第九章 負(fù)債
本章考情分析
本章內(nèi)容闡述負(fù)債的確認(rèn)、計量和記錄問題。近3年考題為客觀題和計算及會計處理題，分?jǐn)?shù)不高，屬于不太重要章節(jié)。
本章教材主要變化：(1)增加了向職工提供企業(yè)支付了補貼的商品或服務(wù)的會計處理;(2)增加了職工內(nèi)部退休的會計處理;(3)修改了增值稅的會計處理。
本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容：(1)職工薪酬的確認(rèn)和計量;(2)應(yīng)付債券的核算等
學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問題：(1)掌握職工薪酬的范圍及職工薪酬的確認(rèn)和計量;(2)掌握“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的負(fù)債”和“其他負(fù)債”會計處理的區(qū)別;(3)掌握應(yīng)付債券賬面價值的計算;(4)掌握可轉(zhuǎn)換公司債券的核算等。
第一節(jié)流動負(fù)債
一、短期借款
預(yù)提短期借款利息時通過“應(yīng)付利息”科目核算。
二、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債
金融負(fù)債在初始確認(rèn)時分為：(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債;(2)其他金融負(fù)債。注意：兩者不能重分類。
(一)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債概述
以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債可進(jìn)一步分為交易性金融負(fù)債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
(二)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的會計處理
1.確認(rèn)和終止確認(rèn)
企業(yè)成為金融工具合同的一方并承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)時確認(rèn)金融負(fù)債。金融負(fù)債的現(xiàn)時義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除的，才能終止確認(rèn)該金融負(fù)債或其一部分。
2.初始計量和后續(xù)計量
企業(yè)初始確認(rèn)金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益;對于其他類別的金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額。
注意：交易性金融負(fù)債產(chǎn)生時發(fā)生的相關(guān)交易費用計入 “投資收益”科目，而不是“財務(wù)費用”科目。
以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。
【例題1·單選題】關(guān)于金融負(fù)債的初始計量，下列說法中錯誤的是( )。
A.企業(yè)初始確認(rèn)金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量
B.對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益
C.對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益以外的金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額
D.對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入初始確認(rèn)金額
【答案】D
【解析】企業(yè)初始確認(rèn)金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益;對于其他類別的金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額。
三、應(yīng)付票據(jù)
應(yīng)付票據(jù)包括商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票，分為不帶息應(yīng)付票據(jù)和帶息應(yīng)付票據(jù)兩種。
對于帶息應(yīng)付票據(jù)，通常應(yīng)在期末對尚未支付的應(yīng)付票據(jù)計提利息，計入財務(wù)費用。
四、應(yīng)付及預(yù)收款項
(一)應(yīng)付賬款，是指企業(yè)因購買材料、商品或接受勞務(wù)等經(jīng)營活動應(yīng)支付的款項。應(yīng)付賬款一般按應(yīng)付金額入賬。因債權(quán)單位撤銷或其他原因，企業(yè)無法或無需支付的應(yīng)付款項應(yīng)計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。若企業(yè)不設(shè)置“預(yù)付賬款”科目，預(yù)付貨款業(yè)務(wù)通過“應(yīng)付賬款”科目核算。
(二)預(yù)收賬款，是指企業(yè)按照合同規(guī)定預(yù)收的款項。預(yù)收賬款一般按預(yù)收金額入賬。預(yù)收賬款的核算，應(yīng)視具體情況而定。如果預(yù)收賬款較多，可以單獨設(shè)置“預(yù)收賬款”科目;如果預(yù)收賬款不多，可以將預(yù)收的款項直接記入“應(yīng)收賬款”科目的貸方，不設(shè)置“預(yù)收賬款”科目。
五、職工薪酬
(一)職工薪酬的內(nèi)容
職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出，包括職工在職期間和離職后提供給職工的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等，也屬于職工薪酬。
職工薪酬包括：(1)職工工資、獎金、津貼和補貼;(2)職工福利費;(3)醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費(包括基本養(yǎng)老保險費和補充養(yǎng)老保險費)、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費;(4)住房公積金;(5)工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費;(6)非貨幣性福利;(7)因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償(下稱“辭退福利”);(8)其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。企業(yè)以商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付也屬于職工薪酬;以權(quán)益工具結(jié)算的股份支付也屬于職工薪酬。
【例題2·多選題】下列項目中，屬于職工薪酬的有( )。
A.職工工資、獎金 B.非貨幣性福利
C.發(fā)放給董事會成員的津貼和補貼 D.因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償
E.職工出差報銷的飛機票
【答案】ABCD
【解析】職工出差報銷的飛機票，職工沒有得到報酬，不屬于職工薪酬。
(二)職工薪酬的確認(rèn)和計量
1.職工薪酬的確認(rèn)
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況處理：
(1)應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。
(2)應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。
(3)上述兩項之外的其他職工薪酬，計入當(dāng)期損益。
【例題3·單選題】下列職工薪酬中，不應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象計入成本費用的是( )。
A.因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償 B.構(gòu)成工資總額的各組成部分
C.工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費 D.社會保險費
【答案】A
【解析】企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象進(jìn)行分配。
2.職工薪酬的計量
(1)貨幣性職工薪酬的計量
計量應(yīng)付職工薪酬時，國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例的，應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計提。沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況，合理預(yù)計當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。當(dāng)期實際發(fā)生金額大于預(yù)計金額的，應(yīng)當(dāng)補提應(yīng)付職工薪酬;當(dāng)期實際發(fā)生金額小于預(yù)計金額的，應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。
P179【例9-3】20×8年6月，安吉公司當(dāng)月應(yīng)發(fā)工資2 000萬元，其中：生產(chǎn)部門直接生產(chǎn)人員工資1 000萬元;生產(chǎn)部門管理人員工資200萬元;公司管理部門人員工資360萬元;公司專設(shè)產(chǎn)品銷售機構(gòu)人員工資100萬元;建造廠房人員工資220萬元;內(nèi)部開發(fā)存貨管理系統(tǒng)人員工資120萬元。
根據(jù)所在地政府規(guī)定，公司分別按照職工工資總額的10%、l2%、2%和10.5%計提醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費和住房公積金，繳納給當(dāng)?shù)厣鐣ｋU經(jīng)辦機構(gòu)和住房公積金管理機構(gòu)。公司內(nèi)設(shè)醫(yī)務(wù)室，根據(jù)20×7年實際發(fā)生的職工福利費情況，公司預(yù)計20×8年應(yīng)承擔(dān)的職工福利費義務(wù)金額為職工工資總額的2%，職工福利的受益對象為上述所有人員。公司分別按照職工工資總額的2%和l.5%計提工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。假定公司存貨管理系統(tǒng)已處于開發(fā)階段、并符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》資本化為無形資產(chǎn)的條件。
應(yīng)計入生產(chǎn)成本的職工薪酬金額=1000+1000×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=1400(萬元)
應(yīng)計入制造費用的職工薪酬金額=200+200×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=280(萬元)
應(yīng)計入管理費用的職工薪酬金額=360+360×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=504(萬元)
應(yīng)計入銷售費用的職工薪酬金額=100+100×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=140(萬元)
應(yīng)計入在建工程成本的職工薪酬金額=220+220×(10%+12%+2%+10.5%4-2%+2%+1.5%)=308(萬元)
應(yīng)計入無形資產(chǎn)成本的職工薪酬金額=120+120×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=168(萬元)
公司在分配工資、職工福利費、各種社會保險費、住房公積金、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等職工薪酬時，應(yīng)當(dāng)作如下賬務(wù)處理：
借：生產(chǎn)成本 14000000
制造費用 2800000
管理費用 5040000
銷售費用 1400000
在建工程 3080000
研發(fā)支出—資本化支出 1680000
貸：應(yīng)付職工薪酬—工資 20000000
—職工福利 400000
—社會保險費 4800000
—住房公積金 2100000
—工會經(jīng)費 400000
—職工教育經(jīng)費 300000
(2)非貨幣性職工薪酬的計量
①企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。
