第八章 資產減值
第一節(jié)資產減值概述
一、資產減值的范圍
資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。本章所指資產，除特別說明外，包括單項資產和資產組。
本章涉及的資產減值對象主要包括以下資產：(1)對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資;(2)采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產;(3)固定資產;(4)生產性生物資產;(5)無形資產;(6)商譽;(7)探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施等。
本章不涉及下列資產減值的會計處理：存貨、消耗性生物資產、以公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值，以及本書“金融資產”所涉及的金融資產減值等。
二、資產減值的跡象與測試
企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象;對于存在減值跡象的資產，應當進行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。
(一)資產減值跡象的判斷
資產可能發(fā)生減值的跡象主要包括以下方面：(1)資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌;(2)企業(yè)經營所處的經濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產生不利影響;(3)市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業(yè)計算資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產可收回金額大幅度降低;(4)有證據(jù)表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞;(5)資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置;(6)企業(yè)內部報告的證據(jù)表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者虧損)遠遠低于(或者高于)預計金額等;(7)其他表明資產可能已經發(fā)生減值的跡象。
(二)資產減值的測試
1.以前報告期間的計算結果表明，資產可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項的，資產負債表日可以不重新估計該資產的可收回金額。
2.以前報告期間的計算與分析表明，資產可收回金額相對于某種減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產的可收回金額。比如，當期市場利率或市場投資報酬率上升，對計算資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率影響不大的，可以不重新估計資產的可收回金額。
注意：因企業(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，都應當至少于每年年度終了進行減值測試。
【例題1·單選題】下列資產項目中，每年末必須進行減值測試的有( )。(單選)
A.使用壽命有限的無形資產 B.投資性房地產
C.使用壽命不確定的無形資產 D.固定資產
【答案】C
【解析】企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在減值的跡象。只有存在資產可能發(fā)生減值的跡象時，才進行減值測試，計算資產的可收回金額?？墒栈亟痤~低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。但因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
第二節(jié)資產可收回金額的計量
一、估計資產可收回金額的基本方法
估計資產可收回金額的基本方法如下圖所示：
二、資產的公允價值減去處置費用后凈額的確定
資產的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。
如何確定資產的公允價值?
(1)銷售協(xié)議價格
(2)資產的市場價格(買方出價)
(3)熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格
如果企業(yè)無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。
三、資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計
資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計如下圖所示：
資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。因此，預計資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要應當綜合考慮以下三個方面的因素：(1)資產的預計未來現(xiàn)金流量;(2)資產的使用壽命;(3)折現(xiàn)率。其中，資產使用壽命的預計與固定資產、無形資產準則等規(guī)定的使用壽命預計方法相同。以下為預計資產未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的具體要求。
(一)資產未來現(xiàn)金流量的預計
1.預計資產未來現(xiàn)金流量的基礎
為了預計資產未來現(xiàn)金流量，企業(yè)管理層應當在合理和有依據(jù)的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行估計，并將資產未來現(xiàn)金流量的預計，建立在經企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)之上。
2.資產預計未來現(xiàn)金流量應當包括的內容
預計的資產未來現(xiàn)金流量應當包括下列各項：
(1)資產持續(xù)使用過程中預計產生的現(xiàn)金流入。
(2)為實現(xiàn)資產持續(xù)使用過程中產生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出(包括為使資產達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)。
