三、提供勞務(wù)收入
(一)提供勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠估計
應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入。
1.提供勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠估計的條件
提供勞務(wù)的交易結(jié)果能否可靠估計，依據(jù)以下條件進行判斷。如同時滿足下列條件，則表明提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠地估計：
(1)收入的金額能夠可靠地計量;
(2)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);
(3)交易的完工進度能夠可靠地確定;
企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完成進度，通?？梢赃x用下列方法：已完工作的測量、已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例以及已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例;
(4)交易中已發(fā)生和將要發(fā)生的成本能夠可靠地計量。
2.完工百分比法的具體應(yīng)用
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定提供勞務(wù)收入總額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。
在采用完工百分比法確認(rèn)收入時，收入和相關(guān)成本應(yīng)按以下公式計算：
本期確認(rèn)的收入=提供勞務(wù)收入總額×完工進度-以前會計期間累計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入
本期確認(rèn)的費用=提供勞務(wù)預(yù)計成本總額×完工進度-以前會計期間累計已確認(rèn)提供勞務(wù)成本
P240【例11-19】
A公司于20×7年12月1日接受一項設(shè)備安裝任務(wù)，安裝期為3個月，合同總收入600 000元，至年底已預(yù)收安裝費440 000元，實際發(fā)生安裝費用280 000元(假定均為安裝人員薪酬)，估計還會發(fā)生120 000元。假定甲公司按實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例確定勞務(wù)的完工進度。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)計算：中 華 考 試 網(wǎng)
實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例=280 000÷(280 000+120 000)
=70%
20×7年12月31日確認(rèn)的提供勞務(wù)收入=600 000×70%-0
=420 000(元)
20×7年12月31日結(jié)轉(zhuǎn)的提供勞務(wù)成本=(280 000+120 000)×70%-0
=280 000(元)
(2)賬務(wù)處理：
①實際發(fā)生勞務(wù)成本時：
借：勞務(wù)成本 280 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 280 000
②預(yù)收勞務(wù)款時：
借：銀行存款 440 000
貸：預(yù)收賬款 440 000
③20×7年12月31日確認(rèn)提供勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本時：
借：預(yù)收賬款 420 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 420 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 280 000
貸：勞務(wù)成本 280 000
P241【例11-20】
甲公司于20×7年10月1日與丙公司簽訂合同，為丙公司訂制一項軟件，工期大約5個月，合同總收入8 000 000元。至20×7年12月31日，甲公司已發(fā)生成本4 400 000元(假定均為開發(fā)人員薪酬)，預(yù)收賬款5 000 000元。甲公司預(yù)計開發(fā)該軟件還將發(fā)生成本1 600 000元。20×7年12月31日，經(jīng)專業(yè)測量師測量，該軟件的完工進度為60%。假定甲公司按季度編制財務(wù)報表。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)計算：
20×7年12月31日確認(rèn)提供勞務(wù)收入=8 000 000×60%-0
=4 800 000(元)
20×7年12月31日確認(rèn)提供勞務(wù)成本=(4 400 000+1 600 000)×60%-0
=3 600 000(元)
(2)賬務(wù)處理：
①實際發(fā)生勞務(wù)成本時：
借：勞務(wù)成本 4 400 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 4 400 000
②預(yù)收勞務(wù)款項時：
借：銀行存款 5 000 000
貸：預(yù)收賬款 5 000 000
③20×7年12月31日確認(rèn)提供勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本時：
借：預(yù)收賬款 4 800 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 800 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 3 600 000
貸：勞務(wù)成本 3 600 000
【例題9·單選題】某企業(yè)于2008年11月接受一項產(chǎn)品安裝任務(wù)，采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入，預(yù)計安裝期14個月，合同總收入200萬元，合同預(yù)計總成本為158萬元。至2009年底已預(yù)收款項160萬元，余款在安裝完成時收回，至2009年12月31日實際發(fā)生成本152萬元，預(yù)計還將發(fā)生成本8萬元。2008年已確認(rèn)收入80萬元。則該企業(yè)2009年度確認(rèn)收入為( )萬元。
A.190 B.110 C.78 D.158
【答案】B
【解析】該企業(yè)2009年度確認(rèn)收入=200×152/(152+8)-80=110(萬元)。
(二)提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計的,即不能滿足上述四個條件中的任何一條時,企業(yè)不能采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。此時,企業(yè)應(yīng)正確預(yù)計已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本能夠得到補償和不能得到補償,分別進行會計處理:(1)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補償?shù)?應(yīng)按已經(jīng)發(fā)生的能夠得到補償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入,并結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本。 (2)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計全部不能得到補償?shù)?應(yīng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計入當(dāng)期損益,不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
P242【例11-21】
甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托，為其培訓(xùn)一批學(xué)員，培訓(xùn)期為6個月，20×8年1月1日開學(xué)。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)向甲公司支付的培訓(xùn)費總額為60 000元，分三次等額支付，第在開學(xué)時預(yù)付，第二次在20×8年3月1日支付，第三次在培訓(xùn)結(jié)束時支付。
20×8年1月1日，乙公司預(yù)付第培訓(xùn)費。至20×8年2月28日，甲公司發(fā)生培訓(xùn)成本15 000元(假定均為培訓(xùn)人員薪酬)。20×8年3月1日，甲公司得知乙公司經(jīng)營發(fā)生困難，后兩次培訓(xùn)費能否收回難以確定。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)20×8年1月1日收到乙公司預(yù)付的培訓(xùn)費時：
借：銀行存款 20 000
貸：預(yù)收賬款 20 000
(2)實際發(fā)生培訓(xùn)支出15 000元時：
借：勞務(wù)成本 15 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 15 000
(3)20×8年2月28日確認(rèn)提供勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本時：
借：預(yù)收賬款 15 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 15 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 15 000
