2014年注冊會計師講義及習題：會計（第二章）

　　第二章 金融資產(chǎn)
    

　　考情分析
    

　　一、歷年考情概況
    

　　本章內(nèi)容比較重要，在考試的各種題型中均有出現(xiàn)，主要考查各類金融資產(chǎn)的初始計量、后續(xù)計量與金融資產(chǎn)減值，主觀題經(jīng)常結合所得稅、差錯更正等章節(jié)來考核，在近年考試中平均分值在8分左右。
    

　　二、本章考點直擊
    

　　三、學習方法與應試技巧
    

　　本章應重點把握以下知識點：(1)金融資產(chǎn)劃分的判斷-重點掌握各類金融資產(chǎn)的劃分原則;(2)交易性金融資產(chǎn)的核算原則--重點掌握處置時的核算;(3)持有至到期投資實際利率法的應用和會計處理---重點掌握攤余成本的計算及每期實際利息收益的計算;(4)可供出售金融資產(chǎn)的核算原則和會計處理--重點掌握可供出售金融資產(chǎn)減值及處置時的處理;(5)金融資產(chǎn)減值的計算與減值轉回的處理--重點掌握可供出售債務工具和權益工具轉回時的不同處理。
    

　　本章是會計考生遇到的第-個“攔路虎”，涉及內(nèi)容多.平時接觸少，比較抽象，尤其有些專有名詞晦澀難懂，初學時可能感覺像看天書，但其實它與存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)-樣.只是-類資產(chǎn)，不過名稱不為大家所熟悉而已。學習時先記住名稱和具體的處理，不斷地反復記憶和思考，通過習題訓練，慢慢就會明白其中的原理。
    

　　四、2014年教材主要變化
    

　　本章內(nèi)容無變化。
    
    

　　重點、難點講解及典型例題
    

　　一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)(★)
    

　　【提示】由于“公允價值變動損益”轉入“投資收益”的處理不影響損益，做題時應根據(jù)題目要求加以區(qū)分。
    

　　出售時投資收益=出售凈價-取得時成本
    

　　出售時處置損益=出售凈價-出售時賬面價值
    

　　交易性金融資產(chǎn)從取得到出售影響投資收益的金額=-取得時支付的交易費用+持有期間確認的股利或利息收入+出售時確認的投資收益
    

　　投資某項金融資產(chǎn)累計確認的投資收益=出售時取得的凈現(xiàn)金流入-取得時發(fā)生的凈現(xiàn)金流出(不含已宣告但尚未發(fā)放的利息或股利)+持有期間確認的投資收益
    

　　【例題·單選題】2012年1月1日，海達公司購入面值為100萬元、年利率為6%的A債券。取得時，支付價款106萬元(含已到付息期但尚未領取的利息6萬元)，另支付交易費用0.5萬元。海達公司將該項金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)。2012年1月5日，實際收到利息6萬元。2012年12月31日，A債券的公允價值為106萬元。2013年1月5日，海達公司出售A債券，售價為108萬元。下列有關海達公司該項交易性金融資產(chǎn)的會計處理表述正確的是( )。
    

　　A.該項交易性金融資產(chǎn)的入賬成本為100.5萬元
    

　　B.2012年末該項交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為100萬元
    

　　C.201 3年出售該項交易性金融資產(chǎn)時影響營業(yè)利潤的金額為2萬元
    

　　D.2013年出售該項交易性金融資產(chǎn)時影響投資收益的金額為2萬元
    

　　【答案】C
    

　　【解析】選項A.該項交易性金融資產(chǎn)的入賬成本為100萬元;選項B，201 2年末該項交易性金融資產(chǎn)的賬面價值等于其公允價值106萬元;選項D.出售時影響投資收益的金額…108100 8(萬元).
    

　　二、持有至到期投資(★★)
    

　　(一)持有至到期投資的計量
    

　　【例題·單選題】2009年初，甲公司購買了A公司當日發(fā)行的債券，面值為1000000元，票面利率為4%，期限為5年，買價(公允價值)為950000元，同時發(fā)生交易費用6680元，劃分為持有至到期投資，該債券每年末支付-次利息，在第五年末兌付本金(不能提前兌付)。假定甲公司經(jīng)計算確定的實際利率為5%。
    

　　要求：根據(jù)以上資料，回答下列問題(計算結果保留整數(shù)部分)。
    

　　(1)甲公司購入A公司債券的入賬價值是( )。
    

　　A.950000元
    

　　B.956680元
    

　　C.1000000元
    

　　D.1006680元
    

　　【答案】B
    

　　【解析】入賬價值=買價950000+交易費用6680=956680(元)
    

　　(2)甲公司持有A公司債券至到期累計應確認的投資收益是( )。
    

　　A.1040000元
    

　　B.200000元
    

　　C.1200000元
    

　　D.243320元
    

　　【答案】D
    

　　【解析】累計應確認的投資收益-五年的現(xiàn)金流入之和200000+債券初始入賬時確認的利息調(diào)整金額43320—243320(元)
    

　　【思路點撥】這里可將五年的實際利息收益相加得到累計投資收益的金額為243320元，但這種方法計算很復雜，采用解析的方法計算能夠快速準確地得出結果。
    

　　(二)持有至到期投資的重分類
    

　　企業(yè)因持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于企業(yè)會計準則所允許的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并按公允價值進行后續(xù)計量。會計處理如下：
    

　　借：可供出售金融資產(chǎn)(公允價值)
    

　　持有至到期投資減值準備(科目余額)
    

　　貸：持有至到期投資——成本(債券面值)
    

　　——利息調(diào)整(科目余額，或借記)
    

　　資本公積——其他資本公積(公允價值與賬面價值的差額，或借記)
    