對于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產等，企業(yè)在預計其未來現(xiàn)金流量時，應當包括預期為使該類資產達到預定可使用(或者可銷售)狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。
(3)資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。
每期凈現(xiàn)金流量=該期現(xiàn)金流入-該期現(xiàn)金流出
【例題2】甲公司管理層2008年年末批準的財務預算中與產品W生產線預計未來現(xiàn)金流量有關的資料如下表所示(有關現(xiàn)金流量均發(fā)生于年末，各年末不存在與產品W相關的存貨，收入、支出均不含增值稅)：
單位：萬元
項目
2009年
2010年
2011年
產品W銷售收入
1000
900
800
上年銷售產品W產生應收賬款本年收回
0
50
80
本年銷售產品W產生應收賬款將于下年收回
50
80
0
購買生產產品W的材料支付現(xiàn)金
500
450
400
以現(xiàn)金支付職工薪酬
200
190
150
其他現(xiàn)金支出
120
110
90
處置生產線凈現(xiàn)金流入
50
甲公司會計處理如下：
(1)2009年凈現(xiàn)金流量=(1000-50)-500-200-120=130(萬元)
(2)2010年凈現(xiàn)金流量=(900+50-80)-450-190-110=120(萬元)
(3)2011年凈現(xiàn)金流量=(800+80)-400-150-90+50=290(萬元)
3.預計資產未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素
企業(yè)預計資產未來現(xiàn)金流量，應當綜合考慮下列因素：
(1)以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現(xiàn)金流量;
(2)預計資產未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現(xiàn)金流量;
(3)對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致;
(4)涉及內部轉移價格的需要作調整。
4.資產未來現(xiàn)金流量預計的方法
(1)單一的未來每期預計現(xiàn)金流量
預計資產未來現(xiàn)金流量，通常應當根據(jù)資產未來每期最有可能產生的現(xiàn)金流量進行預測。它使用的是單一的未來每期預計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
(2)期望現(xiàn)金流量
如果影響資產未來現(xiàn)金流量的因素較多，不確定性較大，使用單一的現(xiàn)金流量可能并不能如實反映資產創(chuàng)造現(xiàn)金流量的實際情況。在這種情況下，采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，企業(yè)應當采用期望現(xiàn)金流量法預計資產未來現(xiàn)金流量。在期望現(xiàn)金流量法下，資產未來每期現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應的現(xiàn)金流量加權計算求得。
【例8-2】(p157)沿用【例8-1】，假定利用固定資產生產的產品受市場行情波動影響大，企業(yè)預計未來3年每年的現(xiàn)金流量情況如表8-1所示。
表8-l各年現(xiàn)金流量概率分布及發(fā)生情況
年份
產品行情好
（30%的可能性）
產品行情一般
（60%的可能性）
產品行情差
（10%的可能性）
第1年
150
100
50
第2年
80
50
20
第3年
20
10
0
在這種情況下，采用期望現(xiàn)金流量法比傳統(tǒng)法就更為合理。在期望現(xiàn)金流量法下，資產未來現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預計，每期現(xiàn)金會計流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量與其發(fā)生概率加權計算。按照表9-1提供的情況，企業(yè)應當計算資產每年的預計未來現(xiàn)金流量如下：
第1年的預計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)：
150×30%+100×60%+50×10%=110(萬元)
第2年的預計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)：
80×30%+50×60%+20×10%=56(萬元)
第3年的預計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)：
20×30%+10×60%+0×10%=12(萬元)
應當注意的是，如果資產未來現(xiàn)金流量的發(fā)生時間是不確定的，企業(yè)應當根據(jù)資產在每一種可能情況下的現(xiàn)值及其發(fā)生概率直接加權計算資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
【例題3·單選題】某公司采用期望現(xiàn)金流量法估計未來現(xiàn)金流量，2008年A設備在不同的經營情況下產生的現(xiàn)金流量分別為：該公司經營好的可能性是40%，產生的現(xiàn)金流量為100萬元;經營一般的可能性是50%，產生的現(xiàn)金流量是80萬元，經營差的可能性是10%，產生的現(xiàn)金流量是40萬元，則該公司A設備2008年預計的現(xiàn)金流量為( )萬元。(單選)
A.84 B.100 C.80 D.40
【答案】A
【解析】A設備2008年預計的現(xiàn)金流量=100×40%+80×50%+40×10%=84(萬元)。
(二)折現(xiàn)率的預計
為了資產減值測試的目的，計算資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。
折現(xiàn)率的確定，應當首先以該資產的市場利率為依據(jù)。如果該資產的市場利率無法從市場上獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。
