長期股權(quán)投資
(一)長期股權(quán)投資的范圍
(1)對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資;
當(dāng)兩個企業(yè)之間同時滿足以下兩個條件時應(yīng)確認(rèn)為母子公司關(guān)系：①二者之間必須有投資關(guān)系;②二者之間必須有控制關(guān)系?？刂剖侵敢粋€企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。
合營企業(yè)中投資方對合營企業(yè)的影響程度屬于共同控制，即由投資各方共同對企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策進(jìn)行決策，而非一方。
聯(lián)營企業(yè)中投資方對聯(lián)營企業(yè)的影響程度屬于重大影響，即投資方只能影響到企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策而非控制或共同控制。
總之，此類長期股權(quán)投資在對被投資方的影響程度上均達(dá)到或超過了重大影響程度。
(2)重大影響以下、在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的權(quán)益性投資。
如果是重大影響以下、在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資應(yīng)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。
【要點(diǎn)提示】重點(diǎn)關(guān)注長期股權(quán)投資的分類及長期股權(quán)投資與可供出售金融資產(chǎn)的區(qū)分。
(二)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量
1.同一控制下的企業(yè)合并
(1)合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方的一般分錄如下：
借：長期股權(quán)投資(合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例)
①資本公積(轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價值高于長期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積)
②盈余公積
③利潤分配--未分配利潤(當(dāng)資本公積不夠沖時再沖盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配利潤)
貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債(賬面價值)
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
――應(yīng)交消費(fèi)稅
――應(yīng)交營業(yè)稅
如果合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同，應(yīng)在被合并方的會計政策調(diào)成與合并方一致后，再根據(jù)被合并方的賬面凈資產(chǎn)認(rèn)定合并方長期股權(quán)投資成本。
【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個，一是長期股權(quán)投資入賬成本的計算;二是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價值高于長期股權(quán)投資初始成本的差額的調(diào)賬順序。
(2)合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積 (資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方的一般會計分錄如下：
借：長期股權(quán)投資(合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例)
貸：股本或?qū)嵤召Y本(發(fā)行股份的面值或新增的實收資本)
資本公積--股本溢價或資本溢價(當(dāng)長期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值時擠入貸方，反之?dāng)D入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益)
【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個：一是長期股權(quán)投資入賬成本的計算;二是資本公積額度的認(rèn)定。
(3)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)與發(fā)生時直接計入管理費(fèi)用。
(4)對于被合并方賬面所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在考慮以下幾個因素的基礎(chǔ)上計算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本：
①被合并方與合并方的會計政策、會計期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會計政策、會計期間不同的，應(yīng)首先按照合并方的會計政策、會計期間對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計算確定被合并方的賬面所有者權(quán)益，并計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。
②被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對于最終控制方而言的賬面價值。
③同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時確定的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評估確認(rèn)的價值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
④如果被合并方本身編制合并財務(wù)報表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價值應(yīng)當(dāng)以其合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)確定。
2.非同一控制下的企業(yè)合并
(1)購買日的確認(rèn)
購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。通常在測試中以法律手續(xù)辦妥日或款項結(jié)清日為準(zhǔn)。
(2)非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量原則