P181【例9-4】乙公司為一家生產(chǎn)彩電的企業(yè)，共有職工100名，20×9年2月，公司以其生產(chǎn)的成本為5 000元的液晶彩電和外購的每臺不含稅價格為500元的電暖氣作為春節(jié)福利發(fā)放給公司職工。該型號液晶彩電的售價為每臺7000元，乙公司適用的增值稅稅率為17%;乙公司購買電暖氣開具了增值稅專用發(fā)票，增值稅稅率為17%。假定l00名職工中85名為直接參加生產(chǎn)的職工，l5名為總部管理人員。
分析：企業(yè)以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工，應(yīng)計入成本費用的職工薪酬金額以公允價值計量，計入主營業(yè)務(wù)收入，產(chǎn)品按照成本結(jié)轉(zhuǎn)，但要根據(jù)相關(guān)稅收規(guī)定，視同銷售計算增值稅銷項稅額。外購商品發(fā)放給職工作為福利，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)稅收規(guī)定，將已交納的增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。
彩電的售價總額=7 000×85+7 000×15=595 000+105 000=700 000(元)
彩電的增值稅銷項稅額=85×7 000×17%+15×7 000×17%=101 150+17 850=119 000(元)
公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：生產(chǎn)成本 696150
管理費用 l22850
貸：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利 819000
實際發(fā)放非貨幣性福利時，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利 819000
貸：主營業(yè)務(wù)收人 700000
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 119000
借：主營業(yè)務(wù)成本 500000
貸：庫存商品 500000
電暖氣的售價金額=85×500+15×500=42500+7500=50000(元)
電暖氣的進(jìn)項稅額=85×500×17%+15×500×17%=7225+1275=8500(元)
公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：生產(chǎn)成本 49725
管理費用 8775
貸：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利 58500
購買電暖氣時，公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利 58500
貸：銀行存款 58500
【例題4·單選題】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2009年1月甲公司董事會決定將本公司生產(chǎn)的500件產(chǎn)品作為福利發(fā)放給公司管理人員。該批產(chǎn)品的單位成本為1.2萬元，市場銷售價格為每件2萬元(不含增值稅)。不考慮其他相關(guān)稅費，甲公司在2009年因該項業(yè)務(wù)應(yīng)計入管理費用的金額為( )萬元。
A.600 B.770 C.1000 D.1170
【答案】D
【解析】應(yīng)計入管理費用的金額=500×2×(1+17%)=1170(萬元)。
②企業(yè)將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將該住房每期應(yīng)計提的折舊計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將每期應(yīng)付的租金計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。難以認(rèn)定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當(dāng)期損益和應(yīng)付職工薪酬。
P182【例9-5】丙公司為總部各部門經(jīng)理級別以上職工提供汽車免費使用，同時為副總裁以上高級管理人員每人租賃一套住房。該公司總部共有部門經(jīng)理以上職工25名，每人提供一輛桑塔納汽車免費使用，假定每輛桑塔納汽車每月計提折舊500元;該公司共有副總裁以上高級管理人員5名，公司為其每人租賃一套面積為100平方米帶有家具和電器的公寓，月租金為每套4 000元。
該公司每月應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：管理費用 32500
貸：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利 32500
借：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利 32500
貸：累計折舊 l2500
其他應(yīng)付款 20000
③向職工提供企業(yè)支付了補貼的商品或服務(wù)
企業(yè)有時以低于企業(yè)取得資產(chǎn)或服務(wù)成本的價格向職工提供資產(chǎn)或服務(wù)，比如以低于成本的價格向職工出售住房、以低于企業(yè)支付的價格向職工提供醫(yī)療保健服務(wù)。以提供包含補貼的住房為例，企業(yè)在出售住房等資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將出售價款與成本的差額(即相當(dāng)于企業(yè)補貼的金額)分別情況處理：
1)如果出售住房的合同或協(xié)議中規(guī)定了職工在購得住房后至少應(yīng)當(dāng)提供服務(wù)的年限，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該項差額作為長期待攤費用處理，并在合同或協(xié)議規(guī)定的服務(wù)年限內(nèi)平均攤銷，根據(jù)受益對象分別計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。
2)如果出售住房的合同或協(xié)議中未規(guī)定職工在購得住房后必須服務(wù)的年限，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該項差額直接計入出售住房當(dāng)期損益，因為在這種情況下，該項差額相當(dāng)于是對職工過去提供服務(wù)成本的一種補償，不以職工的未來服務(wù)為前提，因此，應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)為當(dāng)期損益。
P182【例9-6】2008年1月，某公司為留住人才，將以每套100萬元的價格購買并按照固定資產(chǎn)入賬的50套公寓，以每套60萬元的價格出售給公司管理層和生產(chǎn)一線的優(yōu)秀職工。其中，出售給公司管理層20套，出售給一線生產(chǎn)工人30套。出售合同規(guī)定，職工在取得住房后必須在公司服務(wù)10年，不考慮相關(guān)稅費。
公司出售住房時，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：銀行存款 3000000
長期待攤費用 2000000
貸：固定資產(chǎn) 5000000
出售住房后的十年內(nèi)，公司應(yīng)按照直線法攤銷該項長期待攤費用，并作如下賬務(wù)處理：
借：生產(chǎn)成本 120000
管理費用 80000
貸：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利 200000
借：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利 200000
貸：長期待攤費用 200000
【例題5·單選題】20×8年1月，乙公司購買了100套全新的公寓擬以優(yōu)惠價格向職工出售，該公司共有100名職工，其中80名為直接生產(chǎn)人員，20名為公司總部管理人員。乙公司擬向直接生產(chǎn)人員出售的住房平均每套購買價為100萬元，向職工出售的價格為每套80萬元;擬向管理人員出售的住房平均每套購買價為180萬元，向職工出售的價格為每套140萬元。假定該100名職工均在20×8年度中陸續(xù)購買了公司出售的住房，售房協(xié)議規(guī)定，職工在取得住房后必須在公司服務(wù)10年(含20×8年1月)。不考慮相關(guān)稅費。20×8年12月31日，乙公司長期待攤費用的余額為( )萬元。
A.2400 B.0 C.240 D.2160
【答案】D
【解析】乙公司為職工住房時形成的長期待攤費用=(100×80+180×20)-(80×80+140×20)=2400(萬元)，20×8年長期待攤費用攤銷=2400÷10=240(萬元)，20×8年12月31日，乙公司長期待攤費用的余額=2400-240=2160(萬元)。
(三)辭退福利的確認(rèn)和計量
辭退福利計入當(dāng)期管理費用。
對于企業(yè)實施的職工內(nèi)部退休計劃，由于這部分職工不再為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，企業(yè)應(yīng)當(dāng)比照辭退福利處理。具體來說，在內(nèi)退計劃符合職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件時，按照內(nèi)退計劃規(guī)定，將自職工停止提供服務(wù)日至正常退休日期間、企業(yè)擬支付的內(nèi)退人員工資和繳納的社會保險費等，確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，一次計入當(dāng)期管理費用，不能在職工內(nèi)退后各期分期確認(rèn)因支付內(nèi)退職工工資和為其繳納社會保險費而產(chǎn)生的義務(wù)。
P184【例9-7】某公司為一家家用電器制造企業(yè)，20×8年9月，為了能夠在下一年度順利實施轉(zhuǎn)產(chǎn)，丁公司管理層制定了一項辭退計劃，計劃規(guī)定，從20×9年1月1日起，企業(yè)將以職工自愿方式，辭退其平面直角系列彩電生產(chǎn)車間的職工。辭退計劃的詳細(xì)內(nèi)容，包括擬辭退的職工所在部門、數(shù)量、各級別職工能夠獲得的補償以及計劃大體實施的時間等均已與職工溝通，并達(dá)成一致意見，辭退計劃已于當(dāng)年12月10日經(jīng)董事會正式批準(zhǔn)，辭退計劃將于下一個年度內(nèi)實施完畢。該項辭退計劃的詳細(xì)內(nèi)容如表9-1所示。
表9-1 丁公司20×9年辭退計劃一覽表 金額單位：萬元中華考試網(wǎng)(www．Examw。com)
所屬部門
職位
辭退數(shù)量
工齡（年）
每人補償
彩電車間
車間主任副主任
10
1～10
10
10～20
20
20～30
30
高級技工
50
1～10
8
10～20
18
20～30
28
一般技工
100
1～10
5
10～20
15
20～30
25
小計
160
20×8年12月31日，公司預(yù)計各級別職工以接受辭退職工數(shù)量的估計數(shù)(最可能發(fā)生數(shù))及其應(yīng)支付的補償如表9-2所示。
表9-2 金額單位：萬元
所屬部門
職位
辭退數(shù)量
工齡（年）
接受數(shù)量
每人補償額
補償金額
彩電車間
車間主任副主任
10
1～10
5
10
50
10～20
2
20
40
20～30
1
30
30
高級技工
50
1～10
20
8
160
10～20
10
18
180
20～30
5
28
140
一般技工
100
1～l0
50
5
250
10～20
20
15
300
20～30
10
25
250
小計
160
123
1 400
按照或有事項有關(guān)計算估計數(shù)的方法，預(yù)計接受辭退的職工數(shù)量可以根據(jù)最可能發(fā)生的數(shù)量確定，也可以采用按照各種發(fā)生數(shù)量及其發(fā)生概率計算確定。根據(jù)表10-2，愿意接受辭退職工的最可能數(shù)量為123名，預(yù)計補償總額為1400萬元，則公司在20×8年(辭退計劃20×8年12月10日由董事會批準(zhǔn))應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：管理費用 14000000
貸：應(yīng)付職工薪酬—辭退福利 14000000
以本例中彩電車間主任和副主任級別、工齡在1～10年的職工為例，假定接受辭退的職工各種數(shù)量及發(fā)生概率如表9-3所示。
表9-3
接受辭退的職工數(shù)量
發(fā)生概率
估計數(shù)
0
0
0
1
3%
0.03
2
5%
0.1
3
5%
0.15
4
20%
0.8
5
15%
0.75
6
25%
1.5
7
8%
0.56
9
12%
1.08
10
7%
0.7
合計
5.67
由上述計算結(jié)果可知，彩電車間主任和副主任級別、工齡在1～10年的職工接受辭退計劃的估計數(shù)為5.67名，則應(yīng)確認(rèn)該職級的辭退福利金額應(yīng)為56.7(5.67×10)萬元，由于所有的辭退福利預(yù)計負(fù)債均應(yīng)計入當(dāng)期費用，因此，20×8年(辭退計劃20×8年12月10日由董事會批準(zhǔn))公司應(yīng)當(dāng)作如下賬務(wù)處理：