　　【提示】以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)不得與其他三類金融資產(chǎn)進行重分類，其他三類金融資產(chǎn)之間不得隨意重分類。
    

　　三、可供出售金融資產(chǎn)(★★)
    

　　【例題.單選題】下列關于可供出售金融資產(chǎn)的會計處理中，說法正確的是( )。
    

　　A.應按照取得該金融資產(chǎn)公允價值和相關交易費用之和作為初始確認的金額
    

　　B.可供出售債務工具應按攤余成本進行后續(xù)計量
    

　　C.持有期間取得的利息和現(xiàn)金股利應當沖減成本
    

　　D.資產(chǎn)負債表日可供出售金融資產(chǎn)應按公允價值計量，并將公允價值變動計入當期損益
    

　　【答案】A
    

　　【解析】選項B，可供出售債務工具應按公允價值進行后續(xù)計量;選項C.可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息和現(xiàn)金股利，應當記入“投資收益”;選項D.可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入所有者權益(資本公積)。
    

　　【例題·單選題】2012年12月31日甲公司持有乙公司股票1000萬股.劃分為可供出售金融資產(chǎn)，購入時每股公允價值為4.5元，另支付相關交易費用200萬元。2012年末每股公允價值為4.8元，甲公司于2013年5月12日以每股5.2元的價格將該股票全部出售，支付相關交易費用400萬元，則甲公司因處置該可供出售金融資產(chǎn)而影響損益的金額為( )萬元。
    

　　A.100萬元
    

　　B.-800萬元
    

　　C.400萬元
    

　　D.-100萬元
    

　　【答案】A
    

　　【解析】甲公司因處置該可供出售金融資產(chǎn)而影響損益的金額=5.2×1000-400-(1000×4.5+200)=100(萬元)
    

　　【提示】(1)企業(yè)在股權分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權.應當作為長期股權投資核算，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算;企業(yè)在股權分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權投資，應當劃分為可供出售金融資產(chǎn)。(2)企業(yè)持有上市公司限售股權(不包括股權分置改革中持有的限售股權)，對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，將該限售股權劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。
    

　　【鏈接】可供出售金融資產(chǎn)為外幣貨幣性項目(即可供出售債9-z.具)的，形成的匯兌差額計入當期損益(財務費用);可供出售金融資產(chǎn)為外幣非貨幣性項目(即可供出售權益工具)的，形成的匯兌差額計入所有者權益(資本公積)。
    

　　四、金融資產(chǎn)減值(★★★)
    

　　【提示】(1)持有至到期投資、可供出售債務工具發(fā)生減值后.利息牧入應當以確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為實際利率計算確認。
    

　　(2)在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資.或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉回。
    

　　(3)外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的處理
    

　　外幣未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=∑(外幣未來每期現(xiàn)金流量×外幣折現(xiàn)率)
    

　　記賬本位幣反映的現(xiàn)值=外幣未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值×資產(chǎn)負債表目即期匯率
    

　　減值損失-相關外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值-記賬本位幣反映的現(xiàn)值
    

　　(4)四類金融資產(chǎn)的期末計量原則：交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)按公允價值進行期末計量，持有至到期投資、貸款和應收款項按賬面余額與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰低進行期末計量。
    

　　【例題.單選題】下列關于金融資產(chǎn)減值的表述中，正確的是( )。
    

　　A.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失應計入當期損益
    

　　B.持有至到期投資發(fā)生減值后應暫停利息收益的確認
    

　　C.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失不得通過損益轉回
    

　　D.貸款發(fā)生的減值損失不得轉回
    

　　【答案】A
    

　　【解析】選項B，持有至到期投資發(fā)生減值后，應以減值后的攤余成本為基礎計算利息收益，不需要暫停確認;選項C，可供出售債務工具發(fā)生的減值損失可以通過損益轉回;選項D，貸款發(fā)生的減值損失在滿足相關條件時可以轉回。
    

　　【總結】交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)的比較
    
    　　五、金融資產(chǎn)轉移(★)
    　　(一)符合終止確認條件的情形(見下圖)
    
    

　(二)不符合終止確認條件的情形
    

　　(三)繼續(xù)涉入的情形
    

　　1.繼續(xù)涉入的判斷
    

　　企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當分別下列情況處理：
    

　　①放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn);
    

　　②未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的程度確認有關金融資產(chǎn)，并相應確認有關負債;
    

　　繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風險水平。
    

　　2.繼續(xù)涉入的計量
    

　　(1)通過擔保方式繼續(xù)涉入
    

　?、倮^續(xù)涉入資產(chǎn)=金融資產(chǎn)的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者
    

　?、诶^續(xù)涉入負債=財務擔保金額(將被要求償還的金額)+財務擔保合同的公允價值(提供擔保的取費)
    

　　③財務擔保合同的初始確認金額(公允價值)應當在該財務擔保合同期間內(nèi)按照時間比例攤銷，確認為各期收入。
    

　?、茉谫Y產(chǎn)負債表日進行減值測試，當因擔保形成的資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，應當按其差額計提減值準備。
    

　　(2)金融資產(chǎn)部分轉移的繼續(xù)涉入企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)-部分的，應當比照金融資產(chǎn)部分轉移時滿足終止確認條件的相關規(guī)定進行處理。如下表所示。
    

　　本章小結
    

　　本章是基礎章節(jié).但同時也有-定難度。各類金融資產(chǎn)從取得到處置的賬務處理必須掌握，做到熟能生巧，這樣在做計算型的客觀題時，往往不用全部寫出分錄，就能直接計算出結果，從而極大地提高解題效率。另外，學習中還應注意將各類金融資產(chǎn)的處理進行對比，從管理者持有意圖來把握各類金融資產(chǎn)的特點,加深印象.并加強題目的演練。