①非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，作為長期股權(quán)投資的成本。企業(yè)合并發(fā)生的會計審計費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用和評估費(fèi)列入合并方的管理費(fèi)用(同一控制下也是這樣處理)。債券的發(fā)行費(fèi)用追加折價或沖減溢價，權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用在溢價發(fā)行前提下沖抵溢價，如果溢價不夠抵或面值發(fā)行的應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(同一控制下也是這樣處理)。
②無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。
(3)一般會計分錄
①如果換出的是無形資產(chǎn)按正常轉(zhuǎn)讓方式處理：
借：長期股權(quán)投資(按上述原則確認(rèn)的成本)
累計攤銷
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：無形資產(chǎn)(賬面余額)
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅
銀行存款(相關(guān)費(fèi)用)
營業(yè)外收入(或借記“營業(yè)外支出”)
②如果換出的是固定資產(chǎn)，按正常轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)處理：
借：固定資產(chǎn)清理
累計折舊
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：固定資產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)清理
貸：應(yīng)交稅費(fèi)
借：長期股權(quán)投資(房產(chǎn)的公允價值)
貸：固定資產(chǎn)清理
借：固定資產(chǎn)清理
貸：營業(yè)外收入
或：
借：營業(yè)外支出
貸：固定資產(chǎn)清理
③如果換出的是存貨則按正常銷售收入處理：
借：長期股權(quán)投資
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
借：主營業(yè)務(wù)成本
存貨跌價準(zhǔn)備
貸：庫存商品
借：營業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅
④如果是換股合并方式則應(yīng)作如下處理：
借：長期股權(quán)投資(按股份的公允價值入賬)
貸：股本(按股票面值入賬)
資本公積―股本溢價(倒擠)
在另付發(fā)行費(fèi)用時：
借：資本公積―股本溢價
貸：銀行存款
【要點(diǎn)提示】考生應(yīng)把握三個考點(diǎn)：①購買日的實務(wù)判定;②非同一控制下長期股權(quán)投資入賬成本確認(rèn)原則，常以多選題中正誤知識點(diǎn)判別方式測試;③掌握基本會計分錄。
(三)非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量
1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。
一般分錄如下：
借：長期股權(quán)投資――某公司(應(yīng)收股利)
貸：銀行存款
2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用在溢價發(fā)行前提下沖抵溢價，如果溢價不夠抵或面價發(fā)行的應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。
借：長期股權(quán)投資--某公司
貸：股本
資本公積--股本溢價
3.投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
借：長期股權(quán)投資--第三方公司(合同或協(xié)議價)
貸：實收資本(形成的資本額)--投入方
資本公積--資本溢價(倒擠)
4.債務(wù)重組、非貨幣性交易方式換入的長期股權(quán)投資
參照債務(wù)重組、非貨幣性交易章節(jié)講解處理。
【要點(diǎn)提示】非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量與非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的處理原則相似，考生可對比掌握。
(四)長期股權(quán)投資核算的成本法
1.成本法的適用范圍
(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資。
(2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
2.成本法核算
(1)初始投資時的會計處理(見長期股權(quán)投資的初始計量的講解)
(2)成本法下收到現(xiàn)金股利的會計處理
①宣告時：
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益
②發(fā)放時：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收股利 (五)長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法
1.權(quán)益法的適用范圍
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
2.權(quán)益法核算
(1)初始投資成本與被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分之間的差額處理
①當(dāng)初始投資成本大于在被投資方所擁有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時，只需作“初始投資成本確認(rèn)”一筆分錄即可。
一般分錄如下：
借：長期股權(quán)投資--投資成本
貸：銀行存款
②當(dāng)初始投資成本小于在被投資方所擁有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時：
先確認(rèn)初始投資成本：
借：長期股權(quán)投資--投資成本
貸：銀行存款
再將差額作如下處理：
借：長期股權(quán)投資--投資成本
貸：營業(yè)外收入
【要點(diǎn)提示】被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分與初始投資成本之差的會計處理，考生應(yīng)作全面重點(diǎn)關(guān)注。
(2)被投資方發(fā)生盈虧時投資方的會計處理
1)被投資方實現(xiàn)盈余時投資方的會計處理
當(dāng)被投資方實現(xiàn)盈余時，首先將此盈余口徑調(diào)整為公允口徑，再根據(jù)公允口徑后的凈利潤乘以投資方的持股比例即為投資收益額，具體分錄如下：
借：長期股權(quán)投資--損益調(diào)整(被投資方實現(xiàn)的公允凈利潤×投資方的持股比例)
貸：投資收益
如果公允口徑無法獲取或公允口徑與賬面口徑相差無幾時，也可以依據(jù)被投資方的賬面口徑測算投資方的盈余歸屬，但需在會計報表附注中說明。