借：管理費用 567000
貸：應(yīng)付職工薪酬—辭退福利 567000
第二節(jié)非流動負(fù)債
一、長期借款
長期借款，是指企業(yè)從銀行或其他金融機構(gòu)借入的期限在1年以上(不含1年)的各項借款。
(一)企業(yè)借入長期借款，應(yīng)按實際收到的款項，借記“銀行存款”科目，貸記“長期借款(本金)”科目，按其差額，借記“長期借款(利息調(diào)整)”科目。
(二)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按攤余成本和實際利率計算確定的長期借款的利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同約定的名義利率計算確定的應(yīng)付利息金額，貸記“長期借款(應(yīng)計利息)”科目或“應(yīng)付利息”科目，按其差額，貸記“長期借款(利息調(diào)整)”科目。
實際利率與合同約定的名義利率差異很小的，也可以采用合同約定的名義利率計算確定利息費用。
(三)歸還長期借款本金時，借記“長期借款(本金)”科目，貸記“銀行存款”科目。同時，按應(yīng)轉(zhuǎn)銷的利息調(diào)整、應(yīng)計利息金額，借記或貸記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”、“研發(fā)支出”等科目，貸記或借記“長期借款(利息調(diào)整、應(yīng)計利息)”科目。
P198【例9-17】某企業(yè)為建造一幢廠房，20×7年1月1日借入期限為兩年的長期專門借款1000000元，款項已存入銀行。借款利率為9%，每年付息一次，期滿后一次還清本金。20×7年初，以銀行存款支付工程價款共計600000元，20×8年初又以銀行存款支付工程費用400000元。該廠房于20×8年8月底完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定不考慮閑置專門借款資金存款的利息收入或者投資收益。根據(jù)上述業(yè)務(wù)編制有關(guān)會計分錄如下：
(1)20×7年1月1日，取得借款時：
借：銀行存款 1000000
貸：長期借款 1000000
(2)20×7年初，支付工程款時：
借：在建工程 600000
貸：銀行存款 600000
(3)20×7年12月31日，計算20×7年應(yīng)計入工程成本的利息時：
借款利息=1000000×9%=90000(元)
借：在建工程 90000
貸：應(yīng)付利息 90000
(4)20×7年12月31日支付借款利息時：
借：應(yīng)付利息 90000
貸：銀行存款 90000
(5)20×8年初支付工程款時：
借：在建工程 400000
貸：銀行存款 400000
(6)20×8年8月底，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，該期應(yīng)計入工程成本的利息=(1000000×9%÷12)×8=60000(元)
借：在建工程 60000
貸：應(yīng)付利息 60000
同時：
借：固定資產(chǎn) 1150000
貸：在建工程 1150000
(7)20×8年12月31日，計算20×8年9～12月應(yīng)計入財務(wù)費用的利息=(1000000×9%÷12)×4=30000(元)
借：財務(wù)費用 30000
貸：應(yīng)付利息 30000
(8)20×8年12月31日支付利息時：
借：應(yīng)付利息 90000
貸：銀行存款 90000
(9)20×9年1月1日到期還本時：
借：長期借款 1000000
貸：銀行存款 1000000
二、應(yīng)付債券
(一)一般公司債券
企業(yè)發(fā)行的一般公司債券，無論是按面值發(fā)行，還是溢價發(fā)行或折價發(fā)行，均按債券面值記入“應(yīng)付債券”科目的“面值”明細(xì)科目，實際收到的款項與面值的差額，記入“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”明細(xì)科目。企業(yè)發(fā)行債券時，按實際收到的款項，借記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目，按債券票面價值，貸記“應(yīng)付債券——面值”科目，按實際收到的款項與票面價值之間的差額，貸記或借記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。
利息調(diào)整應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷。實際利率法，是指按照應(yīng)付債券的實際利率計算其攤余成本及各期利息費用的方法;實際利率，是指將應(yīng)付債券在債券存續(xù)期間的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該債券當(dāng)前賬面價值所使用的利率。
資產(chǎn)負(fù)債表日，對于分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)付債券的攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。對于一次還本付息的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。
P199【例9-18】2007年12月31日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券10000000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發(fā)行時的市場利率為5%。
甲公司該批債券實際發(fā)行價格為：
10000000×0.7835+10000000×6%×4.3295=10432700(元)
甲公司根據(jù)上述資料，采用實際利率法和攤余成本計算確定的利息費用，如表10-4年示。
表10-4 利息費用一覽表 單位：元
付息日期
支付利息
利息費用
攤銷的利息調(diào)整
應(yīng)付債券攤余成本
2007年12月31日
10432700
2008年12月31日
600000
521635
78365
10354335
2009年12月31日
600000
517716.75
82283.25
10272051.75
2010年12月31日
600000
513602.59
86397.41
10185654.34
2011年12月31日
600000
509282.72
90717.28
10094937.06
2012年12月31日
600000
505062.94*
94937.06
10000000
*尾數(shù)調(diào)整。
根據(jù)表10-4的資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)2007年12月31日發(fā)行債券時：
借：銀行存款 10432700
貸：應(yīng)付債券—面值 10000000
—利息調(diào)整 432700
(2)2008年12月31日計算利息費用時：
借：財務(wù)費用等 521635
應(yīng)付債券—利息調(diào)整 78365
貸：應(yīng)付利息 600000
2009年、2010年、2011年確認(rèn)利息費用的會計處理同2008年。
(3)2012年12月31日歸還債券本金及最后一期利息費用時：
借：財務(wù)費用等 505062.94
應(yīng)付債券—面值 10000000
—利息調(diào)整 94937.06
貸：銀行存款 10600000
【例題8·單選題】某股份有限公司于20×8年1月1日發(fā)行3年期，每年1月1日付息、到期一次還本的公司債券，債券面值為200萬元，票面年利率為5%，實際利率為6%，發(fā)行價格為194.65萬元。按實際利率法確認(rèn)利息費用。該債券20×9年度確認(rèn)的利息費用為( )萬元。
A.11.78 B.12 C.10 D.11.68
【答案】A
【解析】該債券20×8年度確認(rèn)的利息費用=194.65×6%=11.68(萬元)，20×9年度確認(rèn)的利息費用=(194.65+11.68-200×5%)×6%=11.78(萬元)。
【例題9·單選題】甲公司于2004年1月1日發(fā)行5年期、一次還本、分期付息的公司債券，每年12月31日支付利息。該公司債券票面利率為5%，面值總額為300000萬元，發(fā)行價格總額為313347萬元;支付發(fā)行費用120萬元，發(fā)行期間凍結(jié)資金利息為150萬元。假定該公司每年年末采用實際利率法攤銷債券溢折價，實際利率為4%。2005年12月31日該應(yīng)付債券的賬面余額為()。(2006年考題)
A.308008.2萬元 B.308026.2萬元
C.308316.12萬元 D.308348.56萬元
【答案】D
【解析】 2004年1月1日攤余成本=313347-120+150=313377(萬元)，2004年12月31日攤余成本=313377+313377×4%-300000×5%=310912.08(萬元)，2005年12月31日攤余成本=310912.08+310912.08×4%-300000×5%=308348.56(萬元)，2005年12月31日該應(yīng)付債券的賬面余額為308348.56萬元。
(二)可轉(zhuǎn)換公司債券
企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認(rèn)為資本公積。在進(jìn)行分拆時，應(yīng)當(dāng)先對負(fù)債成份的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)確定負(fù)債成份的初始確認(rèn)金額，再按發(fā)行價格總額扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)偂?BR> 【例題10·單選題】甲公司2008年1月1日發(fā)行三年期可轉(zhuǎn)換公司債券,實際發(fā)行價款100000萬元，其中負(fù)債成份的公允價值為90000萬元。假定發(fā)行債券時另支付發(fā)行費用300萬元。甲公司發(fā)行債券時應(yīng)確認(rèn)的“應(yīng)付債券”的金額為( )萬元。(單選)
A.9970 B.10000 C.89970 D.89730
【答案】D
【解析】發(fā)行費用應(yīng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按公允價值比例分?jǐn)?負(fù)債成份應(yīng)承擔(dān)的發(fā)行費用=300×90000÷100000=270(萬元)，應(yīng)確認(rèn)的“應(yīng)付債券”的金額=90000-270=89730(萬元)。
企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該項可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負(fù)債成份的面值，貸記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)”科目，按權(quán)益成份的公允價值，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整)”科目。
對于可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和攤余成本確認(rèn)利息費用，按照面值和票面利率確認(rèn)應(yīng)付債券，差額作為利息調(diào)整進(jìn)行攤銷?？赊D(zhuǎn)換公司債券持有者在債券存續(xù)期間內(nèi)行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為股份時，對于債券面額不足轉(zhuǎn)換1股股份的部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金償還。
【例題11·單選題】某公司于20×9年1月1日按每份面值1000元發(fā)行了期限為2年、票面年利率為7%的可轉(zhuǎn)換公司債券30萬份，利息每年年末支付。每份債券可在發(fā)行1年后轉(zhuǎn)換為200股普通股。發(fā)行日市場上與之類似但沒有轉(zhuǎn)換股份權(quán)利的公司債券的市場利率為9%，假定不考慮其他因素。20×9年1月1日，該交易對所有者權(quán)益的影響金額為( )(四舍五入取整數(shù))。
A.0 B.1055萬元 C.3000萬元 D.28945萬元
【答案】B
【解析】負(fù)債成份的公允價值=1000×30×7%/(1+9%)+1000×30×(1+7%)/(1+9%)(1+9%)=28945(萬元)，權(quán)益成份的公允價值=1000×30-28945=1055(萬元)。
