債務(wù)重組
(一)債務(wù)重組的概念
債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。
(二)債務(wù)重組的界定
只有債權(quán)人作出讓步的才可定性為債務(wù)重組。這里的讓步主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。
(三)債務(wù)重組的方式
1.以資產(chǎn)清償債務(wù);
2.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本;
3.修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述(1)和(2)兩種方式;
4.以上三種方式的組合，即混合重組。
(四)債務(wù)重組日的確認(rèn)
即債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。
一般在測試時掌握以下原則來判定債務(wù)重組日：
1.如果是銀行存款方式抵債的，以款項到賬日為債務(wù)重組日;
2.如果是存貨方式抵債的，以存貨的最終運抵日為債務(wù)重組日;
3.如果是以房產(chǎn)抵債的，通常以房產(chǎn)過戶手續(xù)辦妥日為債務(wù)重組日;
4.如果是以無形資產(chǎn)抵債的，通常以法律交接手續(xù)辦妥日為債務(wù)重組日;
5.如果以債轉(zhuǎn)股方式抵債的，則以增資手續(xù)辦妥日為債務(wù)重組日;
6.如果以修改債務(wù)條件方式抵債的，則以新的償債條件正式執(zhí)行日為債務(wù)重組日。
7.如果是混合清償方式抵債的，以最終解除債務(wù)手續(xù)日為債務(wù)重組日。
【要點提示】此節(jié)的重點有兩個：一是債務(wù)重組的界定;二是債務(wù)重組日的界定。
(五)以現(xiàn)金清償債務(wù)的會計處理
1.會計處理原則
①債務(wù)人的會計處理原則
以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期營業(yè)外收入。
②債權(quán)人的會計處理原則
以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益(營業(yè)外支出);債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入“營業(yè)外支出”;壞賬準(zhǔn)備的多提額抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
2.債務(wù)人的會計處理
借：應(yīng)付賬款
貸：銀行存款
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益
3.債權(quán)人的會計處理
①如果所收款額小于債權(quán)的賬面價值時：
借：銀行存款
壞賬準(zhǔn)備
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失
貸：應(yīng)收賬款
②如果所收款額大于債權(quán)的賬面價值但小于賬面余額時
借：銀行存款(實收款額)
壞賬準(zhǔn)備(已提準(zhǔn)備)
貸：應(yīng)收賬款(賬面余額)
資產(chǎn)減值損失
(六)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)
1.會計處理原則
①債務(wù)人的會計處理原則
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。
抵債資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別以下情況處理：
A.抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，按存貨的公允價值確認(rèn)商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品的銷售成本，認(rèn)定相關(guān)的稅費;
B.抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出;
C.抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。
②債權(quán)人的會計處理原則
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，在符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時，計入當(dāng)期損益(營業(yè)外支出);債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入“營業(yè)外支出”;壞賬準(zhǔn)備的多提額抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
2.債務(wù)人的會計處理
①如果所抵資產(chǎn)是存貨
a.借：應(yīng)付賬款(賬面余額)
銀行存款(收到的補(bǔ)價)
貸：主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入(商品的公允價值)
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)(商品的計稅價值×17%)
銀行存款(支付的補(bǔ)價)
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益[=債務(wù)額-存貨的公允價值-銷項稅額+收到的補(bǔ)價(或-支付的補(bǔ)價)]
b.借：主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本
存貨跌價準(zhǔn)備
貸：庫存商品
c.借：營業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅
②如果所抵資產(chǎn)是固定資產(chǎn)
a.借：固定資產(chǎn)清理
累計折舊
貸：固定資產(chǎn)
b.借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：固定資產(chǎn)清理
c.借：固定資產(chǎn)清理
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅
d.借：應(yīng)付賬款(債務(wù)額)
銀行存款(收到的補(bǔ)價)
貸：固定資產(chǎn)清理(固定資產(chǎn)的公允價值)
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)(轉(zhuǎn)讓生產(chǎn)用動產(chǎn)設(shè)備時匹配的銷項稅)
銀行存款(支付的補(bǔ)價)
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益[=債務(wù)額+收到的補(bǔ)價(或-支付的補(bǔ)價)-固定資產(chǎn)的公允價值-生產(chǎn)用動產(chǎn)設(shè)備匹配的銷項稅額]
e.認(rèn)定固定資產(chǎn)的清理損益