如果被投資方采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。
2)被投資方發(fā)生虧損時投資方的會計處理
①被投資方發(fā)生虧損時投資方的會計處理原則
投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。因此，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：
A.沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。
B.如果長期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期權(quán)益的賬面價值。
C.在進(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，計入當(dāng)期投資損失。
被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他長期權(quán)益以及長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。
投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，均應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
②被投資方虧損時一般會計分錄
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整(以長期股權(quán)投資的賬面價值為沖抵上限)
長期應(yīng)收款(如果投資方擁有被投資方的長期債權(quán)時，超額虧損應(yīng)視為此債權(quán)的減值，沖抵長期應(yīng)收款)
預(yù)計負(fù)債(如果投資方對被投資方的虧損承擔(dān)連帶責(zé)任的，需將超額虧損列入預(yù)計負(fù)債，如果投資方無連帶責(zé)任，則應(yīng)將超額虧損列入備查簿。)
將來被投資方實現(xiàn)盈余時，先沖備查簿中的虧損額，再作如下反調(diào)分錄：
借：預(yù)計負(fù)債(先沖當(dāng)初列入的預(yù)計負(fù)債)
長期應(yīng)收款(再恢復(fù)當(dāng)初沖減的長期應(yīng)收款)
長期股權(quán)投資――損益調(diào)整(最后再恢復(fù)長期股權(quán)投資)
貸：投資收益
【要點(diǎn)提示】考生應(yīng)全面掌握被投資方盈虧時投資方的會計處理，此環(huán)節(jié)是權(quán)益法下投資方的關(guān)鍵處理步驟。尤其需關(guān)注被投資方虧損時投資方?jīng)_抵科目的順序及將來被投資方盈余時科目的反調(diào)順序。
3)在確認(rèn)投資收益時，除考慮公允價值的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵消。
4)合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)的會計處理原則
①符合下列情況之一的，合營方不應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè);投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量;投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)。
②合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營使的，應(yīng)在該項交易中確認(rèn)屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。
③在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)的長期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。
(3)被投資方分紅時
1)被投資方分派現(xiàn)金股利時
直接根據(jù)總的分紅額乘以持股比例認(rèn)定投資方享有的現(xiàn)金股利額作如下會計處理：
①宣告時：
借：應(yīng)收股利
貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整或投資成本
②分放時：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收股利
2)被投資方分派股票股利時
由于股票股利僅是將被投資方的未分配利潤轉(zhuǎn)化為股本和資本公積，其本質(zhì)是對現(xiàn)有所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)進(jìn)行再調(diào)整，該業(yè)務(wù)既不會增加企業(yè)的資產(chǎn)，也不會增加企業(yè)的負(fù)債，更不會增加業(yè)主權(quán)益。因此，作為投資方，無論成本法還是權(quán)益法，均不能將其認(rèn)定為投資收益，只需在備查簿中登記由此而增加的股份額即可。
【要點(diǎn)提示】考生要將權(quán)益法下分紅的會計處理與成本法下分紅的會計處理進(jìn)行對比掌握。
(4)投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。同時增加或減少資本公積(其他資本公積)。
一般分錄如下：
借：長期股權(quán)投資--其他權(quán)益變動
貸：資本公積
或反之
【要點(diǎn)提示】此環(huán)節(jié)主要以被投資方可供出售金融資產(chǎn)的增、貶值為題目的已知條件，測試投資方的資本公積額。
(六)長期股權(quán)投資的減值
按照本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計量》處理;其他按照本準(zhǔn)則核算的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8 號——資產(chǎn)減值》處理。
(七)長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換
1.成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
(1)因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。
1)追溯認(rèn)定原投資時被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分與初始投資成本之間的差額
①原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;
②屬于原取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。相應(yīng)分錄如下：
借：長期股權(quán)投資
貸：盈余公積
利潤分配——未分配利潤
(備注：如果追溯的是當(dāng)年的貸差，則應(yīng)貸記“營業(yè)外收入”)
2)追溯認(rèn)定成本法核算期間被投資方盈虧的影響
