2012年中級會計實務(wù) 復(fù)習(xí)輔導(dǎo)：第三章節(jié)
第二節(jié) 固定資產(chǎn)的初始計量
融資租入固定資產(chǎn)
1.融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)視同企業(yè)自有固定資產(chǎn)，并采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策計提折舊。
2.為與企業(yè)自有固定資產(chǎn)相區(qū)別，企業(yè)應(yīng)對融資租入固定資產(chǎn)單設(shè)“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目核算。企業(yè)應(yīng)在租賃期開始日，將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，作為租入資產(chǎn)的入賬價值，借記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目，按低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”、 “庫存現(xiàn)金”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。每期支付租金費用時，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。如果支付的租金中包含有履約成本，按履約成本金額，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”科目。每期采用實際利率法分攤未確認融資費用時，按當(dāng)期應(yīng)分攤的未確認融資費用金額，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。租賃期屆滿，如合同規(guī)定將租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)歸承租企業(yè)，企業(yè)應(yīng)進行轉(zhuǎn)賬，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細科目。
3.采用實際利率法分攤未確認融資費用時，根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負債入賬價值基礎(chǔ)不同，未確認融資費用分攤率的選擇也不同，具體分為下列幾種情況：
(1)以出租人租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率將低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。
(2)以合同規(guī)定利率作為折現(xiàn)率將低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。
(3)以銀行同期貸款利率作為折現(xiàn)率將低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。
(4)以租賃資產(chǎn)公允價值作為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分攤率，該分攤率是使低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。
【例6】2006年12月1日(租賃開始日)，甲公司與乙租賃公司簽訂了一份礦泉水生產(chǎn)線融資租賃合同。租賃合同規(guī)定：租賃期開始日為2007年1月1 日;租賃期為3年，每年年末支付租金200萬元;租賃期后滿，礦泉水生產(chǎn)線的估計殘余價值為40萬元，其中甲公司擔(dān)保余值為30萬元，未擔(dān)保余值為10萬元。
該礦泉水生產(chǎn)線于2006年12月31日運抵甲公司，當(dāng)日投入使用;甲公司采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊;甲公司每年年末確認融資費用并計提折舊。假定礦泉水生產(chǎn)線為全新生產(chǎn)線，租賃開始日的公允價值為 600萬元;租賃內(nèi)含利率為6%。2009年12月31日，甲公司將礦泉水生產(chǎn)線歸還給乙租賃公司。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)2006年12月31日租入固定資產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 5 597 880(本)
未確認融資費用 702120
貸：長期應(yīng)付款 6 300000(本+息)
低租賃付款額現(xiàn)值為：2000000×2.6730+300000×0.8396=5 597 880 (元)
融資租入固定資產(chǎn)入賬價值為：5 597 880(元)
未確認融資費用為：6 300 000—5597 880=702 120(元)
(2)2007年12月31日支付租金、分攤?cè)谫Y費用并計提折舊
表3-2 未確認融資費用分攤表(利息費用計算表)
日 期租金 (1)確認的融資費用 (2)=期初(4)×6%應(yīng)付本金減少額 (3)=(1) 一(2)應(yīng)付本金余額 (4)=上期(4)—(3)
2007年初 5 597 880
2007年末2 000 000(本+息)335 872.801 664 127.203 933 752.80
2008年末2 000 000236 025.171 763 974.832 169 777.97
2009年末2 000 000130 222.03*1 869 777.97300 000
合 計6 000 000702 1205 297 880
計提折舊為：(5 597 880—300000)/3=1 765 960(元)
借：長期應(yīng)付款 2000 000
貸：銀行存款 2000 000
借：財務(wù)費用 335 872.8
貸：未確認融資費用 335 872.8
借：制造費用 1 765 960
貸：累計折舊 1 765 960
2008年、2009年支付租金、分攤?cè)谫Y費用并計提折舊的會計處理比照 2007年相關(guān)會計處理。
(3)2009年12月31日歸還礦泉水生產(chǎn)線
借：長期應(yīng)付款 300 000
累計折舊 5 297 880
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 5 597 880