貸：勞務(wù)成本 15 000
【例題10·單選題】甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托,為其培訓(xùn)一批學(xué)員,培訓(xùn)期為3個月,20×8年1月1日開學(xué)。協(xié)議約定,乙公司應(yīng)向甲公司支付的培訓(xùn)費總額為90000元,分三次等額支付,第在開學(xué)時預(yù)付,第二次在20×8年2月1日支付,第三次在培訓(xùn)結(jié)束時支付。20×8年1月1日,乙公司預(yù)付第培訓(xùn)費。至20×8年1月31日,甲公司發(fā)生培訓(xùn)成本20000元(假定均為培訓(xùn)人員薪酬)。20×8年1月31日,甲公司得知乙公司經(jīng)營發(fā)生困難,后兩次培訓(xùn)費能否收回難以確定。甲公司20×8年1月應(yīng)確認(rèn)的收入為( )元。
A.0 B.20000 C.30000 D.90000
【答案】B
【解析】已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補償?shù)?應(yīng)按已經(jīng)發(fā)生的能夠得到補償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
(三)同時銷售商品和提供勞務(wù)交易
企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。
銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。
P242【例11-22】
甲公司與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售一部電梯并負(fù)責(zé)安裝。甲公司開出的增值稅專用發(fā)票上注明的價款合計為1 000 000元，其中電梯銷售價格為980 000元，安裝費為20 000元，增值稅額為170 000元。電梯的成本為560 000元;電梯安裝過程中發(fā)生安裝費12 000元，均為安裝人員薪酬。假定電梯已經(jīng)安裝完成并經(jīng)驗收合格，款項尚未收到;安裝工作是銷售合同的重要組成部分。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)電梯發(fā)出結(jié)轉(zhuǎn)成本560 000元時：
借：發(fā)出商品 560 000
貸：庫存商品 560 000
(2)實際發(fā)生安裝費用12 000元時：
借：勞務(wù)成本 12 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 12 000
(3)電梯銷售實現(xiàn)確認(rèn)收入980 000元時：
借：應(yīng)收賬款 1 150 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 980 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 170 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 560 000
貸：發(fā)出商品 560 000
(4)確認(rèn)安裝費收入20 000元并結(jié)轉(zhuǎn)安裝成本12 000元時：
借：應(yīng)收賬款 20 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 20 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 12 000
貸：勞務(wù)成本 12 000
P243【例11-23】
沿用【例11—22】的資料。同時假定電梯銷售價格和安裝費用無法區(qū)分。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)電梯發(fā)出結(jié)轉(zhuǎn)成本560 000元時：
借：發(fā)出商品 560 000
貸：庫存商品 560 000
(2)發(fā)生安裝費用12 000元時：
借：勞務(wù)成本 12 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 12 000
(3)銷售實現(xiàn)確認(rèn)收入1 000 000元并結(jié)轉(zhuǎn)成本572 000元時：
借：應(yīng)收賬款 1 170 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 170 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 572 000
貸：庫存商品 560 000
勞務(wù)成本 12 000
(四)建設(shè)經(jīng)營移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)(新增)
1.與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)
(1)建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入和費用。
建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并視以下情況在確認(rèn)收入的同時，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：
①合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定時間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補償給項目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)，所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定進行處理。項目公司應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取對價的公允價值，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目。
②合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不能確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。項目公司應(yīng)根據(jù)應(yīng)收取對價的公允價值，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。
(2)項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。
2.按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。
3.按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項目公司應(yīng)提供不止一項服務(wù)(如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營服務(wù))的，各項服務(wù)能夠單獨區(qū)分時，其收取或應(yīng)收的對價應(yīng)當(dāng)按照各項服務(wù)的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務(wù)。
4.BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認(rèn)為項目公司的固定資產(chǎn)。(注意)
5.在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，不應(yīng)作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認(rèn)，未提供或獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債。
【例題11·多選題】關(guān)于建設(shè)經(jīng)營移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，下列說法中正確的有( )。
A. 所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認(rèn)為項目公司的固定資產(chǎn)
B. 授予方向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，應(yīng)作為政府補助處理
C. 項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)
D. 合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不能確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)
E.建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入和費用。
【答案】ACDE
【解析】在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，不應(yīng)作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認(rèn)，未提供或獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債。
(五)特殊勞務(wù)交易
下列提供勞務(wù)滿足收入確認(rèn)條件的，應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)收入：