對于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益(截止到追加投資當(dāng)年初的被投資方實現(xiàn)損益的歸屬)或投資收益(追加投資當(dāng)年初至追加投資當(dāng)日被投資方損益額的歸屬)。
被投資方實現(xiàn)盈余時投資方的一般分錄如下：
借：長期股權(quán)投資
貸：盈余公積
利潤分配-未分配利潤
或：
投資收益(追加投資當(dāng)年初至追加投資當(dāng)日被投資方損益額的歸屬)
被投資方發(fā)生虧損時投資方的一般分錄同上述分錄相反。
3)追溯認(rèn)定被投資方分紅的影響
借：盈余公積
利潤分配―——未分配利潤
(備注：如果追溯的是當(dāng)年的分紅影響，則應(yīng)借記“投資收益”)
貸：長期股權(quán)投資
4)追溯認(rèn)定被投資方其他權(quán)益變動的影響
屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”，一般分錄如下：
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積——其他資本公積
5)對于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本;
對于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入，一般分錄如下：
借：長期股權(quán)投資
貸：營業(yè)外收入
上述與原持股比例相對應(yīng)的商譽(yù)或是應(yīng)計入留存收益的金額與新取得投資過程中體現(xiàn)的商譽(yù)與計入當(dāng)期損益的金額應(yīng)綜合考慮，在此基礎(chǔ)上確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或是因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額應(yīng)計入留存收益或是損益的金額。
(2)因處置投資等導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他投資方一起實施共同控制的，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。
①首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。
②在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益，分錄同前。
③對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中按照持股比例計算應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益;對于被投資單位在此期間所有者權(quán)益的其他變動應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”，分錄同前。
2.權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
(1)因追加投資等原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。
應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。、
(八)長期股權(quán)投資的處置
1.成本法下處置長期股權(quán)投資的一般分錄
借：銀行存款
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
貸：長期股權(quán)投資
投資收益(倒擠)
2.權(quán)益法下處置長期股權(quán)投資的一般分錄
借：銀行存款
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
資本公積--其他資本公積(如為借方余額則應(yīng)在貸方?jīng)_減)
貸：長期股權(quán)投資--投資成本
--損益調(diào)整
--其他權(quán)益變動(如為貸方余額則應(yīng)在借方?jīng)_減)
投資收益(倒擠)
(九)共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營
1.共同控制經(jīng)營
(1)共同控制經(jīng)營的界定
企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)資源與其他合營方共同進(jìn)行某項經(jīng)濟(jì)活動(該經(jīng)營活動不構(gòu)成獨(dú)立的會計主體)，并且按照合同或協(xié)議約定對該經(jīng)濟(jì)活動實施共同控制。
通過共同控制經(jīng)營獲取收益是共同控制經(jīng)營的顯著特征，每一合營者負(fù)擔(dān)合營活動中本企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用，并按照合同約定確認(rèn)本企業(yè)在合營產(chǎn)品銷售收入中享有的份額。
(2)共同控制經(jīng)營的會計處理原則
①確認(rèn)其所控制的用于共同控制經(jīng)營的資產(chǎn)及發(fā)生的負(fù)債
②確認(rèn)與共同控制經(jīng)營有關(guān)的成本費(fèi)用及共同控制經(jīng)營產(chǎn)生的收入中本企業(yè)享有的份額
2.共同控制資產(chǎn)
(1)概念界定
企業(yè)與其他合營方共同投入或出資購買一項或多項資產(chǎn)，按照合同或協(xié)議約定對有關(guān)的資產(chǎn)實施共同控制的情況。
通過控制的資產(chǎn)獲取收益是共同控制資產(chǎn)的顯著特征。每一個合營者按照合營合同的約定享有共同控制資產(chǎn)中的一定份額并據(jù)此確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)，享有該部分資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益。
(2)會計處理原則
①根據(jù)共同控制資產(chǎn)的性質(zhì)，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，按合同或協(xié)議中約定的份額將本企業(yè)享有的部分確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等。
②確認(rèn)與其他合營方共同承擔(dān)的負(fù)債中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接承擔(dān)的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債。
③確認(rèn)共同控制資產(chǎn)產(chǎn)生的收入中應(yīng)由本企業(yè)享有的部分。
④確認(rèn)與其他合營方共同發(fā)生的費(fèi)用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接發(fā)生的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用。
【要點(diǎn)提示】記住共同控制經(jīng)營和共同控制資產(chǎn)的會計處理原則。