企業(yè)在估計資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應當使用單一的折現(xiàn)率。但是，如果資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結構反應敏感的，企業(yè)應當在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。
(三)資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計外語學習網
在預計資產的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎上，企業(yè)將該資產的預計未來現(xiàn)金流量按照預計折現(xiàn)率在預計期限內予以折現(xiàn)后，即可確定該資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
【例8-3】(P158)XYZ航運公司于20×0年末對一艘遠洋運輸船只進行減值測試。該船舶賬面價值為1.6億元，預計尚可使用年限為8年。
該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，因此，企業(yè)需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產的可收回金額。假定公司當初購置該船舶用的資金是銀行長期借款資金，借款年利率為l5%，公司認為l5%是該資產的最低必要報酬率，已考慮了與該資產有關的貨幣時間價值和特定風險。因此，在計算其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用l5%作為其折現(xiàn)率(稅前)。
公司管理層批準的財務預算顯示：公司將于20×5年更新船舶的發(fā)動機系統(tǒng)，預計為此發(fā)生資本性支出1 500萬元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此，將提高資產的運營績效。
為了計算船舶在20×0年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，公司首先必須預計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準的20×0年末的該船舶預計未來現(xiàn)金流量如表8-2所示。
表8-2 未來現(xiàn)金流量預計表 單位：萬元
年份
預計未來現(xiàn)金流量
（不包括改良的影響金額）
預計未來現(xiàn)金流量
（包括改良的影響金額）
20×1
2 500
20×2
2 460
20×3
2 380
20×4
2 360
20×5
2 390
20×6
2 470
3 290
20×7
2 500
3 280
20×8
2 510
3 300
根據(jù)資產減值準則的規(guī)定，在20×0年末預計資產未來現(xiàn)金流量時，應當以資產當時的狀況為基礎，不應考慮與該資產改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。
表8-3 現(xiàn)值的計算 金額單位：萬元
年份
預計未來現(xiàn)金流量
（不包括改良的影響金額）
以折現(xiàn)率為15%的折現(xiàn)系數(shù)
預計未來現(xiàn)金
流量的現(xiàn)值
20×l
2 500
0.8696
2 174
20×2
2 460
0.7561
1 860
20×3
2 380
0.6575
1 565
20×4
2 360
0.5718
1 349
20×5
2 390
0.4972
1 188
20×6
2 470
0.4323
1 068
20×7
2 500
0.3759
940
20×8
2 510
0.3269
821
合計
10 965
(四)外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預計
先計算外幣未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值;在按計算現(xiàn)值當日將其折算為以記賬本位幣反映的現(xiàn)值;最后確定是否計提減值準備。
【例題4·單選題】2007年12月31日，乙公司預計某生產線在未來4年內每年產生的現(xiàn)金流量凈額分別為200萬元、300萬元、400萬元、600萬元，2012年產生的現(xiàn)金流量凈額以及該生產線使用壽命結束時處置形成的現(xiàn)金流量凈額合計為800萬元;假定按照5%的折現(xiàn)率和相應期間的時間價值系數(shù)計算該生產線未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值;該生產線的公允價值減去處置費用后的凈額為1900萬元。2007年12月31日計提減值準備前該生產線的賬面價值為2000萬元。已知部分時間價值系數(shù)如下：
1年
2年
3年
4年
5年
5%的復利現(xiàn)值系數(shù)
0.9524
0.9070
0.8638
0.8227
0.7835
該生產線2007年12月31日應計提的減值準備為( )萬元。(單選)
A.71.48 B.100 C.0 D.115.12
【答案】A
【解析】該生產線未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=200×0.9524+300×0.9070+400×0.8638+600×0.8227+800×0.7835=1928.52(萬元)，而公允價值減去處置費用后的凈額=1900(萬元)，所以，該生產線可收回金額=1928.52(萬元)，應計提減值準備=2000-1928.52=71.48萬元。
【例題5·多選題】關于資產可收回金額的計量，下列說法中正確的有( )。(多選)
A.可收回金額應當根據(jù)資產的銷售凈價減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定
B.可收回金額應當根據(jù)資產的銷售凈價減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較低者確定
C.可收回金額應當根據(jù)資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定
D.資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額
E.可收回金額應當根據(jù)資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較低者確定
【答案】CD
【解析】是公允價值而不是銷售凈價。