P201【例9-19】甲公司經(jīng)批準(zhǔn)于2007年1月1日按面值發(fā)行5年期一次還本按年付息的可轉(zhuǎn)換公司債券200 000 000元，款項已收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為普通股股票，初始轉(zhuǎn)股價為每股10元，股票面值為每股1元。債券持有人若在當(dāng)期付息前轉(zhuǎn)換股票的，應(yīng)按債券面值和應(yīng)計利息之和除以轉(zhuǎn)股價，計算轉(zhuǎn)換的股份數(shù)。假定2008年1月1 日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為普通股股票，甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時二級市場上與之類似的沒有附帶轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率為9%。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)2007年1月1日發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券
借：銀行存款 200 000 000
應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整) 23 343600
貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值) 200 000 000
資本公積——其他資本公積 23 343 600
可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的公允價值為：
200 000 000×0.6499+200 000 000×6%×3.8897=176 656 400(元)
可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成份的公允價值為：
200 000 000-176 656 400=23 343 600(元)
(2)2007年12月31日確認(rèn)利息費用時：
借：財務(wù)費用等 15 899 076
貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(應(yīng)計利息) 12 000 000
——可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整) 3 899 076
(提示：應(yīng)把此處的“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(應(yīng)計利息)”改為“應(yīng)付利息”)
(3)2008年1月1日債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)時：
轉(zhuǎn)換的股份數(shù)為：(200000000+12000000)/10=21200000(股)
借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值) 200 000 000
——可轉(zhuǎn)換公司債券(應(yīng)計利息) 12 000 000
資本公積——其他資本公積 23 343 600
貸：股本 21200000
應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整) 19 444 524
資本公積——股本溢價 194699076
(提示：應(yīng)把此處的“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(應(yīng)計利息)”改為“應(yīng)付利息”)
【例題12】甲股份有限公司(本題下稱“甲公司”)為上市公司，其相關(guān)交易或事項如下：
(1)經(jīng)相關(guān)部門批準(zhǔn)，甲公司于20×6年1月1日按面值發(fā)行分期付息、到期一次還本的可轉(zhuǎn)換公司債券2000萬份，每份面值為l00元?？赊D(zhuǎn)換公司債券發(fā)行價格總額為200000萬元，發(fā)行費用為3200萬元，實際募集資金已存入銀行專戶。
根據(jù)可轉(zhuǎn)換公司債券募集說明書的約定，可轉(zhuǎn)換公司債券的期限為3年，自20×6年1月1日起至20×8年l2月31日止;可轉(zhuǎn)換公司債券的票面年利率為：第一年l.5%，第二年2%，第三年2.5%;可轉(zhuǎn)換公司債券的利息自發(fā)行之日起每年支付一次，起息日為可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行之日即20×6年1月1日，付息日為可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行之日起每滿一年的當(dāng)日，即每年的l月1日;可轉(zhuǎn)換公司債券在發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為甲公司普通股股票，初始轉(zhuǎn)股價格為每股10元，每份債券可轉(zhuǎn)換為l0股普通股股票(每股面值l元);發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券募集的資金專項用于生產(chǎn)用廠房的建設(shè)。
(2)甲公司將募集資金陸續(xù)投入生產(chǎn)用廠房的建設(shè)，截至20×6年l2月31日，全部募集資金已使用完畢。生產(chǎn)用廠房于20×6年l2月31日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。
(3)20×7年1月1日，甲公司支付20×6年度可轉(zhuǎn)換公司債券利息3000萬元。
(4)20×7年7月1日，由于甲公司股票價格漲幅較大，全體債券持有人將其持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為甲公司普通股股票。
(5)其他資料如下：
①甲公司將發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份劃分為以攤余成本計量的金融負(fù)債。
②甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時無債券發(fā)行人贖回和債券持有人回售條款以及變更初始轉(zhuǎn)股價格的條款，發(fā)行時二級市場上與之類似的沒有附帶轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率為6%。
③在當(dāng)期付息前轉(zhuǎn)股的，不考慮利息的影響，按債券面值及初始轉(zhuǎn)股價格計算轉(zhuǎn)股數(shù)量。
④不考慮所得稅影響。
(6) 本題涉及的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)和年金現(xiàn)值系數(shù)如下：
要求：
(1)計算甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時負(fù)債成份和權(quán)益成份的公允價值。
(2)計算甲公司可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份和權(quán)益成份應(yīng)分?jǐn)偟陌l(fā)行費用。
(3)編制甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時的會計分錄。
(4)計算甲公司可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的實際利率及20×6年l2月31日的攤余成本，并編制甲公司確認(rèn)及支付20×6年度利息費用的會計分錄。
(5)計算甲公司可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份20×7年6月30日的攤余成本，并編制甲公司確認(rèn)20×7年上半年利息費用的會計分錄。
(6)編制甲公司20×7年7月1日可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為普通股股票時的會計分錄。(2008年考題)。
【答案】
(1)
負(fù)債成份的公允價值=200000×1.5%×0.9434+200000×2%×0.8900+200000×(1+2.5%)×0.8396=178508.2(萬元)，權(quán)益成份公允價值=200000-178508.2=21491.8(萬元)。
(2)
負(fù)債成份應(yīng)分?jǐn)偟陌l(fā)行費用=178508.2÷200000×3200=2856.13(萬元)
權(quán)益成份應(yīng)分?jǐn)偟陌l(fā)行費用=3200-2856.13=343.87萬元。
(3)wｗw.ExamＷ.CoM
借：銀行存款 196800
應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整) 24347.93[200000-(178508.2-2856.13)]
貸：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券(面值) 200000
資本公積—其他資本公積 21147.93(21491.8-343.87)
(4)
利率為6%的現(xiàn)值=178508.2萬元
利率為7%的現(xiàn)值=200000×1.5%×0.9346+200000×2%×0.8734+200000×(1+2.5%)×0.8163=173638.9萬元
現(xiàn)值 利率
178508.2 6%
175652.07 R
173638.9 7%
經(jīng)計算，R=6.59%
20×6年l2月31日的攤余成本=175652.07×(1+6.59%)-200000×1.5%=184227.54萬元。
借：在建工程 11575.47
貸：應(yīng)付利息 3000
應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整) 8575.47
借：應(yīng)付利息 3000
貸：銀行存款 3000
(5)
20×7年6月30日的攤余成本=184227.54+184227.54×6.59%÷2-200000×2%÷2=188297.84萬元。
借：財務(wù)費用 6070.30
貸：應(yīng)付利息 2000
應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整) 4070.30
(6)
借：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券(面值) 200000
資本公積—其他資本公積 21147.93
應(yīng)付利息 2000
貸：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整) 11702.16
股本 20000
資本公積—股本溢價 191445.77
三、長期應(yīng)付款
長期應(yīng)付款，是指企業(yè)除長期借款和應(yīng)付債券以外的其他各種長期應(yīng)付款項，包括應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費、以分期付款方式購入固定資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項、采用補償貿(mào)易方式引進(jìn)國外設(shè)備發(fā)生的應(yīng)付款項等。
企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)按最低租賃付款額，確認(rèn)長期應(yīng)付款。
企業(yè)延期付款購買資產(chǎn)，如果延期支付的購買價款超過正常信用條件，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，所購資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以延期支付購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。
企業(yè)采用補償貿(mào)易方式引進(jìn)國外設(shè)備時，應(yīng)按設(shè)備、工具、零配件等的價款以及國外運雜費的外幣金額和規(guī)定的匯率折合為人民幣確認(rèn)長期應(yīng)付款。
【例題13·單選題】20×7年1月1日，某公司以融資租賃方式租入固定資產(chǎn),租賃期為3年，租金總額8300萬元，其中20×7年年末應(yīng)付租金3000萬元，20×8年年末應(yīng)付租金3000萬元，20×9年年末應(yīng)付租金2300萬元。假定在租賃期開始日(20×7年1月1日)最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值均為6934.64萬元，租賃內(nèi)含利率為10%。20×7年12月31日，該公司在資產(chǎn)負(fù)債表中因該項租賃而確認(rèn)的長期應(yīng)付款項目余額為( )。
A.2090.91萬元 B.4628.10萬元 C.2300萬元 D.5300萬元
【答案】B
【解析】20×7年12月31日長期應(yīng)付款項目余額=6934.64+6934.64×10%-3000=4628.10(萬元)。
【本章小結(jié)】
本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：
(1) 職工薪酬
(2) 應(yīng)付股利
(3) 應(yīng)付債券