(一)長期股權(quán)投資的范圍
(1)對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資;
當(dāng)兩個企業(yè)之間同時滿足以下兩個條件時應(yīng)確認(rèn)為母子公司關(guān)系：①二者之間必須有投資關(guān)系;②二者之間必須有控制關(guān)系?？刂剖侵敢粋€企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。
合營企業(yè)中投資方對合營企業(yè)的影響程度屬于共同控制，即由投資各方共同對企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策進(jìn)行決策，而非一方。
聯(lián)營企業(yè)中投資方對聯(lián)營企業(yè)的影響程度屬于重大影響，即投資方只能影響到企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策而非控制或共同控制。
總之，此類長期股權(quán)投資在對被投資方的影響程度上均達(dá)到或超過了重大影響程度。
(2)重大影響以下、在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的權(quán)益性投資。
如果是重大影響以下、在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資應(yīng)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。
【要點(diǎn)提示】重點(diǎn)關(guān)注長期股權(quán)投資的分類及長期股權(quán)投資與可供出售金融資產(chǎn)的區(qū)分。
(二)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量
1.同一控制下的企業(yè)合并
(1)合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方的一般分錄如下：
借：長期股權(quán)投資(合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例)
①資本公積(轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價值高于長期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積)
②盈余公積
③利潤分配--未分配利潤(當(dāng)資本公積不夠沖時再沖盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配利潤)
貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債(賬面價值)
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
――應(yīng)交消費(fèi)稅
――應(yīng)交營業(yè)稅
如果合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同，應(yīng)在被合并方的會計政策調(diào)成與合并方一致后，再根據(jù)被合并方的賬面凈資產(chǎn)認(rèn)定合并方長期股權(quán)投資成本。
【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個，一是長期股權(quán)投資入賬成本的計算;二是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價值高于長期股權(quán)投資初始成本的差額的調(diào)賬順序。
(2)合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積 (資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方的一般會計分錄如下：
借：長期股權(quán)投資(合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例)
貸：股本或?qū)嵤召Y本(發(fā)行股份的面值或新增的實收資本)
資本公積--股本溢價或資本溢價(當(dāng)長期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值時擠入貸方，反之?dāng)D入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益)
【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個：一是長期股權(quán)投資入賬成本的計算;二是資本公積額度的認(rèn)定。
(3)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)與發(fā)生時直接計入管理費(fèi)用。
(4)對于被合并方賬面所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在考慮以下幾個因素的基礎(chǔ)上計算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本：
①被合并方與合并方的會計政策、會計期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會計政策、會計期間不同的，應(yīng)首先按照合并方的會計政策、會計期間對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計算確定被合并方的賬面所有者權(quán)益，并計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。
②被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對于最終控制方而言的賬面價值。
③同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時確定的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評估確認(rèn)的價值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
④如果被合并方本身編制合并財務(wù)報表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價值應(yīng)當(dāng)以其合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)確定。
2.非同一控制下的企業(yè)合并
(1)購買日的確認(rèn)
購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。通常在測試中以法律手續(xù)辦妥日或款項結(jié)清日為準(zhǔn)。
(2)非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量原則
