2014年注冊會計師考試《審計》真題解析之針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實(shí)施的程序
針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實(shí)施的程序
由于管理層在被審計單位的地位，管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險在所有被審計單位中都會存在。對財務(wù)信息做出虛假報告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)。COSO報告顯示，在1987–1997年期間提供虛假財務(wù)報告的美國公司中，有83%以上的舞弊案件涉及首席執(zhí)行官或財務(wù)主管。管理層通過凌駕于控制之上實(shí)施舞弊的手段主要包括：
(1)編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時;
(2)濫用或隨意變更會計政策;
(3)不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先做出的判斷;
(4)故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項;
(5)隱瞞可能影響財務(wù)報表金額的事實(shí);
(6)構(gòu)造復(fù)雜或虛假的交易以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果;
(7)篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款。
管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險屬于特別風(fēng)險。無論對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險的評估結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實(shí)施審計程序，用以：
1.測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中做出的其他調(diào)整是否適當(dāng)。在設(shè)計和實(shí)施審計程序，以測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中做出的其他調(diào)整是否適當(dāng)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：
(1)向參與財務(wù)報告過程的人員詢問與處理會計分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當(dāng)或異常的活動;
(2)選擇在報告期末做出的會計分錄和其他調(diào)整;
(3)考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和其他調(diào)整。
2.復(fù)核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。在復(fù)核會計估計是否存在偏向時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：
(1)評價管理層在做出會計估計時所作的判斷和決策是否反映出管理層的某種偏向(即使判斷和決策單獨(dú)看起來是合理的)，從而可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。
如果存在偏向，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從整體上重新評價會計估計。
(2)追溯復(fù)核與以前年度財務(wù)報表反映的重大會計估計相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)。
3.對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由(或缺乏商業(yè)理由)是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務(wù)信息做出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。
以下跡象可能表明被審計單位從事超出其正常經(jīng)營過程的重大交易，或雖然未超出其正常經(jīng)營過程但顯得異常的重大交易：
(1)交易的形式顯得過于復(fù)雜(例如，交易涉及集團(tuán)內(nèi)部多個實(shí)體，或涉及多個非關(guān)聯(lián)的第三方);
(2)管理層未與治理層就此類交易的性質(zhì)和會計處理進(jìn)行過討論，且缺乏充分的記錄;
(3)管理層更強(qiáng)調(diào)采用某種特定的會計處理的需要，而不是交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì);
(4)對于涉及不納人合并范圍的關(guān)聯(lián)方(包括特殊目的實(shí)體)的交易，治理層未進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶徍伺c批準(zhǔn);
(5)交易涉及以往未識別出的關(guān)聯(lián)方，或涉及在沒有被審計單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財務(wù)能力完成交易的第三方。
在線練習(xí)：
多項選擇題
針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險，下列審計程序中，應(yīng)當(dāng)實(shí)施的有( )。
A.測試被審計單位在報告期末做出的會計分錄和其他調(diào)整
B.追溯復(fù)核與以前年度財務(wù)報表反映的重大會計估計相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)
C.對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，評價其商業(yè)理由
D.在年末對被審計單位的所有存貨進(jìn)行監(jiān)盤
[答案]ABC
[解析]管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險屬于特別風(fēng)險。無論對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險的評估結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實(shí)施審計程序，用以(1)測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中做出的其他調(diào)整是否適當(dāng);(2)復(fù)核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險;(3)對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由)或缺乏商業(yè)理由)是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務(wù)信息做出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。選項ABC正確。
針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實(shí)施的程序
由于管理層在被審計單位的地位，管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險在所有被審計單位中都會存在。對財務(wù)信息做出虛假報告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)。COSO報告顯示，在1987–1997年期間提供虛假財務(wù)報告的美國公司中，有83%以上的舞弊案件涉及首席執(zhí)行官或財務(wù)主管。管理層通過凌駕于控制之上實(shí)施舞弊的手段主要包括：
(1)編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時;
(2)濫用或隨意變更會計政策;
(3)不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先做出的判斷;
(4)故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項;
(5)隱瞞可能影響財務(wù)報表金額的事實(shí);
(6)構(gòu)造復(fù)雜或虛假的交易以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果;
(7)篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款。
管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險屬于特別風(fēng)險。無論對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險的評估結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實(shí)施審計程序，用以：
1.測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中做出的其他調(diào)整是否適當(dāng)。在設(shè)計和實(shí)施審計程序，以測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中做出的其他調(diào)整是否適當(dāng)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：
(1)向參與財務(wù)報告過程的人員詢問與處理會計分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當(dāng)或異常的活動;
(2)選擇在報告期末做出的會計分錄和其他調(diào)整;
(3)考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和其他調(diào)整。
2.復(fù)核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。在復(fù)核會計估計是否存在偏向時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：
(1)評價管理層在做出會計估計時所作的判斷和決策是否反映出管理層的某種偏向(即使判斷和決策單獨(dú)看起來是合理的)，從而可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。
如果存在偏向，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從整體上重新評價會計估計。
(2)追溯復(fù)核與以前年度財務(wù)報表反映的重大會計估計相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)。
3.對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由(或缺乏商業(yè)理由)是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務(wù)信息做出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。
以下跡象可能表明被審計單位從事超出其正常經(jīng)營過程的重大交易，或雖然未超出其正常經(jīng)營過程但顯得異常的重大交易：
(1)交易的形式顯得過于復(fù)雜(例如，交易涉及集團(tuán)內(nèi)部多個實(shí)體，或涉及多個非關(guān)聯(lián)的第三方);
(2)管理層未與治理層就此類交易的性質(zhì)和會計處理進(jìn)行過討論，且缺乏充分的記錄;
(3)管理層更強(qiáng)調(diào)采用某種特定的會計處理的需要，而不是交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì);
(4)對于涉及不納人合并范圍的關(guān)聯(lián)方(包括特殊目的實(shí)體)的交易，治理層未進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶徍伺c批準(zhǔn);
(5)交易涉及以往未識別出的關(guān)聯(lián)方，或涉及在沒有被審計單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財務(wù)能力完成交易的第三方。
在線練習(xí)：
多項選擇題
針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險，下列審計程序中，應(yīng)當(dāng)實(shí)施的有( )。
A.測試被審計單位在報告期末做出的會計分錄和其他調(diào)整
B.追溯復(fù)核與以前年度財務(wù)報表反映的重大會計估計相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)
C.對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，評價其商業(yè)理由
D.在年末對被審計單位的所有存貨進(jìn)行監(jiān)盤
[答案]ABC
[解析]管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險屬于特別風(fēng)險。無論對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險的評估結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實(shí)施審計程序，用以(1)測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中做出的其他調(diào)整是否適當(dāng);(2)復(fù)核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險;(3)對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由)或缺乏商業(yè)理由)是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務(wù)信息做出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。選項ABC正確。