當(dāng)固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生盈余時：
借：固定資產(chǎn)清理
貸：營業(yè)外收入
當(dāng)固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生虧損時：
借：營業(yè)外支出
貸：固定資產(chǎn)清理
③如果所抵資產(chǎn)是無形資產(chǎn)
借：應(yīng)付賬款(債務(wù)額)
銀行存款(收到的補(bǔ)價)
累計攤銷
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
營業(yè)外支出——無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失(=無形資產(chǎn)的公允價值-無形資產(chǎn)的賬面價值-相關(guān)稅費)
貸：無形資產(chǎn)
應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅
營業(yè)外收入——無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益(=無形資產(chǎn)的公允價值-無形資產(chǎn)的賬面價值-相關(guān)稅費)
銀行存款(支付的補(bǔ)價)
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益[=債務(wù)額+收到的補(bǔ)價(或-支付的補(bǔ)價)-無形資產(chǎn)的公允價值]
④如果所抵資產(chǎn)是股票、債券等金融資產(chǎn)
以長期股權(quán)投資為例，應(yīng)作如下會計處理：
借：應(yīng)付賬款(債務(wù)額)
銀行存款(收到的補(bǔ)價)
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
貸：長期股權(quán)投資
投資收益(=長期股權(quán)投資的公允價值-長期股權(quán)投資的賬面價值-相關(guān)稅費)
銀行存款(支付的補(bǔ)價)
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益[=債務(wù)額+收到的補(bǔ)價(或-支付的補(bǔ)價)-長期股權(quán)投資的公允價值]
⑤如果抵債的是多項非貨幣性資產(chǎn)
只需將上述處理合并即可。
3.債權(quán)人的會計處理
一般賬務(wù)處理如下:
借：換入的非貨幣資產(chǎn)(按其公允價值入賬)
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)
銀行存款(收到的補(bǔ)價)
壞賬準(zhǔn)備
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失(當(dāng)重組損失額大于已提減值準(zhǔn)備時)
貸：應(yīng)收賬款(賬面余額)
銀行存款(支付的補(bǔ)價)
資產(chǎn)減值損失(當(dāng)重組損失額小于已提減值準(zhǔn)備時)
【要點提示】非現(xiàn)金抵債方式下的債務(wù)重組，債務(wù)人的測試重點是債務(wù)重組收益額的計算及轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的損益額的計算;債權(quán)人的測試重點是換入非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬成本的計算及債務(wù)重組損失額的計算。
(七)債轉(zhuǎn)股方式
1.會計處理原則
①債務(wù)人的會計處理原則
將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。
②債權(quán)人的會計處理原則
將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組會計處理規(guī)定進(jìn)行處理。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入“營業(yè)外支出”;壞賬準(zhǔn)備的多提額抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
2.債務(wù)人的會計處理
借：應(yīng)付賬款
貸：股本或?qū)嵤召Y本
資本公積——股本溢價或資本溢價(按股票公允價減去股本額)
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益(按抵債額減去股票公允價值)
3.債權(quán)人的會計處理
借：長期股權(quán)投資或交易性金融資產(chǎn)(按其公允價值入賬)
壞賬準(zhǔn)備
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失(當(dāng)重組損失額大于已提減值準(zhǔn)備時)
貸：應(yīng)收賬款(賬面余額)
資產(chǎn)減值損失(當(dāng)重組損失額小于已提減值準(zhǔn)備時)
【要點提示】債轉(zhuǎn)股方式下債務(wù)重組的測試重點是債務(wù)重組損益的計算及債務(wù)人資本公積的認(rèn)定。至于債權(quán)人換入股權(quán)投資的入賬成本計算則與非現(xiàn)金方式無異。
(八)修改其他債務(wù)條件
1.會計處理原則
①債務(wù)人的會計處理原則
修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。
修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13 號——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負(fù)債金額之和的差額，計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。
或有應(yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。
②債權(quán)人的會計處理原則
修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，比照以現(xiàn)金清償債務(wù)的債務(wù)重組會計處理規(guī)定進(jìn)行處理。
修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。
或有應(yīng)收金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)收金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。
2.不存在或有條件情況下的會計處理
(1)債務(wù)人的會計處理
A.重組當(dāng)時：
借：應(yīng)付賬款(舊的)
貸：應(yīng)付賬款(新的=將來要償還的本金)
營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益
B.以后按正常的抵債處理即可。
a.每期支付利息時：
借：財務(wù)費用
貸：銀行存款
b.償還本金時：
借：應(yīng)付賬款
貸：銀行存款