第一節(jié)資產減值概述
一、資產減值的范圍
資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。本章所指資產，除特別說明外，包括單項資產和資產組。
本章涉及的資產減值對象主要包括以下資產：(1)對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資;(2)采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產;(3)固定資產;(4)生產性生物資產;(5)無形資產;(6)商譽;(7)探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施等。
本章不涉及下列資產減值的會計處理：存貨、消耗性生物資產、以公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值，以及本書“金融資產”所涉及的金融資產減值等。
二、資產減值的跡象與測試
企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象;對于存在減值跡象的資產，應當進行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。
(一)資產減值跡象的判斷
資產可能發(fā)生減值的跡象主要包括以下方面：(1)資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌;(2)企業(yè)經營所處的經濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產生不利影響;(3)市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業(yè)計算資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產可收回金額大幅度降低;(4)有證據(jù)表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞;(5)資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置;(6)企業(yè)內部報告的證據(jù)表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者虧損)遠遠低于(或者高于)預計金額等;(7)其他表明資產可能已經發(fā)生減值的跡象。
(二)資產減值的測試
1.以前報告期間的計算結果表明，資產可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項的，資產負債表日可以不重新估計該資產的可收回金額。
2.以前報告期間的計算與分析表明，資產可收回金額相對于某種減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產的可收回金額。比如，當期市場利率或市場投資報酬率上升，對計算資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率影響不大的，可以不重新估計資產的可收回金額。
注意：因企業(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，都應當至少于每年年度終了進行減值測試。
【例題1·單選題】下列資產項目中，每年末必須進行減值測試的有( )。(單選)
A.使用壽命有限的無形資產 B.投資性房地產
C.使用壽命不確定的無形資產 D.固定資產
【答案】C
【解析】企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在減值的跡象。只有存在資產可能發(fā)生減值的跡象時，才進行減值測試，計算資產的可收回金額?？墒栈亟痤~低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。但因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
第二節(jié)資產可收回金額的計量
一、估計資產可收回金額的基本方法
估計資產可收回金額的基本方法如下圖所示：
二、資產的公允價值減去處置費用后凈額的確定
資產的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。
如何確定資產的公允價值?
(1)銷售協(xié)議價格
(2)資產的市場價格(買方出價)
(3)熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格
如果企業(yè)無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。
三、資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計
資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計如下圖所示：
資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。因此，預計資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要應當綜合考慮以下三個方面的因素：(1)資產的預計未來現(xiàn)金流量;(2)資產的使用壽命;(3)折現(xiàn)率。其中，資產使用壽命的預計與固定資產、無形資產準則等規(guī)定的使用壽命預計方法相同。以下為預計資產未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的具體要求。
(一)資產未來現(xiàn)金流量的預計
1.預計資產未來現(xiàn)金流量的基礎
為了預計資產未來現(xiàn)金流量，企業(yè)管理層應當在合理和有依據(jù)的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行估計，并將資產未來現(xiàn)金流量的預計，建立在經企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)之上。
2.資產預計未來現(xiàn)金流量應當包括的內容
預計的資產未來現(xiàn)金流量應當包括下列各項：
(1)資產持續(xù)使用過程中預計產生的現(xiàn)金流入。
(2)為實現(xiàn)資產持續(xù)使用過程中產生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出(包括為使資產達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)。