①非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，作為長期股權(quán)投資的成本。企業(yè)合并發(fā)生的會計審計費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用和評估費(fèi)列入合并方的管理費(fèi)用(同一控制下也是這樣處理)。債券的發(fā)行費(fèi)用追加折價或沖減溢價，權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用在溢價發(fā)行前提下沖抵溢價，如果溢價不夠抵或面值發(fā)行的應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(同一控制下也是這樣處理)。
②無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。
(3)一般會計分錄
①如果換出的是無形資產(chǎn)按正常轉(zhuǎn)讓方式處理：
借：長期股權(quán)投資(按上述原則確認(rèn)的成本)
累計攤銷
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：無形資產(chǎn)(賬面余額)
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅
銀行存款(相關(guān)費(fèi)用)
營業(yè)外收入(或借記“營業(yè)外支出”)
②如果換出的是固定資產(chǎn)，按正常轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)處理：
借：固定資產(chǎn)清理
累計折舊
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：固定資產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)清理
貸：應(yīng)交稅費(fèi)
借：長期股權(quán)投資(房產(chǎn)的公允價值)
貸：固定資產(chǎn)清理
借：固定資產(chǎn)清理
貸：營業(yè)外收入
或：
借：營業(yè)外支出
貸：固定資產(chǎn)清理
③如果換出的是存貨則按正常銷售收入處理：
借：長期股權(quán)投資
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
借：主營業(yè)務(wù)成本
存貨跌價準(zhǔn)備
貸：庫存商品
借：營業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅
④如果是換股合并方式則應(yīng)作如下處理：
借：長期股權(quán)投資(按股份的公允價值入賬)
貸：股本(按股票面值入賬)
資本公積―股本溢價(倒擠)
在另付發(fā)行費(fèi)用時：
借：資本公積―股本溢價
貸：銀行存款
【要點(diǎn)提示】考生應(yīng)把握三個考點(diǎn)：①購買日的實務(wù)判定;②非同一控制下長期股權(quán)投資入賬成本確認(rèn)原則，常以多選題中正誤知識點(diǎn)判別方式測試;③掌握基本會計分錄。
(三)非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量
1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。
一般分錄如下：
借：長期股權(quán)投資――某公司(應(yīng)收股利)
貸：銀行存款
2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用在溢價發(fā)行前提下沖抵溢價，如果溢價不夠抵或面價發(fā)行的應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。
借：長期股權(quán)投資--某公司
貸：股本
資本公積--股本溢價
3.投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
借：長期股權(quán)投資--第三方公司(合同或協(xié)議價)
貸：實收資本(形成的資本額)--投入方
資本公積--資本溢價(倒擠)
4.債務(wù)重組、非貨幣性交易方式換入的長期股權(quán)投資
參照債務(wù)重組、非貨幣性交易章節(jié)講解處理。
【要點(diǎn)提示】非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量與非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的處理原則相似，考生可對比掌握。
(四)長期股權(quán)投資核算的成本法
1.成本法的適用范圍
(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資。
(2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
2.成本法核算
(1)初始投資時的會計處理(見長期股權(quán)投資的初始計量的講解)
(2)成本法下收到現(xiàn)金股利的會計處理
①宣告時：
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益
②發(fā)放時：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收股利 (五)長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法
1.權(quán)益法的適用范圍
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
2.權(quán)益法核算
(1)初始投資成本與被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分之間的差額處理
①當(dāng)初始投資成本大于在被投資方所擁有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時，只需作“初始投資成本確認(rèn)”一筆分錄即可。
一般分錄如下：
借：長期股權(quán)投資--投資成本
貸：銀行存款
②當(dāng)初始投資成本小于在被投資方所擁有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時：
先確認(rèn)初始投資成本：
借：長期股權(quán)投資--投資成本
貸：銀行存款
再將差額作如下處理：
借：長期股權(quán)投資--投資成本
貸：營業(yè)外收入
【要點(diǎn)提示】被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分與初始投資成本之差的會計處理，考生應(yīng)作全面重點(diǎn)關(guān)注。
(2)被投資方發(fā)生盈虧時投資方的會計處理
1)被投資方實現(xiàn)盈余時投資方的會計處理
當(dāng)被投資方實現(xiàn)盈余時，首先將此盈余口徑調(diào)整為公允口徑，再根據(jù)公允口徑后的凈利潤乘以投資方的持股比例即為投資收益額，具體分錄如下：
借：長期股權(quán)投資--損益調(diào)整(被投資方實現(xiàn)的公允凈利潤×投資方的持股比例)
貸：投資收益
如果公允口徑無法獲取或公允口徑與賬面口徑相差無幾時，也可以依據(jù)被投資方的賬面口徑測算投資方的盈余歸屬，但需在會計報表附注中說明。