(2)債權(quán)人的會計處理
A.重組當(dāng)時：
借：應(yīng)收賬款(新的=將來要收回的本金)
營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失(當(dāng)重組損失額大于已提減值準(zhǔn)備時)
壞賬準(zhǔn)備
貸：應(yīng)收賬款(舊的)
資產(chǎn)減值損失(當(dāng)重組損失額小于已提減值準(zhǔn)備時)
B.將來按正常債權(quán)的收回處理即可。
a.每期收到利息時：
借：銀行存款
貸：財務(wù)費用
b.收回本金時：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款
3.存在或有條件情況下的會計處理
(1)債務(wù)人的會計處理
a.重組當(dāng)時：
借：應(yīng)付賬款(舊的)
貸：應(yīng)付賬款(新的本金)
預(yù)計負(fù)債(或有支出)
營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益
b.當(dāng)預(yù)計負(fù)債實現(xiàn)時：
借：預(yù)計負(fù)債
貸：應(yīng)付賬款
借：應(yīng)付賬款
貸：銀行存款
c.當(dāng)預(yù)計負(fù)債未實現(xiàn)時：
借：預(yù)計負(fù)債
貸：營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益
(2)債權(quán)人的會計處理
a.重組當(dāng)時：
借：應(yīng)收賬款(新的本金)
營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失(當(dāng)重組損失額大于已提減值準(zhǔn)備時)
壞賬準(zhǔn)備
貸：應(yīng)收賬款(舊的)
資產(chǎn)減值損失(當(dāng)重組損失額小于已提減值準(zhǔn)備時)
b.當(dāng)或有收入實現(xiàn)時：
借：應(yīng)收賬款
貸：營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失
借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款
c.當(dāng)或有收入未實現(xiàn)時：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款
【要點提示】存在或有條件的債務(wù)重組的測試重點是或有收支在發(fā)生時債務(wù)重組損益額的影響。
(九)混合清償?shù)臅嬏幚碓瓌t
1.債務(wù)人的會計處理原則
債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的， 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按照修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組會計處理規(guī)定進(jìn)行處理。
2.債權(quán)人的會計處理原則
債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的， 債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按照修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組會計處理規(guī)定進(jìn)行處理。
【要點提示】混合方式下的債務(wù)重組的測試重點是會計處理順序及最終債務(wù)重組損益額的計算。
(一)債務(wù)重組的概念
債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。
(二)債務(wù)重組的界定
只有債權(quán)人作出讓步的才可定性為債務(wù)重組。這里的讓步主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。
(三)債務(wù)重組的方式
1.以資產(chǎn)清償債務(wù);
2.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本;
3.修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述(1)和(2)兩種方式;
4.以上三種方式的組合，即混合重組。
(四)債務(wù)重組日的確認(rèn)
即債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。
一般在測試時掌握以下原則來判定債務(wù)重組日：
1.如果是銀行存款方式抵債的，以款項到賬日為債務(wù)重組日;
2.如果是存貨方式抵債的，以存貨的最終運抵日為債務(wù)重組日;
3.如果是以房產(chǎn)抵債的，通常以房產(chǎn)過戶手續(xù)辦妥日為債務(wù)重組日;
4.如果是以無形資產(chǎn)抵債的，通常以法律交接手續(xù)辦妥日為債務(wù)重組日;
5.如果以債轉(zhuǎn)股方式抵債的，則以增資手續(xù)辦妥日為債務(wù)重組日;
6.如果以修改債務(wù)條件方式抵債的，則以新的償債條件正式執(zhí)行日為債務(wù)重組日。
7.如果是混合清償方式抵債的，以最終解除債務(wù)手續(xù)日為債務(wù)重組日。
【要點提示】此節(jié)的重點有兩個：一是債務(wù)重組的界定;二是債務(wù)重組日的界定。
(五)以現(xiàn)金清償債務(wù)的會計處理
1.會計處理原則
①債務(wù)人的會計處理原則
以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期營業(yè)外收入。
②債權(quán)人的會計處理原則
以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益(營業(yè)外支出);債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入“營業(yè)外支出”;壞賬準(zhǔn)備的多提額抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
2.債務(wù)人的會計處理
借：應(yīng)付賬款
貸：銀行存款
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益
3.債權(quán)人的會計處理
①如果所收款額小于債權(quán)的賬面價值時：
借：銀行存款
壞賬準(zhǔn)備
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失
貸：應(yīng)收賬款
②如果所收款額大于債權(quán)的賬面價值但小于賬面余額時
借：銀行存款(實收款額)
壞賬準(zhǔn)備(已提準(zhǔn)備)
貸：應(yīng)收賬款(賬面余額)
資產(chǎn)減值損失
(六)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)
1.會計處理原則
①債務(wù)人的會計處理原則
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。