1.安裝費，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)安裝的完工進度確認(rèn)收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認(rèn)商品銷售實現(xiàn)時確認(rèn)收入。
2.宣傳媒介的收費，在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時確認(rèn)收入。廣告的制作費，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)制作廣告的完工進度確認(rèn)收入。
3.為特定客戶開發(fā)軟件的收費，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)開發(fā)的完工進度確認(rèn)收入。
4.包括在商品售價內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費，在提供服務(wù)的期間內(nèi)分期確認(rèn)收入。
5.藝術(shù)表演、招待宴會和其他特殊活動的收費，在相關(guān)活動發(fā)生時確認(rèn)收入。收費涉及幾項活動的，預(yù)收的款項應(yīng)合理分配給每項活動，分別確認(rèn)收入。
6.申請入會費和會員費只允許取得會籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費的，在款項收回不存在重大不確定性時確認(rèn)收入。申請入會費和會員費能使會員在會員期內(nèi)得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務(wù)的，在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。
7.屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時確認(rèn)收入;屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費，通常在提供服務(wù)時確認(rèn)收入。
P245【例11-24】
甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，甲公司允許乙公司經(jīng)營其連鎖店。協(xié)議約定，甲公司共向乙公司收取特許權(quán)費600 000元，其中提供家具、柜臺等收費200 000元，這些家具、柜臺成本為180 000元;提供初始服務(wù)，如幫助選址、培訓(xùn)人員、融資、廣告等收費300 000元，共發(fā)生成本200 000元(其中，140 000元為人員薪酬，60 000元為支付的廣告費用);提供后續(xù)服務(wù)收費100 000元，發(fā)生成本50 000元(均為人員薪酬)。協(xié)議簽訂當(dāng)日，乙公司性付清所有款項。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)收到款項時：
借：銀行存款 600 000
貸：預(yù)收賬款 600 000
(2)確認(rèn)家具、柜臺的特許權(quán)費收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本時：
借：預(yù)收賬款 200 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 180 000
貸：庫存商品 180 000
(3)提供初始服務(wù)時：
借：勞務(wù)成本 200 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 140 000
銀行存款 60 000
借：預(yù)收賬款 300 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 300 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 200 000
貸：勞務(wù)成本 200 000
(4)提供后續(xù)服務(wù)時：
借：勞務(wù)成本 50 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 50 000
借：預(yù)收賬款 100 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 50 000
貸：勞務(wù)成本 50 000
8.長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費，在相關(guān)勞務(wù)活動發(fā)生時確認(rèn)收入。
P246【例11-25】
甲公司與某住宅小區(qū)物業(yè)產(chǎn)權(quán)人簽訂合同，為該住宅小區(qū)所有住戶提供維修、清潔、綠化、保安及代收水電費等勞務(wù)，每月末收取勞務(wù)費50 000元。假定月末款項均已收到，不考慮其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 50 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 50 000
【例題12·多選題】下列有關(guān)股份有限公司收入確認(rèn)的表述中，正確的有( )。
A.廣告制作傭金應(yīng)在相關(guān)廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時，確認(rèn)為勞務(wù)收入
B.與商品銷售收入分開的安裝費，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)安裝的完工程度確認(rèn)為收入
C.對附有銷售退回條件的商品銷售，如不能合理地確定退貨的可能性，則應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入
D.勞務(wù)開始和完成分屬于不同的會計年度時，在勞務(wù)結(jié)果能夠可靠估計的情況下，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)收入
E.勞務(wù)開始和完成分屬于不同的會計年度且勞務(wù)結(jié)果不能可靠估計的情況下，如已發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠補償，則應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按已發(fā)生的勞務(wù)成本確認(rèn)收入
【答案】BCDE
【解析】廣告制作傭金不是在相關(guān)廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時確認(rèn)收入，廣告制作傭金應(yīng)在年度終了時根據(jù)項目的完成程度確認(rèn)。宣傳媒介的傭金收入應(yīng)在相關(guān)廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時確認(rèn)收入。
【例題13·單選題】下列有關(guān)收入確認(rèn)的表述中，不符合現(xiàn)行會計制度規(guī)定的是()。(2006年考題)
A.訂制軟件收入應(yīng)根據(jù)開發(fā)的完成程度確認(rèn)
B.與商品銷售分開的安裝費收入應(yīng)根據(jù)安裝完工程度確認(rèn)
C.屬于提供后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費收入應(yīng)在提供服務(wù)時確認(rèn)
D.包括在商品售價中但可以區(qū)分的服務(wù)費收入應(yīng)在商品銷售時確認(rèn)
【答案】D
【解析】包括在商品售價中但可以區(qū)分的服務(wù)費收入應(yīng)在提供服務(wù)時確認(rèn)。
四、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)和計量
如果合同或協(xié)議規(guī)定性收取使用費,且不提供后續(xù)服務(wù)的,應(yīng)當(dāng)視同銷售該項資產(chǎn)—次性確認(rèn)收入;提供后續(xù)服務(wù)的,應(yīng)在合同或協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認(rèn)收入。如果合同或協(xié)議規(guī)定分期收取使用費的,應(yīng)按合同或協(xié)議規(guī)定的收款時間和金額或規(guī)定的收費方法計算確定的金額分期確認(rèn)收入。
P247【例11-26】
甲商業(yè)銀行于20×7年10月1日向乙公司發(fā)放一筆貸款200萬元，期限為1年，年利率為5%，甲銀行發(fā)放貸款時沒有發(fā)生交易費用，該貸款合同利率與其實際利率相同。假定甲商業(yè)銀行按季度編制財務(wù)報表，不考慮其他因素。甲商業(yè)銀行的賬務(wù)處理如下：
(1)20×7年10月1日對外貸款時：
借：貸款 2 000 000
貸：吸收存款 2 000 000
(2)20×7年12月31日確認(rèn)利息收入時：
借：應(yīng)收利息 (2 000 000×5%÷4)25 000
貸：利息收入 25 000
P247【例11-27】
甲軟件公司向乙公司轉(zhuǎn)讓某軟件的使用權(quán)，性收費40 000元，不提供后續(xù)服務(wù)，款項已經(jīng)收回。假定不考慮其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下
借：銀行存款 40 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 40 000
P247【例11-28】
丙公司向丁公司轉(zhuǎn)讓其商品的商標(biāo)使用權(quán)，約定丁公司每年年末按年銷售收入的10%支付使用費，使用期10年。第一年，丁公司實現(xiàn)銷售收入1 000 000元;第二年，丁公司實現(xiàn)銷售收入1 500 000元。假定丙公司均于每年年末收到使用費，不考慮其他因素。丙公司的賬務(wù)處理如下：