對于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產等，企業(yè)在預計其未來現(xiàn)金流量時，應當包括預期為使該類資產達到預定可使用(或者可銷售)狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。
(3)資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。
每期凈現(xiàn)金流量=該期現(xiàn)金流入-該期現(xiàn)金流出
【例題2】甲公司管理層2008年年末批準的財務預算中與產品W生產線預計未來現(xiàn)金流量有關的資料如下表所示(有關現(xiàn)金流量均發(fā)生于年末，各年末不存在與產品W相關的存貨，收入、支出均不含增值稅)：
單位：萬元
項目
2009年
2010年
2011年
產品W銷售收入
1000
900
800
上年銷售產品W產生應收賬款本年收回
0
50
80
本年銷售產品W產生應收賬款將于下年收回
50
80
0
購買生產產品W的材料支付現(xiàn)金
500
450
400
以現(xiàn)金支付職工薪酬
200
190
150
其他現(xiàn)金支出
120
110
90
處置生產線凈現(xiàn)金流入
50
甲公司會計處理如下：
(1)2009年凈現(xiàn)金流量=(1000-50)-500-200-120=130(萬元)
(2)2010年凈現(xiàn)金流量=(900+50-80)-450-190-110=120(萬元)
(3)2011年凈現(xiàn)金流量=(800+80)-400-150-90+50=290(萬元)
3.預計資產未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素
企業(yè)預計資產未來現(xiàn)金流量，應當綜合考慮下列因素：
(1)以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現(xiàn)金流量;
(2)預計資產未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現(xiàn)金流量;
(3)對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致;
(4)涉及內部轉移價格的需要作調整。
4.資產未來現(xiàn)金流量預計的方法
(1)單一的未來每期預計現(xiàn)金流量
預計資產未來現(xiàn)金流量，通常應當根據(jù)資產未來每期最有可能產生的現(xiàn)金流量進行預測。它使用的是單一的未來每期預計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
(2)期望現(xiàn)金流量
如果影響資產未來現(xiàn)金流量的因素較多，不確定性較大，使用單一的現(xiàn)金流量可能并不能如實反映資產創(chuàng)造現(xiàn)金流量的實際情況。在這種情況下，采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，企業(yè)應當采用期望現(xiàn)金流量法預計資產未來現(xiàn)金流量。在期望現(xiàn)金流量法下，資產未來每期現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應的現(xiàn)金流量加權計算求得。
【例8-2】(p157)沿用【例8-1】，假定利用固定資產生產的產品受市場行情波動影響大，企業(yè)預計未來3年每年的現(xiàn)金流量情況如表8-1所示。
表8-l各年現(xiàn)金流量概率分布及發(fā)生情況
年份
產品行情好
（30%的可能性）
產品行情一般
（60%的可能性）
產品行情差
（10%的可能性）
第1年
150
100
50
第2年
80
50
20
第3年
20
10
0
在這種情況下，采用期望現(xiàn)金流量法比傳統(tǒng)法就更為合理。在期望現(xiàn)金流量法下，資產未來現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預計，每期現(xiàn)金會計流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量與其發(fā)生概率加權計算。按照表9-1提供的情況，企業(yè)應當計算資產每年的預計未來現(xiàn)金流量如下：
第1年的預計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)：
150×30%+100×60%+50×10%=110(萬元)
第2年的預計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)：
80×30%+50×60%+20×10%=56(萬元)
第3年的預計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)：
20×30%+10×60%+0×10%=12(萬元)
應當注意的是，如果資產未來現(xiàn)金流量的發(fā)生時間是不確定的，企業(yè)應當根據(jù)資產在每一種可能情況下的現(xiàn)值及其發(fā)生概率直接加權計算資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
【例題3·單選題】某公司采用期望現(xiàn)金流量法估計未來現(xiàn)金流量，2008年A設備在不同的經營情況下產生的現(xiàn)金流量分別為：該公司經營好的可能性是40%，產生的現(xiàn)金流量為100萬元;經營一般的可能性是50%，產生的現(xiàn)金流量是80萬元，經營差的可能性是10%，產生的現(xiàn)金流量是40萬元，則該公司A設備2008年預計的現(xiàn)金流量為( )萬元。(單選)
A.84 B.100 C.80 D.40
【答案】A
【解析】A設備2008年預計的現(xiàn)金流量=100×40%+80×50%+40×10%=84(萬元)。
(二)折現(xiàn)率的預計
為了資產減值測試的目的，計算資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。
折現(xiàn)率的確定，應當首先以該資產的市場利率為依據(jù)。如果該資產的市場利率無法從市場上獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。