抵債資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別以下情況處理：
A.抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，按存貨的公允價值確認(rèn)商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品的銷售成本，認(rèn)定相關(guān)的稅費;
B.抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出;
C.抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。
②債權(quán)人的會計處理原則
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，在符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時，計入當(dāng)期損益(營業(yè)外支出);債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入“營業(yè)外支出”;壞賬準(zhǔn)備的多提額抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
2.債務(wù)人的會計處理
①如果所抵資產(chǎn)是存貨
a.借：應(yīng)付賬款(賬面余額)
銀行存款(收到的補(bǔ)價)
貸：主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入(商品的公允價值)
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)(商品的計稅價值×17%)
銀行存款(支付的補(bǔ)價)
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益[=債務(wù)額-存貨的公允價值-銷項稅額+收到的補(bǔ)價(或-支付的補(bǔ)價)]
b.借：主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本
存貨跌價準(zhǔn)備
貸：庫存商品
c.借：營業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅
②如果所抵資產(chǎn)是固定資產(chǎn)
a.借：固定資產(chǎn)清理
累計折舊
貸：固定資產(chǎn)
b.借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：固定資產(chǎn)清理
c.借：固定資產(chǎn)清理
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅
d.借：應(yīng)付賬款(債務(wù)額)
銀行存款(收到的補(bǔ)價)
貸：固定資產(chǎn)清理(固定資產(chǎn)的公允價值)
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)(轉(zhuǎn)讓生產(chǎn)用動產(chǎn)設(shè)備時匹配的銷項稅)
銀行存款(支付的補(bǔ)價)
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益[=債務(wù)額+收到的補(bǔ)價(或-支付的補(bǔ)價)-固定資產(chǎn)的公允價值-生產(chǎn)用動產(chǎn)設(shè)備匹配的銷項稅額]
e.認(rèn)定固定資產(chǎn)的清理損益
當(dāng)固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生盈余時：
借：固定資產(chǎn)清理
貸：營業(yè)外收入
當(dāng)固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生虧損時：
借：營業(yè)外支出
貸：固定資產(chǎn)清理
③如果所抵資產(chǎn)是無形資產(chǎn)
借：應(yīng)付賬款(債務(wù)額)
銀行存款(收到的補(bǔ)價)
累計攤銷
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
營業(yè)外支出——無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失(=無形資產(chǎn)的公允價值-無形資產(chǎn)的賬面價值-相關(guān)稅費)
貸：無形資產(chǎn)
應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅
營業(yè)外收入——無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益(=無形資產(chǎn)的公允價值-無形資產(chǎn)的賬面價值-相關(guān)稅費)
銀行存款(支付的補(bǔ)價)
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益[=債務(wù)額+收到的補(bǔ)價(或-支付的補(bǔ)價)-無形資產(chǎn)的公允價值]
④如果所抵資產(chǎn)是股票、債券等金融資產(chǎn)
以長期股權(quán)投資為例，應(yīng)作如下會計處理：
借：應(yīng)付賬款(債務(wù)額)
銀行存款(收到的補(bǔ)價)
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
貸：長期股權(quán)投資
投資收益(=長期股權(quán)投資的公允價值-長期股權(quán)投資的賬面價值-相關(guān)稅費)
銀行存款(支付的補(bǔ)價)
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益[=債務(wù)額+收到的補(bǔ)價(或-支付的補(bǔ)價)-長期股權(quán)投資的公允價值]
⑤如果抵債的是多項非貨幣性資產(chǎn)
只需將上述處理合并即可。
3.債權(quán)人的會計處理
一般賬務(wù)處理如下:
借：換入的非貨幣資產(chǎn)(按其公允價值入賬)
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)
銀行存款(收到的補(bǔ)價)
壞賬準(zhǔn)備
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失(當(dāng)重組損失額大于已提減值準(zhǔn)備時)
貸：應(yīng)收賬款(賬面余額)
銀行存款(支付的補(bǔ)價)
資產(chǎn)減值損失(當(dāng)重組損失額小于已提減值準(zhǔn)備時)
【要點提示】非現(xiàn)金抵債方式下的債務(wù)重組，債務(wù)人的測試重點是債務(wù)重組收益額的計算及轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的損益額的計算;債權(quán)人的測試重點是換入非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬成本的計算及債務(wù)重組損失額的計算。
(七)債轉(zhuǎn)股方式
1.會計處理原則