(1)第一年年末確認(rèn)使用費收入時：
借：銀行存款 (1 000 000×10%)100 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100 000
(2)第二年年末確認(rèn)使用費收入時：
借：銀行存款 (1 500 000×10%)150 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 150 000
【例題14·單選題】甲公司向丁公司轉(zhuǎn)讓其商品的商標(biāo)使用權(quán),約定丁公司每年年末按年銷售收入的10%支付使用費,使用期10年。2008年丁公司實現(xiàn)銷售收入100萬元;2009年丁公司實現(xiàn)銷售收入150萬元。假定甲公司均于每年年末收到使用費,不考慮其他因素。甲公司2009年應(yīng)確認(rèn)的使用費收入為( )萬元。
A.10 B.15 C.25 D.0
【答案】B
【解析】2009年應(yīng)確認(rèn)的使用費收入金額=150×lO%=15 (萬元)。
【例題15·單選題】京華股份公司(以下簡稱京華公司)為增值稅一般納稅工業(yè)企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%。該公司2008年度發(fā)生下列業(yè)務(wù)，銷售價款均不含應(yīng)向購買方收取的增值稅稅額。
(1)京華公司與A企業(yè)簽訂一項購銷合同，合同規(guī)定，京華公司為A企業(yè)建造安裝兩臺電梯，合同價款為600萬元。按合同規(guī)定，A企業(yè)在京華公司交付商品前預(yù)付價款的30%，其余價款將在京華公司將商品運抵A企業(yè)并安裝檢驗合格后才予以支付。京華公司于2008年12月20日將完成的商品運抵A企業(yè)，至2008年12月31日估計已完成電梯安裝任務(wù)的50%，預(yù)計于2009年1月31日全部安裝完成。該電梯的實際成本為380萬元，預(yù)計安裝費用為10萬元。
(2)京華公司2008年售給C企業(yè)一臺設(shè)備，銷售價款30萬元，京華公司已開出增值稅專用發(fā)票，并將提貨單交與C企業(yè)，C企業(yè)已開出商業(yè)承兌匯票，商業(yè)匯票期限為三個月，到期日為2009年2月1日。由于C企業(yè)車間內(nèi)放置該項新設(shè)備的場地尚未確定，經(jīng)京華公司同意，機床待2009年1月20日再予提貨。該機床的實際成本為16萬元。
(3)京華公司本年度委托E商店代銷一批零配件，代銷價款90萬元。本年度收到E商店交來的代銷清單，代銷清單列明已銷售代銷零配件的80%，E商店按代銷價款的10%收取手續(xù)費。該批零配件的實際成本為60萬元。
(4)京華公司本年銷售給F企業(yè)一臺機床，銷售價款為35萬元，F(xiàn)企業(yè)已支付全部價款。該機床本年12月31日尚未完工，已發(fā)生的實際成本為15萬元。
(5)京華公司于2008年1月1日將一座橋梁的使用權(quán)出租給G公司，取得租金收入20萬元，租賃期為3年。租賃期間，橋梁的維護由G公司承擔(dān)。
要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第(1)至第(4)題。
(1)京華公司與A公司的銷售業(yè)務(wù)，2008年應(yīng)確認(rèn)收入為( )。
A.600 B.180 C.0 D.300
(2)京華公司與C公司的銷售業(yè)務(wù)，2008年應(yīng)確認(rèn)收入為( )。
A.10 B.0 C.30 D.16
(3)京華公司與E商店的銷售業(yè)務(wù)，2008年影響利潤總額的金額為( )。
A.16.8 B.24 C.12 D.21
(4)京華公司2008年應(yīng)確認(rèn)的營業(yè)收入為( )。
A.122 B.107.6 C.149 D.142.6
【答案】
(1)C
【解析】電梯安裝是銷售合同的重要組成部分，只有安裝完畢檢驗合格后才能確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
(2)C
【解析】京華公司與C公司的銷售業(yè)務(wù),2008年風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)確認(rèn)收入30萬元。
(3)A
【解析】2008年影響利潤總額的金額=90×80%×(1-10%)-60×80%=16.8(萬元)。
(4)A
【解析】京華公司2008年確認(rèn)的營業(yè)收入有： ①對C公司銷售收入30萬元;②E商店代銷收入=90×80%=72(萬元)(注：京華公司負(fù)擔(dān)的代銷手續(xù)費應(yīng)作為銷售費用處理，不能沖減收入); ③對G公司的出租收入為20萬元。 京華公司2008年實現(xiàn)的營業(yè)收入=30+72+20=122(萬元)。
(四)合同收入和合同費用的確認(rèn)和計量
在確認(rèn)和計量建造合同的收入和費用時，首先應(yīng)當(dāng)判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計。
1.在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計
在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用。在判斷建造合同結(jié)果是否能夠可靠地估計時，應(yīng)注意區(qū)分固定造價合同和成本加成合同。
固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：
(1)合同總收入能夠可靠地計量;
(2)與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);
(3)實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量;
(4)合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。
成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：
(1)與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);
(2)實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。
根據(jù)完工百分比法確認(rèn)建造合同收入和費用的公式如下：
當(dāng)期合同收入=合同總收入×完工進度-以前會計期間累計已確認(rèn)的收入
當(dāng)期合同費用=合同預(yù)計總成本×完工進度-以前會計期間累計已確認(rèn)費用
當(dāng)期確認(rèn)的毛利=(合同總收入-合同預(yù)計總成本)×完工進度-以前期間累計已確認(rèn)毛利
其中，完工進度是指累計完工進度。企業(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法：
(1)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例;
(2)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例;
(3)實際測定的完工進度。
在采用方法(1)的情況下，累計實際發(fā)生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關(guān)的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項。
P252【例11-29】
某建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的預(yù)計總成本為2 000萬元。第一年，該建筑公司的“工程施工——A工程”賬戶的實際發(fā)生額為1 200萬元。其中：人工費400萬元，材料費500萬元，機械作業(yè)費250萬元，其他直接費和工程間接費50萬元。經(jīng)查明，A工程領(lǐng)用的材料中有一批雖已運到施工現(xiàn)場但尚未使用，尚未使用的材料成本為100萬元。根據(jù)上述資料計算第一年的完工進度如下：
合同完工進度=(1 200-100)÷2 000×100%=55%
【例題16·單選題】某建筑公司承建A工程，工期兩年，工程開工時預(yù)計A工程的總成本為980萬元，第一年年末A工程的預(yù)計總成本為1000萬元。第一年末，該建筑公司的“工程施工—A工程”賬戶的實際發(fā)生額為680萬元。其中：人工費150萬元，材料費380萬元，機械使用費100萬元，其他直接費和工程間接費50萬元。經(jīng)查明，A工程領(lǐng)用的材料中有一批雖已運到施工現(xiàn)場但尚未使用，尚未使用的材料成本為80萬元。第一年的完工進度為( )。
A.61.22% B.68% C.60% D.69.39%
【答案】C
【解析】第一年的完工進度=(680-80)÷1000=60%
2.在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠地估計
在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠估計的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
(1)合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費用。
(2)合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認(rèn)為合同費用，不確認(rèn)合同收入。
需要指出的是，使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當(dāng)改按完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用。
如果合同預(yù)計總成本超過合同預(yù)計總收入，應(yīng)將預(yù)計損失確認(rèn)為當(dāng)期費用。
