gòu)直接溝通的權(quán)利。
2.被審計單位設(shè)有審計委員會的情形。在許多國家或地區(qū)，被審計單位設(shè)有審計委員會(或名稱不同的類似下設(shè)組織)。盡管審計委員會的具體權(quán)力和職責(zé)可能不同，但與其溝通已成為注冊會計師與治理層溝通的一個關(guān)鍵要素。
良好的治理原則建議：
(1)邀請注冊會計師定期參加審計委員會會議;
(2)審計委員會主席和其他相關(guān)成員定期與注冊會計師聯(lián)系;
(3)審計委員會每年至少一次在管理層不在場的情況下會見注冊會計師。
3.需要與治理層整體溝通的特殊情形。在某些情況下，治理層全部成員參與管理被審計單位，例如，在一家小企業(yè)中，僅有的一名業(yè)主管理該企業(yè)，并且沒有其他人負(fù)有治理責(zé)任。此時，如果就審計準(zhǔn)則要求溝通的事項已與負(fù)有管理責(zé)任的人員溝通，且這些人員同時負(fù)有治理責(zé)任，注冊會計師無須就這些事項再次與負(fù)有治理責(zé)任的相同人員溝通。然而，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確信與負(fù)有管理責(zé)任人員的溝通能夠向所有負(fù)有治理責(zé)任的人員充分傳遞應(yīng)予溝通的內(nèi)容。這是因為，有時與負(fù)有管理責(zé)任的人員的溝通，可能不能向所有負(fù)有治理責(zé)任的人員充分傳遞應(yīng)予溝通的內(nèi)容。例如，在一家所有董事都參與管理的公司中，某一董事(如負(fù)責(zé)市場營銷的董事)可能并不知道注冊會計師與另一董事(如負(fù)責(zé)財務(wù)報表編制的董事)討論的重大事項。在這種情況下，注冊會計師需要對如何運用溝通的要求進行調(diào)整。
在線練習(xí)：
唧祓選擇題
關(guān)于注冊會計師與被審計單位治理層的溝通，下列說法中，正確的是( )。
A.對于與治理層溝通的事項，應(yīng)當(dāng)事先與管理層討論
B.對于涉及舞弊等敏感信息的溝通，應(yīng)當(dāng)避免書面記錄
C.與治理層溝通的書面記錄是一項審計證據(jù)，所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所
D.如果注冊會計師應(yīng)治理層的要求向第三方提供為治理層編制的書面溝通文件的副本，注冊會計師有責(zé)任向第三方解釋其在使用中產(chǎn)生的疑問
[答案]C
[解析]選項C正確。與治理層溝通的書面記錄屬于審計工作底稿，審計工作底稿的所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所。選項A錯誤，在與治理層溝通某事項前，可能先與管理層溝通，除非這種做法不適當(dāng)，例如就管理層勝任能力或誠信問題與其討論可能是不適當(dāng)?shù)?選項B錯誤，審計發(fā)現(xiàn)的重大問題，如果根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為口頭形式不適當(dāng)，應(yīng)以書面形式溝通。選項D錯誤，如果注冊會計師應(yīng)治理層的要求向第三方提供為治理層編制的書面溝通文件的副本，注冊會計師對第三方不承擔(dān)責(zé)任。