如果被投資方采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。
2)被投資方發(fā)生虧損時投資方的會計處理
①被投資方發(fā)生虧損時投資方的會計處理原則
投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。因此，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：
A.沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。
B.如果長期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期權(quán)益的賬面價值。
C.在進(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，計入當(dāng)期投資損失。
被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他長期權(quán)益以及長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。
投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，均應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
②被投資方虧損時一般會計分錄
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整(以長期股權(quán)投資的賬面價值為沖抵上限)
長期應(yīng)收款(如果投資方擁有被投資方的長期債權(quán)時，超額虧損應(yīng)視為此債權(quán)的減值，沖抵長期應(yīng)收款)
預(yù)計負(fù)債(如果投資方對被投資方的虧損承擔(dān)連帶責(zé)任的，需將超額虧損列入預(yù)計負(fù)債，如果投資方無連帶責(zé)任，則應(yīng)將超額虧損列入備查簿。)
將來被投資方實現(xiàn)盈余時，先沖備查簿中的虧損額，再作如下反調(diào)分錄：
借：預(yù)計負(fù)債(先沖當(dāng)初列入的預(yù)計負(fù)債)
長期應(yīng)收款(再恢復(fù)當(dāng)初沖減的長期應(yīng)收款)
長期股權(quán)投資――損益調(diào)整(最后再恢復(fù)長期股權(quán)投資)
貸：投資收益
【要點(diǎn)提示】考生應(yīng)全面掌握被投資方盈虧時投資方的會計處理，此環(huán)節(jié)是權(quán)益法下投資方的關(guān)鍵處理步驟。尤其需關(guān)注被投資方虧損時投資方?jīng)_抵科目的順序及將來被投資方盈余時科目的反調(diào)順序。
3)在確認(rèn)投資收益時，除考慮公允價值的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵消。
4)合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)的會計處理原則
①符合下列情況之一的，合營方不應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè);投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量;投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)。
②合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營使的，應(yīng)在該項交易中確認(rèn)屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。
③在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)的長期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。
(3)被投資方分紅時
1)被投資方分派現(xiàn)金股利時
直接根據(jù)總的分紅額乘以持股比例認(rèn)定投資方享有的現(xiàn)金股利額作如下會計處理：
①宣告時：
借：應(yīng)收股利
貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整或投資成本
②分放時：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收股利
2)被投資方分派股票股利時
由于股票股利僅是將被投資方的未分配利潤轉(zhuǎn)化為股本和資本公積，其本質(zhì)是對現(xiàn)有所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)進(jìn)行再調(diào)整，該業(yè)務(wù)既不會增加企業(yè)的資產(chǎn)，也不會增加企業(yè)的負(fù)債，更不會增加業(yè)主權(quán)益。因此，作為投資方，無論成本法還是權(quán)益法，均不能將其認(rèn)定為投資收益，只需在備查簿中登記由此而增加的股份額即可。
【要點(diǎn)提示】考生要將權(quán)益法下分紅的會計處理與成本法下分紅的會計處理進(jìn)行對比掌握。
(4)投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。同時增加或減少資本公積(其他資本公積)。
一般分錄如下：
借：長期股權(quán)投資--其他權(quán)益變動
貸：資本公積
或反之
【要點(diǎn)提示】此環(huán)節(jié)主要以被投資方可供出售金融資產(chǎn)的增、貶值為題目的已知條件，測試投資方的資本公積額。
(六)長期股權(quán)投資的減值
按照本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計量》處理;其他按照本準(zhǔn)則核算的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8 號——資產(chǎn)減值》處理。
(七)長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換
1.成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
(1)因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。
1)追溯認(rèn)定原投資時被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分與初始投資成本之間的差額
①原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;
②屬于原取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。相應(yīng)分錄如下：
借：長期股權(quán)投資
貸：盈余公積
利潤分配——未分配利潤
(備注：如果追溯的是當(dāng)年的貸差，則應(yīng)貸記“營業(yè)外收入”)
2)追溯認(rèn)定成本法核算期間被投資方盈虧的影響