本章考情分析
本章內(nèi)容闡述負(fù)債的確認(rèn)、計量和記錄問題。近3年考題為客觀題和計算及會計處理題，分?jǐn)?shù)不高，屬于不太重要章節(jié)。
本章教材主要變化：(1)增加了向職工提供企業(yè)支付了補貼的商品或服務(wù)的會計處理;(2)增加了職工內(nèi)部退休的會計處理;(3)修改了增值稅的會計處理。
本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容：(1)職工薪酬的確認(rèn)和計量;(2)應(yīng)付債券的核算等
學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問題：(1)掌握職工薪酬的范圍及職工薪酬的確認(rèn)和計量;(2)掌握“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的負(fù)債”和“其他負(fù)債”會計處理的區(qū)別;(3)掌握應(yīng)付債券賬面價值的計算;(4)掌握可轉(zhuǎn)換公司債券的核算等。
第一節(jié)流動負(fù)債
一、短期借款
預(yù)提短期借款利息時通過“應(yīng)付利息”科目核算。
二、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債
金融負(fù)債在初始確認(rèn)時分為：(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債;(2)其他金融負(fù)債。注意：兩者不能重分類。
(一)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債概述
以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債可進(jìn)一步分為交易性金融負(fù)債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
(二)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的會計處理
1.確認(rèn)和終止確認(rèn)
企業(yè)成為金融工具合同的一方并承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)時確認(rèn)金融負(fù)債。金融負(fù)債的現(xiàn)時義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除的，才能終止確認(rèn)該金融負(fù)債或其一部分。
2.初始計量和后續(xù)計量
企業(yè)初始確認(rèn)金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益;對于其他類別的金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額。
注意：交易性金融負(fù)債產(chǎn)生時發(fā)生的相關(guān)交易費用計入 “投資收益”科目，而不是“財務(wù)費用”科目。
以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。
【例題1·單選題】關(guān)于金融負(fù)債的初始計量，下列說法中錯誤的是( )。
A.企業(yè)初始確認(rèn)金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量
B.對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益
C.對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益以外的金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額
D.對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入初始確認(rèn)金額
【答案】D
【解析】企業(yè)初始確認(rèn)金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益;對于其他類別的金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額。
三、應(yīng)付票據(jù)
應(yīng)付票據(jù)包括商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票，分為不帶息應(yīng)付票據(jù)和帶息應(yīng)付票據(jù)兩種。
對于帶息應(yīng)付票據(jù)，通常應(yīng)在期末對尚未支付的應(yīng)付票據(jù)計提利息，計入財務(wù)費用。
四、應(yīng)付及預(yù)收款項
(一)應(yīng)付賬款，是指企業(yè)因購買材料、商品或接受勞務(wù)等經(jīng)營活動應(yīng)支付的款項。應(yīng)付賬款一般按應(yīng)付金額入賬。因債權(quán)單位撤銷或其他原因，企業(yè)無法或無需支付的應(yīng)付款項應(yīng)計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。若企業(yè)不設(shè)置“預(yù)付賬款”科目，預(yù)付貨款業(yè)務(wù)通過“應(yīng)付賬款”科目核算。
(二)預(yù)收賬款，是指企業(yè)按照合同規(guī)定預(yù)收的款項。預(yù)收賬款一般按預(yù)收金額入賬。預(yù)收賬款的核算，應(yīng)視具體情況而定。如果預(yù)收賬款較多，可以單獨設(shè)置“預(yù)收賬款”科目;如果預(yù)收賬款不多，可以將預(yù)收的款項直接記入“應(yīng)收賬款”科目的貸方，不設(shè)置“預(yù)收賬款”科目。
五、職工薪酬
(一)職工薪酬的內(nèi)容
職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出，包括職工在職期間和離職后提供給職工的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等，也屬于職工薪酬。
職工薪酬包括：(1)職工工資、獎金、津貼和補貼;(2)職工福利費;(3)醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費(包括基本養(yǎng)老保險費和補充養(yǎng)老保險費)、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費;(4)住房公積金;(5)工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費;(6)非貨幣性福利;(7)因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償(下稱“辭退福利”);(8)其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。企業(yè)以商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付也屬于職工薪酬;以權(quán)益工具結(jié)算的股份支付也屬于職工薪酬。
【例題2·多選題】下列項目中，屬于職工薪酬的有( )。
A.職工工資、獎金 B.非貨幣性福利
C.發(fā)放給董事會成員的津貼和補貼 D.因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償
E.職工出差報銷的飛機票
【答案】ABCD
【解析】職工出差報銷的飛機票，職工沒有得到報酬，不屬于職工薪酬。
(二)職工薪酬的確認(rèn)和計量
1.職工薪酬的確認(rèn)
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況處理：
(1)應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。
(2)應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。
(3)上述兩項之外的其他職工薪酬，計入當(dāng)期損益。
【例題3·單選題】下列職工薪酬中，不應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象計入成本費用的是( )。
A.因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償 B.構(gòu)成工資總額的各組成部分
C.工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費 D.社會保險費
【答案】A
【解析】企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象進(jìn)行分配。
2.職工薪酬的計量
(1)貨幣性職工薪酬的計量
計量應(yīng)付職工薪酬時，國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例的，應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計提。沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況，合理預(yù)計當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。當(dāng)期實際發(fā)生金額大于預(yù)計金額的，應(yīng)當(dāng)補提應(yīng)付職工薪酬;當(dāng)期實際發(fā)生金額小于預(yù)計金額的，應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。
P179【例9-3】20×8年6月，安吉公司當(dāng)月應(yīng)發(fā)工資2 000萬元，其中：生產(chǎn)部門直接生產(chǎn)人員工資1 000萬元;生產(chǎn)部門管理人員工資200萬元;公司管理部門人員工資360萬元;公司專設(shè)產(chǎn)品銷售機構(gòu)人員工資100萬元;建造廠房人員工資220萬元;內(nèi)部開發(fā)存貨管理系統(tǒng)人員工資120萬元。
根據(jù)所在地政府規(guī)定，公司分別按照職工工資總額的10%、l2%、2%和10.5%計提醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費和住房公積金，繳納給當(dāng)?shù)厣鐣ｋU經(jīng)辦機構(gòu)和住房公積金管理機構(gòu)。公司內(nèi)設(shè)醫(yī)務(wù)室，根據(jù)20×7年實際發(fā)生的職工福利費情況，公司預(yù)計20×8年應(yīng)承擔(dān)的職工福利費義務(wù)金額為職工工資總額的2%，職工福利的受益對象為上述所有人員。公司分別按照職工工資總額的2%和l.5%計提工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。假定公司存貨管理系統(tǒng)已處于開發(fā)階段、并符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》資本化為無形資產(chǎn)的條件。
應(yīng)計入生產(chǎn)成本的職工薪酬金額=1000+1000×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=1400(萬元)
應(yīng)計入制造費用的職工薪酬金額=200+200×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=280(萬元)
應(yīng)計入管理費用的職工薪酬金額=360+360×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=504(萬元)
應(yīng)計入銷售費用的職工薪酬金額=100+100×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=140(萬元)
應(yīng)計入在建工程成本的職工薪酬金額=220+220×(10%+12%+2%+10.5%4-2%+2%+1.5%)=308(萬元)
應(yīng)計入無形資產(chǎn)成本的職工薪酬金額=120+120×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=168(萬元)
公司在分配工資、職工福利費、各種社會保險費、住房公積金、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等職工薪酬時，應(yīng)當(dāng)作如下賬務(wù)處理：
借：生產(chǎn)成本 14000000
制造費用 2800000
管理費用 5040000
銷售費用 1400000
在建工程 3080000
研發(fā)支出—資本化支出 1680000
貸：應(yīng)付職工薪酬—工資 20000000
—職工福利 400000
—社會保險費 4800000
—住房公積金 2100000
—工會經(jīng)費 400000
—職工教育經(jīng)費 300000
(2)非貨幣性職工薪酬的計量
①企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。