(一)提供勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠估計
應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入。
1.提供勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠估計的條件
提供勞務(wù)的交易結(jié)果能否可靠估計，依據(jù)以下條件進行判斷。如同時滿足下列條件，則表明提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠地估計：
(1)收入的金額能夠可靠地計量;
(2)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);
(3)交易的完工進度能夠可靠地確定;
企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完成進度，通?？梢赃x用下列方法：已完工作的測量、已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例以及已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例;
(4)交易中已發(fā)生和將要發(fā)生的成本能夠可靠地計量。
2.完工百分比法的具體應(yīng)用
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定提供勞務(wù)收入總額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。
在采用完工百分比法確認(rèn)收入時，收入和相關(guān)成本應(yīng)按以下公式計算：
本期確認(rèn)的收入=提供勞務(wù)收入總額×完工進度-以前會計期間累計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入
本期確認(rèn)的費用=提供勞務(wù)預(yù)計成本總額×完工進度-以前會計期間累計已確認(rèn)提供勞務(wù)成本
P240【例11-19】
A公司于20×7年12月1日接受一項設(shè)備安裝任務(wù)，安裝期為3個月，合同總收入600 000元，至年底已預(yù)收安裝費440 000元，實際發(fā)生安裝費用280 000元(假定均為安裝人員薪酬)，估計還會發(fā)生120 000元。假定甲公司按實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例確定勞務(wù)的完工進度。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)計算：中 華 考 試 網(wǎng)
實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例=280 000÷(280 000+120 000)
=70%
20×7年12月31日確認(rèn)的提供勞務(wù)收入=600 000×70%-0
=420 000(元)
20×7年12月31日結(jié)轉(zhuǎn)的提供勞務(wù)成本=(280 000+120 000)×70%-0
=280 000(元)
(2)賬務(wù)處理：
①實際發(fā)生勞務(wù)成本時：
借：勞務(wù)成本 280 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 280 000
②預(yù)收勞務(wù)款時：
借：銀行存款 440 000
貸：預(yù)收賬款 440 000
③20×7年12月31日確認(rèn)提供勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本時：
借：預(yù)收賬款 420 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 420 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 280 000
貸：勞務(wù)成本 280 000
P241【例11-20】
甲公司于20×7年10月1日與丙公司簽訂合同，為丙公司訂制一項軟件，工期大約5個月，合同總收入8 000 000元。至20×7年12月31日，甲公司已發(fā)生成本4 400 000元(假定均為開發(fā)人員薪酬)，預(yù)收賬款5 000 000元。甲公司預(yù)計開發(fā)該軟件還將發(fā)生成本1 600 000元。20×7年12月31日，經(jīng)專業(yè)測量師測量，該軟件的完工進度為60%。假定甲公司按季度編制財務(wù)報表。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)計算：
20×7年12月31日確認(rèn)提供勞務(wù)收入=8 000 000×60%-0
=4 800 000(元)
20×7年12月31日確認(rèn)提供勞務(wù)成本=(4 400 000+1 600 000)×60%-0
=3 600 000(元)
(2)賬務(wù)處理：
①實際發(fā)生勞務(wù)成本時：
借：勞務(wù)成本 4 400 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 4 400 000
②預(yù)收勞務(wù)款項時：
借：銀行存款 5 000 000
貸：預(yù)收賬款 5 000 000
③20×7年12月31日確認(rèn)提供勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本時：
借：預(yù)收賬款 4 800 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 800 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 3 600 000
貸：勞務(wù)成本 3 600 000
【例題9·單選題】某企業(yè)于2008年11月接受一項產(chǎn)品安裝任務(wù)，采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入，預(yù)計安裝期14個月，合同總收入200萬元，合同預(yù)計總成本為158萬元。至2009年底已預(yù)收款項160萬元，余款在安裝完成時收回，至2009年12月31日實際發(fā)生成本152萬元，預(yù)計還將發(fā)生成本8萬元。2008年已確認(rèn)收入80萬元。則該企業(yè)2009年度確認(rèn)收入為( )萬元。
A.190 B.110 C.78 D.158
【答案】B
【解析】該企業(yè)2009年度確認(rèn)收入=200×152/(152+8)-80=110(萬元)。
(二)提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計的,即不能滿足上述四個條件中的任何一條時,企業(yè)不能采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。此時,企業(yè)應(yīng)正確預(yù)計已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本能夠得到補償和不能得到補償,分別進行會計處理:(1)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補償?shù)?應(yīng)按已經(jīng)發(fā)生的能夠得到補償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入,并結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本。 (2)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計全部不能得到補償?shù)?應(yīng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計入當(dāng)期損益,不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
P242【例11-21】
甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托，為其培訓(xùn)一批學(xué)員，培訓(xùn)期為6個月，20×8年1月1日開學(xué)。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)向甲公司支付的培訓(xùn)費總額為60 000元，分三次等額支付，第在開學(xué)時預(yù)付，第二次在20×8年3月1日支付，第三次在培訓(xùn)結(jié)束時支付。
20×8年1月1日，乙公司預(yù)付第培訓(xùn)費。至20×8年2月28日，甲公司發(fā)生培訓(xùn)成本15 000元(假定均為培訓(xùn)人員薪酬)。20×8年3月1日，甲公司得知乙公司經(jīng)營發(fā)生困難，后兩次培訓(xùn)費能否收回難以確定。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)20×8年1月1日收到乙公司預(yù)付的培訓(xùn)費時：
借：銀行存款 20 000
貸：預(yù)收賬款 20 000
(2)實際發(fā)生培訓(xùn)支出15 000元時：
借：勞務(wù)成本 15 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 15 000
(3)20×8年2月28日確認(rèn)提供勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本時：
借：預(yù)收賬款 15 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 15 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 15 000