對于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益(截止到追加投資當(dāng)年初的被投資方實現(xiàn)損益的歸屬)或投資收益(追加投資當(dāng)年初至追加投資當(dāng)日被投資方損益額的歸屬)。
被投資方實現(xiàn)盈余時投資方的一般分錄如下：
借：長期股權(quán)投資
貸：盈余公積
利潤分配-未分配利潤
或：
投資收益(追加投資當(dāng)年初至追加投資當(dāng)日被投資方損益額的歸屬)
被投資方發(fā)生虧損時投資方的一般分錄同上述分錄相反。
3)追溯認(rèn)定被投資方分紅的影響
借：盈余公積
利潤分配―——未分配利潤
(備注：如果追溯的是當(dāng)年的分紅影響，則應(yīng)借記“投資收益”)
貸：長期股權(quán)投資
4)追溯認(rèn)定被投資方其他權(quán)益變動的影響
屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”，一般分錄如下：
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積——其他資本公積
5)對于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本;
對于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入，一般分錄如下：
借：長期股權(quán)投資
貸：營業(yè)外收入
上述與原持股比例相對應(yīng)的商譽(yù)或是應(yīng)計入留存收益的金額與新取得投資過程中體現(xiàn)的商譽(yù)與計入當(dāng)期損益的金額應(yīng)綜合考慮，在此基礎(chǔ)上確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或是因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額應(yīng)計入留存收益或是損益的金額。
(2)因處置投資等導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他投資方一起實施共同控制的，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。
①首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。
②在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益，分錄同前。
③對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中按照持股比例計算應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益;對于被投資單位在此期間所有者權(quán)益的其他變動應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”，分錄同前。
2.權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
(1)因追加投資等原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。
應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。、
(八)長期股權(quán)投資的處置
1.成本法下處置長期股權(quán)投資的一般分錄
借：銀行存款
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
貸：長期股權(quán)投資
投資收益(倒擠)
2.權(quán)益法下處置長期股權(quán)投資的一般分錄
借：銀行存款
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
資本公積--其他資本公積(如為借方余額則應(yīng)在貸方?jīng)_減)
貸：長期股權(quán)投資--投資成本
--損益調(diào)整
--其他權(quán)益變動(如為貸方余額則應(yīng)在借方?jīng)_減)
投資收益(倒擠)
(九)共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營
1.共同控制經(jīng)營
(1)共同控制經(jīng)營的界定
企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)資源與其他合營方共同進(jìn)行某項經(jīng)濟(jì)活動(該經(jīng)營活動不構(gòu)成獨(dú)立的會計主體)，并且按照合同或協(xié)議約定對該經(jīng)濟(jì)活動實施共同控制。
通過共同控制經(jīng)營獲取收益是共同控制經(jīng)營的顯著特征，每一合營者負(fù)擔(dān)合營活動中本企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用，并按照合同約定確認(rèn)本企業(yè)在合營產(chǎn)品銷售收入中享有的份額。
(2)共同控制經(jīng)營的會計處理原則
①確認(rèn)其所控制的用于共同控制經(jīng)營的資產(chǎn)及發(fā)生的負(fù)債
②確認(rèn)與共同控制經(jīng)營有關(guān)的成本費(fèi)用及共同控制經(jīng)營產(chǎn)生的收入中本企業(yè)享有的份額
2.共同控制資產(chǎn)
(1)概念界定
企業(yè)與其他合營方共同投入或出資購買一項或多項資產(chǎn)，按照合同或協(xié)議約定對有關(guān)的資產(chǎn)實施共同控制的情況。
通過控制的資產(chǎn)獲取收益是共同控制資產(chǎn)的顯著特征。每一個合營者按照合營合同的約定享有共同控制資產(chǎn)中的一定份額并據(jù)此確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)，享有該部分資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益。
(2)會計處理原則
①根據(jù)共同控制資產(chǎn)的性質(zhì)，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，按合同或協(xié)議中約定的份額將本企業(yè)享有的部分確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等。
②確認(rèn)與其他合營方共同承擔(dān)的負(fù)債中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接承擔(dān)的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債。
③確認(rèn)共同控制資產(chǎn)產(chǎn)生的收入中應(yīng)由本企業(yè)享有的部分。
④確認(rèn)與其他合營方共同發(fā)生的費(fèi)用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接發(fā)生的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用。
【要點(diǎn)提示】記住共同控制經(jīng)營和共同控制資產(chǎn)的會計處理原則。