P181【例9-4】乙公司為一家生產(chǎn)彩電的企業(yè)，共有職工100名，20×9年2月，公司以其生產(chǎn)的成本為5 000元的液晶彩電和外購的每臺不含稅價格為500元的電暖氣作為春節(jié)福利發(fā)放給公司職工。該型號液晶彩電的售價為每臺7000元，乙公司適用的增值稅稅率為17%;乙公司購買電暖氣開具了增值稅專用發(fā)票，增值稅稅率為17%。假定l00名職工中85名為直接參加生產(chǎn)的職工，l5名為總部管理人員。
分析：企業(yè)以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工，應(yīng)計入成本費用的職工薪酬金額以公允價值計量，計入主營業(yè)務(wù)收入，產(chǎn)品按照成本結(jié)轉(zhuǎn)，但要根據(jù)相關(guān)稅收規(guī)定，視同銷售計算增值稅銷項稅額。外購商品發(fā)放給職工作為福利，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)稅收規(guī)定，將已交納的增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。
彩電的售價總額=7 000×85+7 000×15=595 000+105 000=700 000(元)
彩電的增值稅銷項稅額=85×7 000×17%+15×7 000×17%=101 150+17 850=119 000(元)
公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：生產(chǎn)成本 696150
管理費用 l22850
貸：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利 819000
實際發(fā)放非貨幣性福利時，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利 819000
貸：主營業(yè)務(wù)收人 700000
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 119000
借：主營業(yè)務(wù)成本 500000
貸：庫存商品 500000
電暖氣的售價金額=85×500+15×500=42500+7500=50000(元)
電暖氣的進(jìn)項稅額=85×500×17%+15×500×17%=7225+1275=8500(元)
公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：生產(chǎn)成本 49725
管理費用 8775
貸：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利 58500
購買電暖氣時，公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利 58500
貸：銀行存款 58500
【例題4·單選題】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2009年1月甲公司董事會決定將本公司生產(chǎn)的500件產(chǎn)品作為福利發(fā)放給公司管理人員。該批產(chǎn)品的單位成本為1.2萬元，市場銷售價格為每件2萬元(不含增值稅)。不考慮其他相關(guān)稅費，甲公司在2009年因該項業(yè)務(wù)應(yīng)計入管理費用的金額為( )萬元。
A.600 B.770 C.1000 D.1170
【答案】D
【解析】應(yīng)計入管理費用的金額=500×2×(1+17%)=1170(萬元)。
②企業(yè)將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將該住房每期應(yīng)計提的折舊計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將每期應(yīng)付的租金計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。難以認(rèn)定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當(dāng)期損益和應(yīng)付職工薪酬。
P182【例9-5】丙公司為總部各部門經(jīng)理級別以上職工提供汽車免費使用，同時為副總裁以上高級管理人員每人租賃一套住房。該公司總部共有部門經(jīng)理以上職工25名，每人提供一輛桑塔納汽車免費使用，假定每輛桑塔納汽車每月計提折舊500元;該公司共有副總裁以上高級管理人員5名，公司為其每人租賃一套面積為100平方米帶有家具和電器的公寓，月租金為每套4 000元。
該公司每月應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：管理費用 32500
貸：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利 32500
借：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利 32500
貸：累計折舊 l2500
其他應(yīng)付款 20000
③向職工提供企業(yè)支付了補貼的商品或服務(wù)
企業(yè)有時以低于企業(yè)取得資產(chǎn)或服務(wù)成本的價格向職工提供資產(chǎn)或服務(wù)，比如以低于成本的價格向職工出售住房、以低于企業(yè)支付的價格向職工提供醫(yī)療保健服務(wù)。以提供包含補貼的住房為例，企業(yè)在出售住房等資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將出售價款與成本的差額(即相當(dāng)于企業(yè)補貼的金額)分別情況處理：
1)如果出售住房的合同或協(xié)議中規(guī)定了職工在購得住房后至少應(yīng)當(dāng)提供服務(wù)的年限，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該項差額作為長期待攤費用處理，并在合同或協(xié)議規(guī)定的服務(wù)年限內(nèi)平均攤銷，根據(jù)受益對象分別計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。
2)如果出售住房的合同或協(xié)議中未規(guī)定職工在購得住房后必須服務(wù)的年限，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該項差額直接計入出售住房當(dāng)期損益，因為在這種情況下，該項差額相當(dāng)于是對職工過去提供服務(wù)成本的一種補償，不以職工的未來服務(wù)為前提，因此，應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)為當(dāng)期損益。
P182【例9-6】2008年1月，某公司為留住人才，將以每套100萬元的價格購買并按照固定資產(chǎn)入賬的50套公寓，以每套60萬元的價格出售給公司管理層和生產(chǎn)一線的優(yōu)秀職工。其中，出售給公司管理層20套，出售給一線生產(chǎn)工人30套。出售合同規(guī)定，職工在取得住房后必須在公司服務(wù)10年，不考慮相關(guān)稅費。
公司出售住房時，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：銀行存款 3000000
長期待攤費用 2000000
貸：固定資產(chǎn) 5000000
出售住房后的十年內(nèi)，公司應(yīng)按照直線法攤銷該項長期待攤費用，并作如下賬務(wù)處理：
借：生產(chǎn)成本 120000
管理費用 80000
貸：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利 200000
借：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利 200000
貸：長期待攤費用 200000
【例題5·單選題】20×8年1月，乙公司購買了100套全新的公寓擬以優(yōu)惠價格向職工出售，該公司共有100名職工，其中80名為直接生產(chǎn)人員，20名為公司總部管理人員。乙公司擬向直接生產(chǎn)人員出售的住房平均每套購買價為100萬元，向職工出售的價格為每套80萬元;擬向管理人員出售的住房平均每套購買價為180萬元，向職工出售的價格為每套140萬元。假定該100名職工均在20×8年度中陸續(xù)購買了公司出售的住房，售房協(xié)議規(guī)定，職工在取得住房后必須在公司服務(wù)10年(含20×8年1月)。不考慮相關(guān)稅費。20×8年12月31日，乙公司長期待攤費用的余額為( )萬元。
A.2400 B.0 C.240 D.2160
【答案】D
【解析】乙公司為職工住房時形成的長期待攤費用=(100×80+180×20)-(80×80+140×20)=2400(萬元)，20×8年長期待攤費用攤銷=2400÷10=240(萬元)，20×8年12月31日，乙公司長期待攤費用的余額=2400-240=2160(萬元)。
(三)辭退福利的確認(rèn)和計量
辭退福利計入當(dāng)期管理費用。
對于企業(yè)實施的職工內(nèi)部退休計劃，由于這部分職工不再為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，企業(yè)應(yīng)當(dāng)比照辭退福利處理。具體來說，在內(nèi)退計劃符合職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件時，按照內(nèi)退計劃規(guī)定，將自職工停止提供服務(wù)日至正常退休日期間、企業(yè)擬支付的內(nèi)退人員工資和繳納的社會保險費等，確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，一次計入當(dāng)期管理費用，不能在職工內(nèi)退后各期分期確認(rèn)因支付內(nèi)退職工工資和為其繳納社會保險費而產(chǎn)生的義務(wù)。
P184【例9-7】某公司為一家家用電器制造企業(yè)，20×8年9月，為了能夠在下一年度順利實施轉(zhuǎn)產(chǎn)，丁公司管理層制定了一項辭退計劃，計劃規(guī)定，從20×9年1月1日起，企業(yè)將以職工自愿方式，辭退其平面直角系列彩電生產(chǎn)車間的職工。辭退計劃的詳細(xì)內(nèi)容，包括擬辭退的職工所在部門、數(shù)量、各級別職工能夠獲得的補償以及計劃大體實施的時間等均已與職工溝通，并達(dá)成一致意見，辭退計劃已于當(dāng)年12月10日經(jīng)董事會正式批準(zhǔn)，辭退計劃將于下一個年度內(nèi)實施完畢。該項辭退計劃的詳細(xì)內(nèi)容如表9-1所示。
表9-1 丁公司20×9年辭退計劃一覽表 金額單位：萬元中華考試網(wǎng)(www．Examw。com)
所屬部門
職位
辭退數(shù)量
工齡（年）
每人補償
彩電車間
車間主任副主任
10
1～10
10
10～20
20
20～30
30
高級技工
50
1～10
8
10～20
18
20～30
28
一般技工
100
1～10
5
10～20
15
20～30
25
小計
160
20×8年12月31日，公司預(yù)計各級別職工以接受辭退職工數(shù)量的估計數(shù)(最可能發(fā)生數(shù))及其應(yīng)支付的補償如表9-2所示。
表9-2 金額單位：萬元
所屬部門
職位
辭退數(shù)量
工齡（年）
接受數(shù)量
每人補償額
補償金額
彩電車間
車間主任副主任
10
1～10
5
10
50
10～20
2
20
40
20～30
1
30
30
高級技工
50
1～10
20
8
160
10～20
10
18
180
20～30
5
28
140
一般技工
100
1～l0
50
5
250
10～20
20
15
300
20～30
10
25
250
小計
160
123
1 400
按照或有事項有關(guān)計算估計數(shù)的方法，預(yù)計接受辭退的職工數(shù)量可以根據(jù)最可能發(fā)生的數(shù)量確定，也可以采用按照各種發(fā)生數(shù)量及其發(fā)生概率計算確定。根據(jù)表10-2，愿意接受辭退職工的最可能數(shù)量為123名，預(yù)計補償總額為1400萬元，則公司在20×8年(辭退計劃20×8年12月10日由董事會批準(zhǔn))應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：管理費用 14000000
貸：應(yīng)付職工薪酬—辭退福利 14000000
以本例中彩電車間主任和副主任級別、工齡在1～10年的職工為例，假定接受辭退的職工各種數(shù)量及發(fā)生概率如表9-3所示。
表9-3
接受辭退的職工數(shù)量
發(fā)生概率
估計數(shù)
0
0
0
1
3%
0.03
2
5%
0.1
3
5%
0.15
4
20%
0.8
5
15%
0.75
6
25%
1.5
7
8%
0.56
9
12%
1.08
10
7%
0.7
合計
5.67
由上述計算結(jié)果可知，彩電車間主任和副主任級別、工齡在1～10年的職工接受辭退計劃的估計數(shù)為5.67名，則應(yīng)確認(rèn)該職級的辭退福利金額應(yīng)為56.7(5.67×10)萬元，由于所有的辭退福利預(yù)計負(fù)債均應(yīng)計入當(dāng)期費用，因此，20×8年(辭退計劃20×8年12月10日由董事會批準(zhǔn))公司應(yīng)當(dāng)作如下賬務(wù)處理：