貸：勞務(wù)成本 15 000
【例題10·單選題】甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托,為其培訓(xùn)一批學(xué)員,培訓(xùn)期為3個月,20×8年1月1日開學(xué)。協(xié)議約定,乙公司應(yīng)向甲公司支付的培訓(xùn)費總額為90000元,分三次等額支付,第在開學(xué)時預(yù)付,第二次在20×8年2月1日支付,第三次在培訓(xùn)結(jié)束時支付。20×8年1月1日,乙公司預(yù)付第培訓(xùn)費。至20×8年1月31日,甲公司發(fā)生培訓(xùn)成本20000元(假定均為培訓(xùn)人員薪酬)。20×8年1月31日,甲公司得知乙公司經(jīng)營發(fā)生困難,后兩次培訓(xùn)費能否收回難以確定。甲公司20×8年1月應(yīng)確認(rèn)的收入為( )元。
A.0 B.20000 C.30000 D.90000
【答案】B
【解析】已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補償?shù)?應(yīng)按已經(jīng)發(fā)生的能夠得到補償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
(三)同時銷售商品和提供勞務(wù)交易
企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。
銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。
P242【例11-22】
甲公司與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售一部電梯并負(fù)責(zé)安裝。甲公司開出的增值稅專用發(fā)票上注明的價款合計為1 000 000元，其中電梯銷售價格為980 000元，安裝費為20 000元，增值稅額為170 000元。電梯的成本為560 000元;電梯安裝過程中發(fā)生安裝費12 000元，均為安裝人員薪酬。假定電梯已經(jīng)安裝完成并經(jīng)驗收合格，款項尚未收到;安裝工作是銷售合同的重要組成部分。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)電梯發(fā)出結(jié)轉(zhuǎn)成本560 000元時：
借：發(fā)出商品 560 000
貸：庫存商品 560 000
(2)實際發(fā)生安裝費用12 000元時：
借：勞務(wù)成本 12 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 12 000
(3)電梯銷售實現(xiàn)確認(rèn)收入980 000元時：
借：應(yīng)收賬款 1 150 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 980 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 170 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 560 000
貸：發(fā)出商品 560 000
(4)確認(rèn)安裝費收入20 000元并結(jié)轉(zhuǎn)安裝成本12 000元時：
借：應(yīng)收賬款 20 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 20 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 12 000
貸：勞務(wù)成本 12 000
P243【例11-23】
沿用【例11—22】的資料。同時假定電梯銷售價格和安裝費用無法區(qū)分。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)電梯發(fā)出結(jié)轉(zhuǎn)成本560 000元時：
借：發(fā)出商品 560 000
貸：庫存商品 560 000
(2)發(fā)生安裝費用12 000元時：
借：勞務(wù)成本 12 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 12 000
(3)銷售實現(xiàn)確認(rèn)收入1 000 000元并結(jié)轉(zhuǎn)成本572 000元時：
借：應(yīng)收賬款 1 170 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 170 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 572 000
貸：庫存商品 560 000
勞務(wù)成本 12 000
(四)建設(shè)經(jīng)營移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)(新增)
1.與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)
(1)建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入和費用。
建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并視以下情況在確認(rèn)收入的同時，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：
①合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定時間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補償給項目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)，所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定進行處理。項目公司應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取對價的公允價值，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目。
②合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不能確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。項目公司應(yīng)根據(jù)應(yīng)收取對價的公允價值，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。
(2)項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。
2.按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。
3.按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項目公司應(yīng)提供不止一項服務(wù)(如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營服務(wù))的，各項服務(wù)能夠單獨區(qū)分時，其收取或應(yīng)收的對價應(yīng)當(dāng)按照各項服務(wù)的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務(wù)。
4.BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認(rèn)為項目公司的固定資產(chǎn)。(注意)
5.在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，不應(yīng)作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認(rèn)，未提供或獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債。
【例題11·多選題】關(guān)于建設(shè)經(jīng)營移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，下列說法中正確的有( )。
A. 所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認(rèn)為項目公司的固定資產(chǎn)
B. 授予方向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，應(yīng)作為政府補助處理
C. 項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)
D. 合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不能確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)
E.建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入和費用。
【答案】ACDE
【解析】在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，不應(yīng)作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認(rèn)，未提供或獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債。
(五)特殊勞務(wù)交易
下列提供勞務(wù)滿足收入確認(rèn)條件的，應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)收入：