①債務(wù)人的會計處理原則
將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。
②債權(quán)人的會計處理原則
將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組會計處理規(guī)定進(jìn)行處理。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入“營業(yè)外支出”;壞賬準(zhǔn)備的多提額抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
2.債務(wù)人的會計處理
借：應(yīng)付賬款
貸：股本或?qū)嵤召Y本
資本公積——股本溢價或資本溢價(按股票公允價減去股本額)
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益(按抵債額減去股票公允價值)
3.債權(quán)人的會計處理
借：長期股權(quán)投資或交易性金融資產(chǎn)(按其公允價值入賬)
壞賬準(zhǔn)備
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失(當(dāng)重組損失額大于已提減值準(zhǔn)備時)
貸：應(yīng)收賬款(賬面余額)
資產(chǎn)減值損失(當(dāng)重組損失額小于已提減值準(zhǔn)備時)
【要點提示】債轉(zhuǎn)股方式下債務(wù)重組的測試重點是債務(wù)重組損益的計算及債務(wù)人資本公積的認(rèn)定。至于債權(quán)人換入股權(quán)投資的入賬成本計算則與非現(xiàn)金方式無異。
(八)修改其他債務(wù)條件
1.會計處理原則
①債務(wù)人的會計處理原則
修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。
修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13 號——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負(fù)債金額之和的差額，計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。
或有應(yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。
②債權(quán)人的會計處理原則
修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，比照以現(xiàn)金清償債務(wù)的債務(wù)重組會計處理規(guī)定進(jìn)行處理。
修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。
或有應(yīng)收金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)收金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。
2.不存在或有條件情況下的會計處理
(1)債務(wù)人的會計處理
A.重組當(dāng)時：
借：應(yīng)付賬款(舊的)
貸：應(yīng)付賬款(新的=將來要償還的本金)
營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益
B.以后按正常的抵債處理即可。
a.每期支付利息時：
借：財務(wù)費用
貸：銀行存款
b.償還本金時：
借：應(yīng)付賬款
貸：銀行存款
(2)債權(quán)人的會計處理
A.重組當(dāng)時：
借：應(yīng)收賬款(新的=將來要收回的本金)
營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失(當(dāng)重組損失額大于已提減值準(zhǔn)備時)
壞賬準(zhǔn)備
貸：應(yīng)收賬款(舊的)
資產(chǎn)減值損失(當(dāng)重組損失額小于已提減值準(zhǔn)備時)
B.將來按正常債權(quán)的收回處理即可。
a.每期收到利息時：
借：銀行存款
貸：財務(wù)費用
b.收回本金時：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款
3.存在或有條件情況下的會計處理
(1)債務(wù)人的會計處理
a.重組當(dāng)時：
借：應(yīng)付賬款(舊的)
貸：應(yīng)付賬款(新的本金)
預(yù)計負(fù)債(或有支出)
營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益
b.當(dāng)預(yù)計負(fù)債實現(xiàn)時：
借：預(yù)計負(fù)債
貸：應(yīng)付賬款
借：應(yīng)付賬款
貸：銀行存款
c.當(dāng)預(yù)計負(fù)債未實現(xiàn)時：
借：預(yù)計負(fù)債
貸：營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益
(2)債權(quán)人的會計處理
a.重組當(dāng)時：
借：應(yīng)收賬款(新的本金)
營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失(當(dāng)重組損失額大于已提減值準(zhǔn)備時)
壞賬準(zhǔn)備
貸：應(yīng)收賬款(舊的)
資產(chǎn)減值損失(當(dāng)重組損失額小于已提減值準(zhǔn)備時)
b.當(dāng)或有收入實現(xiàn)時：
借：應(yīng)收賬款
貸：營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失
借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款
c.當(dāng)或有收入未實現(xiàn)時：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款
【要點提示】存在或有條件的債務(wù)重組的測試重點是或有收支在發(fā)生時債務(wù)重組損益額的影響。
(九)混合清償?shù)臅嬏幚碓瓌t
1.債務(wù)人的會計處理原則
債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的， 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按照修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組會計處理規(guī)定進(jìn)行處理。
2.債權(quán)人的會計處理原則
債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的， 債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按照修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組會計處理規(guī)定進(jìn)行處理。
【要點提示】混合方式下的債務(wù)重組的測試重點是會計處理順序及最終債務(wù)重組損益額的計算。