借：管理費用 567000
貸：應(yīng)付職工薪酬—辭退福利 567000
第二節(jié)非流動負(fù)債
一、長期借款
長期借款，是指企業(yè)從銀行或其他金融機構(gòu)借入的期限在1年以上(不含1年)的各項借款。
(一)企業(yè)借入長期借款，應(yīng)按實際收到的款項，借記“銀行存款”科目，貸記“長期借款(本金)”科目，按其差額，借記“長期借款(利息調(diào)整)”科目。
(二)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按攤余成本和實際利率計算確定的長期借款的利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同約定的名義利率計算確定的應(yīng)付利息金額，貸記“長期借款(應(yīng)計利息)”科目或“應(yīng)付利息”科目，按其差額，貸記“長期借款(利息調(diào)整)”科目。
實際利率與合同約定的名義利率差異很小的，也可以采用合同約定的名義利率計算確定利息費用。
(三)歸還長期借款本金時，借記“長期借款(本金)”科目，貸記“銀行存款”科目。同時，按應(yīng)轉(zhuǎn)銷的利息調(diào)整、應(yīng)計利息金額，借記或貸記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”、“研發(fā)支出”等科目，貸記或借記“長期借款(利息調(diào)整、應(yīng)計利息)”科目。
P198【例9-17】某企業(yè)為建造一幢廠房，20×7年1月1日借入期限為兩年的長期專門借款1000000元，款項已存入銀行。借款利率為9%，每年付息一次，期滿后一次還清本金。20×7年初，以銀行存款支付工程價款共計600000元，20×8年初又以銀行存款支付工程費用400000元。該廠房于20×8年8月底完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定不考慮閑置專門借款資金存款的利息收入或者投資收益。根據(jù)上述業(yè)務(wù)編制有關(guān)會計分錄如下：
(1)20×7年1月1日，取得借款時：
借：銀行存款 1000000
貸：長期借款 1000000
(2)20×7年初，支付工程款時：
借：在建工程 600000
貸：銀行存款 600000
(3)20×7年12月31日，計算20×7年應(yīng)計入工程成本的利息時：
借款利息=1000000×9%=90000(元)
借：在建工程 90000
貸：應(yīng)付利息 90000
(4)20×7年12月31日支付借款利息時：
借：應(yīng)付利息 90000
貸：銀行存款 90000
(5)20×8年初支付工程款時：
借：在建工程 400000
貸：銀行存款 400000
(6)20×8年8月底，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，該期應(yīng)計入工程成本的利息=(1000000×9%÷12)×8=60000(元)
借：在建工程 60000
貸：應(yīng)付利息 60000
同時：
借：固定資產(chǎn) 1150000
貸：在建工程 1150000
(7)20×8年12月31日，計算20×8年9～12月應(yīng)計入財務(wù)費用的利息=(1000000×9%÷12)×4=30000(元)
借：財務(wù)費用 30000
貸：應(yīng)付利息 30000
(8)20×8年12月31日支付利息時：
借：應(yīng)付利息 90000
貸：銀行存款 90000
(9)20×9年1月1日到期還本時：
借：長期借款 1000000
貸：銀行存款 1000000
二、應(yīng)付債券
(一)一般公司債券
企業(yè)發(fā)行的一般公司債券，無論是按面值發(fā)行，還是溢價發(fā)行或折價發(fā)行，均按債券面值記入“應(yīng)付債券”科目的“面值”明細(xì)科目，實際收到的款項與面值的差額，記入“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”明細(xì)科目。企業(yè)發(fā)行債券時，按實際收到的款項，借記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目，按債券票面價值，貸記“應(yīng)付債券——面值”科目，按實際收到的款項與票面價值之間的差額，貸記或借記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。
利息調(diào)整應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷。實際利率法，是指按照應(yīng)付債券的實際利率計算其攤余成本及各期利息費用的方法;實際利率，是指將應(yīng)付債券在債券存續(xù)期間的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該債券當(dāng)前賬面價值所使用的利率。
資產(chǎn)負(fù)債表日，對于分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)付債券的攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。對于一次還本付息的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。
P199【例9-18】2007年12月31日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券10000000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發(fā)行時的市場利率為5%。
甲公司該批債券實際發(fā)行價格為：
10000000×0.7835+10000000×6%×4.3295=10432700(元)
甲公司根據(jù)上述資料，采用實際利率法和攤余成本計算確定的利息費用，如表10-4年示。
表10-4 利息費用一覽表 單位：元
付息日期
支付利息
利息費用
攤銷的利息調(diào)整
應(yīng)付債券攤余成本
2007年12月31日
10432700
2008年12月31日
600000
521635
78365
10354335
2009年12月31日
600000
517716.75
82283.25
10272051.75
2010年12月31日
600000
513602.59
86397.41
10185654.34
2011年12月31日
600000
509282.72
90717.28
10094937.06
2012年12月31日
600000
505062.94*
94937.06
10000000
*尾數(shù)調(diào)整。
根據(jù)表10-4的資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)2007年12月31日發(fā)行債券時：
借：銀行存款 10432700
貸：應(yīng)付債券—面值 10000000
—利息調(diào)整 432700
(2)2008年12月31日計算利息費用時：
借：財務(wù)費用等 521635
應(yīng)付債券—利息調(diào)整 78365
貸：應(yīng)付利息 600000
2009年、2010年、2011年確認(rèn)利息費用的會計處理同2008年。
(3)2012年12月31日歸還債券本金及最后一期利息費用時：
借：財務(wù)費用等 505062.94
應(yīng)付債券—面值 10000000
—利息調(diào)整 94937.06
貸：銀行存款 10600000
【例題8·單選題】某股份有限公司于20×8年1月1日發(fā)行3年期，每年1月1日付息、到期一次還本的公司債券，債券面值為200萬元，票面年利率為5%，實際利率為6%，發(fā)行價格為194.65萬元。按實際利率法確認(rèn)利息費用。該債券20×9年度確認(rèn)的利息費用為( )萬元。
A.11.78 B.12 C.10 D.11.68
【答案】A
【解析】該債券20×8年度確認(rèn)的利息費用=194.65×6%=11.68(萬元)，20×9年度確認(rèn)的利息費用=(194.65+11.68-200×5%)×6%=11.78(萬元)。
【例題9·單選題】甲公司于2004年1月1日發(fā)行5年期、一次還本、分期付息的公司債券，每年12月31日支付利息。該公司債券票面利率為5%，面值總額為300000萬元，發(fā)行價格總額為313347萬元;支付發(fā)行費用120萬元，發(fā)行期間凍結(jié)資金利息為150萬元。假定該公司每年年末采用實際利率法攤銷債券溢折價，實際利率為4%。2005年12月31日該應(yīng)付債券的賬面余額為()。(2006年考題)
A.308008.2萬元 B.308026.2萬元
C.308316.12萬元 D.308348.56萬元
【答案】D
【解析】 2004年1月1日攤余成本=313347-120+150=313377(萬元)，2004年12月31日攤余成本=313377+313377×4%-300000×5%=310912.08(萬元)，2005年12月31日攤余成本=310912.08+310912.08×4%-300000×5%=308348.56(萬元)，2005年12月31日該應(yīng)付債券的賬面余額為308348.56萬元。
(二)可轉(zhuǎn)換公司債券
企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認(rèn)為資本公積。在進(jìn)行分拆時，應(yīng)當(dāng)先對負(fù)債成份的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)確定負(fù)債成份的初始確認(rèn)金額，再按發(fā)行價格總額扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)偂?BR> 【例題10·單選題】甲公司2008年1月1日發(fā)行三年期可轉(zhuǎn)換公司債券,實際發(fā)行價款100000萬元，其中負(fù)債成份的公允價值為90000萬元。假定發(fā)行債券時另支付發(fā)行費用300萬元。甲公司發(fā)行債券時應(yīng)確認(rèn)的“應(yīng)付債券”的金額為( )萬元。(單選)
A.9970 B.10000 C.89970 D.89730
【答案】D
【解析】發(fā)行費用應(yīng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按公允價值比例分?jǐn)?負(fù)債成份應(yīng)承擔(dān)的發(fā)行費用=300×90000÷100000=270(萬元)，應(yīng)確認(rèn)的“應(yīng)付債券”的金額=90000-270=89730(萬元)。
企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該項可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負(fù)債成份的面值，貸記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)”科目，按權(quán)益成份的公允價值，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整)”科目。
對于可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和攤余成本確認(rèn)利息費用，按照面值和票面利率確認(rèn)應(yīng)付債券，差額作為利息調(diào)整進(jìn)行攤銷?？赊D(zhuǎn)換公司債券持有者在債券存續(xù)期間內(nèi)行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為股份時，對于債券面額不足轉(zhuǎn)換1股股份的部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金償還。
【例題11·單選題】某公司于20×9年1月1日按每份面值1000元發(fā)行了期限為2年、票面年利率為7%的可轉(zhuǎn)換公司債券30萬份，利息每年年末支付。每份債券可在發(fā)行1年后轉(zhuǎn)換為200股普通股。發(fā)行日市場上與之類似但沒有轉(zhuǎn)換股份權(quán)利的公司債券的市場利率為9%，假定不考慮其他因素。20×9年1月1日，該交易對所有者權(quán)益的影響金額為( )(四舍五入取整數(shù))。
A.0 B.1055萬元 C.3000萬元 D.28945萬元
【答案】B
【解析】負(fù)債成份的公允價值=1000×30×7%/(1+9%)+1000×30×(1+7%)/(1+9%)(1+9%)=28945(萬元)，權(quán)益成份的公允價值=1000×30-28945=1055(萬元)。