1.安裝費，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)安裝的完工進度確認(rèn)收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認(rèn)商品銷售實現(xiàn)時確認(rèn)收入。
2.宣傳媒介的收費，在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時確認(rèn)收入。廣告的制作費，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)制作廣告的完工進度確認(rèn)收入。
3.為特定客戶開發(fā)軟件的收費，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)開發(fā)的完工進度確認(rèn)收入。
4.包括在商品售價內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費，在提供服務(wù)的期間內(nèi)分期確認(rèn)收入。
5.藝術(shù)表演、招待宴會和其他特殊活動的收費，在相關(guān)活動發(fā)生時確認(rèn)收入。收費涉及幾項活動的，預(yù)收的款項應(yīng)合理分配給每項活動，分別確認(rèn)收入。
6.申請入會費和會員費只允許取得會籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費的，在款項收回不存在重大不確定性時確認(rèn)收入。申請入會費和會員費能使會員在會員期內(nèi)得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務(wù)的，在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。
7.屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時確認(rèn)收入;屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費，通常在提供服務(wù)時確認(rèn)收入。
P245【例11-24】
甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，甲公司允許乙公司經(jīng)營其連鎖店。協(xié)議約定，甲公司共向乙公司收取特許權(quán)費600 000元，其中提供家具、柜臺等收費200 000元，這些家具、柜臺成本為180 000元;提供初始服務(wù)，如幫助選址、培訓(xùn)人員、融資、廣告等收費300 000元，共發(fā)生成本200 000元(其中，140 000元為人員薪酬，60 000元為支付的廣告費用);提供后續(xù)服務(wù)收費100 000元，發(fā)生成本50 000元(均為人員薪酬)。協(xié)議簽訂當(dāng)日，乙公司性付清所有款項。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)收到款項時：
借：銀行存款 600 000
貸：預(yù)收賬款 600 000
(2)確認(rèn)家具、柜臺的特許權(quán)費收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本時：
借：預(yù)收賬款 200 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 180 000
貸：庫存商品 180 000
(3)提供初始服務(wù)時：
借：勞務(wù)成本 200 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 140 000
銀行存款 60 000
借：預(yù)收賬款 300 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 300 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 200 000
貸：勞務(wù)成本 200 000
(4)提供后續(xù)服務(wù)時：
借：勞務(wù)成本 50 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 50 000
借：預(yù)收賬款 100 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 50 000
貸：勞務(wù)成本 50 000
8.長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費，在相關(guān)勞務(wù)活動發(fā)生時確認(rèn)收入。
P246【例11-25】
甲公司與某住宅小區(qū)物業(yè)產(chǎn)權(quán)人簽訂合同，為該住宅小區(qū)所有住戶提供維修、清潔、綠化、保安及代收水電費等勞務(wù)，每月末收取勞務(wù)費50 000元。假定月末款項均已收到，不考慮其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 50 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 50 000
【例題12·多選題】下列有關(guān)股份有限公司收入確認(rèn)的表述中，正確的有( )。
A.廣告制作傭金應(yīng)在相關(guān)廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時，確認(rèn)為勞務(wù)收入
B.與商品銷售收入分開的安裝費，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)安裝的完工程度確認(rèn)為收入
C.對附有銷售退回條件的商品銷售，如不能合理地確定退貨的可能性，則應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入
D.勞務(wù)開始和完成分屬于不同的會計年度時，在勞務(wù)結(jié)果能夠可靠估計的情況下，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)收入
E.勞務(wù)開始和完成分屬于不同的會計年度且勞務(wù)結(jié)果不能可靠估計的情況下，如已發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠補償，則應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按已發(fā)生的勞務(wù)成本確認(rèn)收入
【答案】BCDE
【解析】廣告制作傭金不是在相關(guān)廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時確認(rèn)收入，廣告制作傭金應(yīng)在年度終了時根據(jù)項目的完成程度確認(rèn)。宣傳媒介的傭金收入應(yīng)在相關(guān)廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時確認(rèn)收入。
【例題13·單選題】下列有關(guān)收入確認(rèn)的表述中，不符合現(xiàn)行會計制度規(guī)定的是()。(2006年考題)
A.訂制軟件收入應(yīng)根據(jù)開發(fā)的完成程度確認(rèn)
B.與商品銷售分開的安裝費收入應(yīng)根據(jù)安裝完工程度確認(rèn)
C.屬于提供后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費收入應(yīng)在提供服務(wù)時確認(rèn)
D.包括在商品售價中但可以區(qū)分的服務(wù)費收入應(yīng)在商品銷售時確認(rèn)
【答案】D
【解析】包括在商品售價中但可以區(qū)分的服務(wù)費收入應(yīng)在提供服務(wù)時確認(rèn)。
四、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)和計量
如果合同或協(xié)議規(guī)定性收取使用費,且不提供后續(xù)服務(wù)的,應(yīng)當(dāng)視同銷售該項資產(chǎn)—次性確認(rèn)收入;提供后續(xù)服務(wù)的,應(yīng)在合同或協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認(rèn)收入。如果合同或協(xié)議規(guī)定分期收取使用費的,應(yīng)按合同或協(xié)議規(guī)定的收款時間和金額或規(guī)定的收費方法計算確定的金額分期確認(rèn)收入。
P247【例11-26】
甲商業(yè)銀行于20×7年10月1日向乙公司發(fā)放一筆貸款200萬元，期限為1年，年利率為5%，甲銀行發(fā)放貸款時沒有發(fā)生交易費用，該貸款合同利率與其實際利率相同。假定甲商業(yè)銀行按季度編制財務(wù)報表，不考慮其他因素。甲商業(yè)銀行的賬務(wù)處理如下：
(1)20×7年10月1日對外貸款時：
借：貸款 2 000 000
貸：吸收存款 2 000 000
(2)20×7年12月31日確認(rèn)利息收入時：
借：應(yīng)收利息 (2 000 000×5%÷4)25 000
貸：利息收入 25 000
P247【例11-27】
甲軟件公司向乙公司轉(zhuǎn)讓某軟件的使用權(quán)，性收費40 000元，不提供后續(xù)服務(wù)，款項已經(jīng)收回。假定不考慮其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下
借：銀行存款 40 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 40 000
P247【例11-28】
丙公司向丁公司轉(zhuǎn)讓其商品的商標(biāo)使用權(quán)，約定丁公司每年年末按年銷售收入的10%支付使用費，使用期10年。第一年，丁公司實現(xiàn)銷售收入1 000 000元;第二年，丁公司實現(xiàn)銷售收入1 500 000元。假定丙公司均于每年年末收到使用費，不考慮其他因素。丙公司的賬務(wù)處理如下：