企業(yè)在估計資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應當使用單一的折現(xiàn)率。但是，如果資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結構反應敏感的，企業(yè)應當在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。
(三)資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計外語學習網
在預計資產的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎上，企業(yè)將該資產的預計未來現(xiàn)金流量按照預計折現(xiàn)率在預計期限內予以折現(xiàn)后，即可確定該資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
【例8-3】(P158)XYZ航運公司于20×0年末對一艘遠洋運輸船只進行減值測試。該船舶賬面價值為1.6億元，預計尚可使用年限為8年。
該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，因此，企業(yè)需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產的可收回金額。假定公司當初購置該船舶用的資金是銀行長期借款資金，借款年利率為l5%，公司認為l5%是該資產的最低必要報酬率，已考慮了與該資產有關的貨幣時間價值和特定風險。因此，在計算其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用l5%作為其折現(xiàn)率(稅前)。
公司管理層批準的財務預算顯示：公司將于20×5年更新船舶的發(fā)動機系統(tǒng)，預計為此發(fā)生資本性支出1 500萬元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此，將提高資產的運營績效。
為了計算船舶在20×0年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，公司首先必須預計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準的20×0年末的該船舶預計未來現(xiàn)金流量如表8-2所示。
表8-2 未來現(xiàn)金流量預計表 單位：萬元
年份
預計未來現(xiàn)金流量
（不包括改良的影響金額）
預計未來現(xiàn)金流量
（包括改良的影響金額）
20×1
2 500
20×2
2 460
20×3
2 380
20×4
2 360
20×5
2 390
20×6
2 470
3 290
20×7
2 500
3 280
20×8
2 510
3 300
根據(jù)資產減值準則的規(guī)定，在20×0年末預計資產未來現(xiàn)金流量時，應當以資產當時的狀況為基礎，不應考慮與該資產改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。
表8-3 現(xiàn)值的計算 金額單位：萬元
年份
預計未來現(xiàn)金流量
（不包括改良的影響金額）
以折現(xiàn)率為15%的折現(xiàn)系數(shù)
預計未來現(xiàn)金
流量的現(xiàn)值
20×l
2 500
0.8696
2 174
20×2
2 460
0.7561
1 860
20×3
2 380
0.6575
1 565
20×4
2 360
0.5718
1 349
20×5
2 390
0.4972
1 188
20×6
2 470
0.4323
1 068
20×7
2 500
0.3759
940
20×8
2 510
0.3269
821
合計
10 965
(四)外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預計
先計算外幣未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值;在按計算現(xiàn)值當日將其折算為以記賬本位幣反映的現(xiàn)值;最后確定是否計提減值準備。
【例題4·單選題】2007年12月31日，乙公司預計某生產線在未來4年內每年產生的現(xiàn)金流量凈額分別為200萬元、300萬元、400萬元、600萬元，2012年產生的現(xiàn)金流量凈額以及該生產線使用壽命結束時處置形成的現(xiàn)金流量凈額合計為800萬元;假定按照5%的折現(xiàn)率和相應期間的時間價值系數(shù)計算該生產線未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值;該生產線的公允價值減去處置費用后的凈額為1900萬元。2007年12月31日計提減值準備前該生產線的賬面價值為2000萬元。已知部分時間價值系數(shù)如下：
1年
2年
3年
4年
5年
5%的復利現(xiàn)值系數(shù)
0.9524
0.9070
0.8638
0.8227
0.7835
該生產線2007年12月31日應計提的減值準備為( )萬元。(單選)
A.71.48 B.100 C.0 D.115.12
【答案】A
【解析】該生產線未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=200×0.9524+300×0.9070+400×0.8638+600×0.8227+800×0.7835=1928.52(萬元)，而公允價值減去處置費用后的凈額=1900(萬元)，所以，該生產線可收回金額=1928.52(萬元)，應計提減值準備=2000-1928.52=71.48萬元。
【例題5·多選題】關于資產可收回金額的計量，下列說法中正確的有( )。(多選)
A.可收回金額應當根據(jù)資產的銷售凈價減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定
B.可收回金額應當根據(jù)資產的銷售凈價減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較低者確定
C.可收回金額應當根據(jù)資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定
D.資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額
E.可收回金額應當根據(jù)資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較低者確定
【答案】CD
【解析】是公允價值而不是銷售凈價。