P201【例9-19】甲公司經(jīng)批準(zhǔn)于2007年1月1日按面值發(fā)行5年期一次還本按年付息的可轉(zhuǎn)換公司債券200 000 000元，款項已收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為普通股股票，初始轉(zhuǎn)股價為每股10元，股票面值為每股1元。債券持有人若在當(dāng)期付息前轉(zhuǎn)換股票的，應(yīng)按債券面值和應(yīng)計利息之和除以轉(zhuǎn)股價，計算轉(zhuǎn)換的股份數(shù)。假定2008年1月1 日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為普通股股票，甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時二級市場上與之類似的沒有附帶轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率為9%。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)2007年1月1日發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券
借：銀行存款 200 000 000
應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整) 23 343600
貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值) 200 000 000
資本公積——其他資本公積 23 343 600
可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的公允價值為：
200 000 000×0.6499+200 000 000×6%×3.8897=176 656 400(元)
可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成份的公允價值為：
200 000 000-176 656 400=23 343 600(元)
(2)2007年12月31日確認(rèn)利息費用時：
借：財務(wù)費用等 15 899 076
貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(應(yīng)計利息) 12 000 000
——可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整) 3 899 076
(提示：應(yīng)把此處的“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(應(yīng)計利息)”改為“應(yīng)付利息”)
(3)2008年1月1日債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)時：
轉(zhuǎn)換的股份數(shù)為：(200000000+12000000)/10=21200000(股)
借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值) 200 000 000
——可轉(zhuǎn)換公司債券(應(yīng)計利息) 12 000 000
資本公積——其他資本公積 23 343 600
貸：股本 21200000
應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整) 19 444 524
資本公積——股本溢價 194699076
(提示：應(yīng)把此處的“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(應(yīng)計利息)”改為“應(yīng)付利息”)
【例題12】甲股份有限公司(本題下稱“甲公司”)為上市公司，其相關(guān)交易或事項如下：
(1)經(jīng)相關(guān)部門批準(zhǔn)，甲公司于20×6年1月1日按面值發(fā)行分期付息、到期一次還本的可轉(zhuǎn)換公司債券2000萬份，每份面值為l00元?？赊D(zhuǎn)換公司債券發(fā)行價格總額為200000萬元，發(fā)行費用為3200萬元，實際募集資金已存入銀行專戶。
根據(jù)可轉(zhuǎn)換公司債券募集說明書的約定，可轉(zhuǎn)換公司債券的期限為3年，自20×6年1月1日起至20×8年l2月31日止;可轉(zhuǎn)換公司債券的票面年利率為：第一年l.5%，第二年2%，第三年2.5%;可轉(zhuǎn)換公司債券的利息自發(fā)行之日起每年支付一次，起息日為可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行之日即20×6年1月1日，付息日為可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行之日起每滿一年的當(dāng)日，即每年的l月1日;可轉(zhuǎn)換公司債券在發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為甲公司普通股股票，初始轉(zhuǎn)股價格為每股10元，每份債券可轉(zhuǎn)換為l0股普通股股票(每股面值l元);發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券募集的資金專項用于生產(chǎn)用廠房的建設(shè)。
(2)甲公司將募集資金陸續(xù)投入生產(chǎn)用廠房的建設(shè)，截至20×6年l2月31日，全部募集資金已使用完畢。生產(chǎn)用廠房于20×6年l2月31日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。
(3)20×7年1月1日，甲公司支付20×6年度可轉(zhuǎn)換公司債券利息3000萬元。
(4)20×7年7月1日，由于甲公司股票價格漲幅較大，全體債券持有人將其持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為甲公司普通股股票。
(5)其他資料如下：
①甲公司將發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份劃分為以攤余成本計量的金融負(fù)債。
②甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時無債券發(fā)行人贖回和債券持有人回售條款以及變更初始轉(zhuǎn)股價格的條款，發(fā)行時二級市場上與之類似的沒有附帶轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率為6%。
③在當(dāng)期付息前轉(zhuǎn)股的，不考慮利息的影響，按債券面值及初始轉(zhuǎn)股價格計算轉(zhuǎn)股數(shù)量。
④不考慮所得稅影響。
(6) 本題涉及的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)和年金現(xiàn)值系數(shù)如下：
要求：
(1)計算甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時負(fù)債成份和權(quán)益成份的公允價值。
(2)計算甲公司可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份和權(quán)益成份應(yīng)分?jǐn)偟陌l(fā)行費用。
(3)編制甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時的會計分錄。
(4)計算甲公司可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的實際利率及20×6年l2月31日的攤余成本，并編制甲公司確認(rèn)及支付20×6年度利息費用的會計分錄。
(5)計算甲公司可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份20×7年6月30日的攤余成本，并編制甲公司確認(rèn)20×7年上半年利息費用的會計分錄。
(6)編制甲公司20×7年7月1日可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為普通股股票時的會計分錄。(2008年考題)。
【答案】
(1)
負(fù)債成份的公允價值=200000×1.5%×0.9434+200000×2%×0.8900+200000×(1+2.5%)×0.8396=178508.2(萬元)，權(quán)益成份公允價值=200000-178508.2=21491.8(萬元)。
(2)
負(fù)債成份應(yīng)分?jǐn)偟陌l(fā)行費用=178508.2÷200000×3200=2856.13(萬元)
權(quán)益成份應(yīng)分?jǐn)偟陌l(fā)行費用=3200-2856.13=343.87萬元。
(3)wｗw.ExamＷ.CoM
借：銀行存款 196800
應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整) 24347.93[200000-(178508.2-2856.13)]
貸：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券(面值) 200000
資本公積—其他資本公積 21147.93(21491.8-343.87)
(4)
利率為6%的現(xiàn)值=178508.2萬元
利率為7%的現(xiàn)值=200000×1.5%×0.9346+200000×2%×0.8734+200000×(1+2.5%)×0.8163=173638.9萬元
現(xiàn)值 利率
178508.2 6%
175652.07 R
173638.9 7%
經(jīng)計算，R=6.59%
20×6年l2月31日的攤余成本=175652.07×(1+6.59%)-200000×1.5%=184227.54萬元。
借：在建工程 11575.47
貸：應(yīng)付利息 3000
應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整) 8575.47
借：應(yīng)付利息 3000
貸：銀行存款 3000
(5)
20×7年6月30日的攤余成本=184227.54+184227.54×6.59%÷2-200000×2%÷2=188297.84萬元。
借：財務(wù)費用 6070.30
貸：應(yīng)付利息 2000
應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整) 4070.30
(6)
借：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券(面值) 200000
資本公積—其他資本公積 21147.93
應(yīng)付利息 2000
貸：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整) 11702.16
股本 20000
資本公積—股本溢價 191445.77
三、長期應(yīng)付款
長期應(yīng)付款，是指企業(yè)除長期借款和應(yīng)付債券以外的其他各種長期應(yīng)付款項，包括應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費、以分期付款方式購入固定資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項、采用補償貿(mào)易方式引進(jìn)國外設(shè)備發(fā)生的應(yīng)付款項等。
企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)按最低租賃付款額，確認(rèn)長期應(yīng)付款。
企業(yè)延期付款購買資產(chǎn)，如果延期支付的購買價款超過正常信用條件，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，所購資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以延期支付購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。
企業(yè)采用補償貿(mào)易方式引進(jìn)國外設(shè)備時，應(yīng)按設(shè)備、工具、零配件等的價款以及國外運雜費的外幣金額和規(guī)定的匯率折合為人民幣確認(rèn)長期應(yīng)付款。
【例題13·單選題】20×7年1月1日，某公司以融資租賃方式租入固定資產(chǎn),租賃期為3年，租金總額8300萬元，其中20×7年年末應(yīng)付租金3000萬元，20×8年年末應(yīng)付租金3000萬元，20×9年年末應(yīng)付租金2300萬元。假定在租賃期開始日(20×7年1月1日)最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值均為6934.64萬元，租賃內(nèi)含利率為10%。20×7年12月31日，該公司在資產(chǎn)負(fù)債表中因該項租賃而確認(rèn)的長期應(yīng)付款項目余額為( )。
A.2090.91萬元 B.4628.10萬元 C.2300萬元 D.5300萬元
【答案】B
【解析】20×7年12月31日長期應(yīng)付款項目余額=6934.64+6934.64×10%-3000=4628.10(萬元)。
【本章小結(jié)】
本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：
(1) 職工薪酬
(2) 應(yīng)付股利
(3) 應(yīng)付債券