(1)第一年年末確認(rèn)使用費收入時：
借：銀行存款 (1 000 000×10%)100 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100 000
(2)第二年年末確認(rèn)使用費收入時：
借：銀行存款 (1 500 000×10%)150 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 150 000
【例題14·單選題】甲公司向丁公司轉(zhuǎn)讓其商品的商標(biāo)使用權(quán),約定丁公司每年年末按年銷售收入的10%支付使用費,使用期10年。2008年丁公司實現(xiàn)銷售收入100萬元;2009年丁公司實現(xiàn)銷售收入150萬元。假定甲公司均于每年年末收到使用費,不考慮其他因素。甲公司2009年應(yīng)確認(rèn)的使用費收入為( )萬元。
A.10 B.15 C.25 D.0
【答案】B
【解析】2009年應(yīng)確認(rèn)的使用費收入金額=150×lO%=15 (萬元)。
【例題15·單選題】京華股份公司(以下簡稱京華公司)為增值稅一般納稅工業(yè)企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%。該公司2008年度發(fā)生下列業(yè)務(wù)，銷售價款均不含應(yīng)向購買方收取的增值稅稅額。
(1)京華公司與A企業(yè)簽訂一項購銷合同，合同規(guī)定，京華公司為A企業(yè)建造安裝兩臺電梯，合同價款為600萬元。按合同規(guī)定，A企業(yè)在京華公司交付商品前預(yù)付價款的30%，其余價款將在京華公司將商品運抵A企業(yè)并安裝檢驗合格后才予以支付。京華公司于2008年12月20日將完成的商品運抵A企業(yè)，至2008年12月31日估計已完成電梯安裝任務(wù)的50%，預(yù)計于2009年1月31日全部安裝完成。該電梯的實際成本為380萬元，預(yù)計安裝費用為10萬元。
(2)京華公司2008年售給C企業(yè)一臺設(shè)備，銷售價款30萬元，京華公司已開出增值稅專用發(fā)票，并將提貨單交與C企業(yè)，C企業(yè)已開出商業(yè)承兌匯票，商業(yè)匯票期限為三個月，到期日為2009年2月1日。由于C企業(yè)車間內(nèi)放置該項新設(shè)備的場地尚未確定，經(jīng)京華公司同意，機床待2009年1月20日再予提貨。該機床的實際成本為16萬元。
(3)京華公司本年度委托E商店代銷一批零配件，代銷價款90萬元。本年度收到E商店交來的代銷清單，代銷清單列明已銷售代銷零配件的80%，E商店按代銷價款的10%收取手續(xù)費。該批零配件的實際成本為60萬元。
(4)京華公司本年銷售給F企業(yè)一臺機床，銷售價款為35萬元，F(xiàn)企業(yè)已支付全部價款。該機床本年12月31日尚未完工，已發(fā)生的實際成本為15萬元。
(5)京華公司于2008年1月1日將一座橋梁的使用權(quán)出租給G公司，取得租金收入20萬元，租賃期為3年。租賃期間，橋梁的維護由G公司承擔(dān)。
要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第(1)至第(4)題。
(1)京華公司與A公司的銷售業(yè)務(wù)，2008年應(yīng)確認(rèn)收入為( )。
A.600 B.180 C.0 D.300
(2)京華公司與C公司的銷售業(yè)務(wù)，2008年應(yīng)確認(rèn)收入為( )。
A.10 B.0 C.30 D.16
(3)京華公司與E商店的銷售業(yè)務(wù)，2008年影響利潤總額的金額為( )。
A.16.8 B.24 C.12 D.21
(4)京華公司2008年應(yīng)確認(rèn)的營業(yè)收入為( )。
A.122 B.107.6 C.149 D.142.6
【答案】
(1)C
【解析】電梯安裝是銷售合同的重要組成部分，只有安裝完畢檢驗合格后才能確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
(2)C
【解析】京華公司與C公司的銷售業(yè)務(wù),2008年風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)確認(rèn)收入30萬元。
(3)A
【解析】2008年影響利潤總額的金額=90×80%×(1-10%)-60×80%=16.8(萬元)。
(4)A
【解析】京華公司2008年確認(rèn)的營業(yè)收入有： ①對C公司銷售收入30萬元;②E商店代銷收入=90×80%=72(萬元)(注：京華公司負(fù)擔(dān)的代銷手續(xù)費應(yīng)作為銷售費用處理，不能沖減收入); ③對G公司的出租收入為20萬元。 京華公司2008年實現(xiàn)的營業(yè)收入=30+72+20=122(萬元)。
(四)合同收入和合同費用的確認(rèn)和計量
在確認(rèn)和計量建造合同的收入和費用時，首先應(yīng)當(dāng)判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計。
1.在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計
在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用。在判斷建造合同結(jié)果是否能夠可靠地估計時，應(yīng)注意區(qū)分固定造價合同和成本加成合同。
固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：
(1)合同總收入能夠可靠地計量;
(2)與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);
(3)實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量;
(4)合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。
成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：
(1)與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);
(2)實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。
根據(jù)完工百分比法確認(rèn)建造合同收入和費用的公式如下：
當(dāng)期合同收入=合同總收入×完工進度-以前會計期間累計已確認(rèn)的收入
當(dāng)期合同費用=合同預(yù)計總成本×完工進度-以前會計期間累計已確認(rèn)費用
當(dāng)期確認(rèn)的毛利=(合同總收入-合同預(yù)計總成本)×完工進度-以前期間累計已確認(rèn)毛利
其中，完工進度是指累計完工進度。企業(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法：
(1)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例;
(2)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例;
(3)實際測定的完工進度。
在采用方法(1)的情況下，累計實際發(fā)生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關(guān)的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項。
P252【例11-29】
某建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的預(yù)計總成本為2 000萬元。第一年，該建筑公司的“工程施工——A工程”賬戶的實際發(fā)生額為1 200萬元。其中：人工費400萬元，材料費500萬元，機械作業(yè)費250萬元，其他直接費和工程間接費50萬元。經(jīng)查明，A工程領(lǐng)用的材料中有一批雖已運到施工現(xiàn)場但尚未使用，尚未使用的材料成本為100萬元。根據(jù)上述資料計算第一年的完工進度如下：
合同完工進度=(1 200-100)÷2 000×100%=55%
【例題16·單選題】某建筑公司承建A工程，工期兩年，工程開工時預(yù)計A工程的總成本為980萬元，第一年年末A工程的預(yù)計總成本為1000萬元。第一年末，該建筑公司的“工程施工—A工程”賬戶的實際發(fā)生額為680萬元。其中：人工費150萬元，材料費380萬元，機械使用費100萬元，其他直接費和工程間接費50萬元。經(jīng)查明，A工程領(lǐng)用的材料中有一批雖已運到施工現(xiàn)場但尚未使用，尚未使用的材料成本為80萬元。第一年的完工進度為( )。
A.61.22% B.68% C.60% D.69.39%
【答案】C
【解析】第一年的完工進度=(680-80)÷1000=60%
2.在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠地估計
在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠估計的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
(1)合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費用。
(2)合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認(rèn)為合同費用，不確認(rèn)合同收入。
需要指出的是，使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當(dāng)改按完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用。
如果合同預(yù)計總成本超過合同預(yù)計總收入，應(yīng)將預(yù)計損失確認(rèn)為當(dāng)期費用。