第二節(jié) 固定資產(chǎn)的初始計量
融資租入固定資產(chǎn)
1.融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)視同企業(yè)自有固定資產(chǎn)，并采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策計提折舊。
2.為與企業(yè)自有固定資產(chǎn)相區(qū)別，企業(yè)應(yīng)對融資租入固定資產(chǎn)單設(shè)“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目核算。企業(yè)應(yīng)在租賃期開始日，將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，作為租入資產(chǎn)的入賬價值，借記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目，按低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”、 “庫存現(xiàn)金”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。每期支付租金費用時，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。如果支付的租金中包含有履約成本，按履約成本金額，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”科目。每期采用實際利率法分攤未確認融資費用時，按當(dāng)期應(yīng)分攤的未確認融資費用金額，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。租賃期屆滿，如合同規(guī)定將租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)歸承租企業(yè)，企業(yè)應(yīng)進行轉(zhuǎn)賬，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細科目。
3.采用實際利率法分攤未確認融資費用時，根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負債入賬價值基礎(chǔ)不同，未確認融資費用分攤率的選擇也不同，具體分為下列幾種情況：
(1)以出租人租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率將低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。
(2)以合同規(guī)定利率作為折現(xiàn)率將低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。
(3)以銀行同期貸款利率作為折現(xiàn)率將低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。
(4)以租賃資產(chǎn)公允價值作為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分攤率，該分攤率是使低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。
【例6】2006年12月1日(租賃開始日)，甲公司與乙租賃公司簽訂了一份礦泉水生產(chǎn)線融資租賃合同。租賃合同規(guī)定：租賃期開始日為2007年1月1 日;租賃期為3年，每年年末支付租金200萬元;租賃期后滿，礦泉水生產(chǎn)線的估計殘余價值為40萬元，其中甲公司擔(dān)保余值為30萬元，未擔(dān)保余值為10萬元。
該礦泉水生產(chǎn)線于2006年12月31日運抵甲公司，當(dāng)日投入使用;甲公司采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊;甲公司每年年末確認融資費用并計提折舊。假定礦泉水生產(chǎn)線為全新生產(chǎn)線，租賃開始日的公允價值為 600萬元;租賃內(nèi)含利率為6%。2009年12月31日，甲公司將礦泉水生產(chǎn)線歸還給乙租賃公司。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)2006年12月31日租入固定資產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 5 597 880(本)
未確認融資費用 702120
貸：長期應(yīng)付款 6 300000(本+息)
低租賃付款額現(xiàn)值為：2000000×2.6730+300000×0.8396=5 597 880 (元)
融資租入固定資產(chǎn)入賬價值為：5 597 880(元)
未確認融資費用為：6 300 000—5597 880=702 120(元)
(2)2007年12月31日支付租金、分攤?cè)谫Y費用并計提折舊
表3-2 未確認融資費用分攤表(利息費用計算表)
日 期租金 (1)確認的融資費用 (2)=期初(4)×6%應(yīng)付本金減少額 (3)=(1) 一(2)應(yīng)付本金余額 (4)=上期(4)—(3)
2007年初 5 597 880
2007年末2 000 000(本+息)335 872.801 664 127.203 933 752.80
2008年末2 000 000236 025.171 763 974.832 169 777.97
2009年末2 000 000130 222.03*1 869 777.97300 000
合 計6 000 000702 1205 297 880
計提折舊為：(5 597 880—300000)/3=1 765 960(元)
借：長期應(yīng)付款 2000 000
貸：銀行存款 2000 000
借：財務(wù)費用 335 872.8
貸：未確認融資費用 335 872.8
借：制造費用 1 765 960
貸：累計折舊 1 765 960
2008年、2009年支付租金、分攤?cè)谫Y費用并計提折舊的會計處理比照 2007年相關(guān)會計處理。
(3)2009年12月31日歸還礦泉水生產(chǎn)線
借：長期應(yīng)付款 300 000
累計折舊 5 297 880
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 5 597 880