第四節(jié)投資性房地產的轉換和處置
一、投資性房地產的轉換
(一)投資性房地產轉換形式和轉換日
1.轉換形式外語學習網
“非投資性房地產”與“投資性房地產”的轉換。
2.轉換日
“非投資性房地產”轉換為“投資性房地產”：租賃期開始日或用于資本增值的日期。
“投資性房地產”轉換為“非投資性房地產”：房地產達到自用狀態(tài)日期。
【例題3·多選題】關于投資性房地產轉換日的確定，下列說法中正確的有( )。(多選)
A.作為存貨的房地產改為出租，或者自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租，其轉換日為租賃期開始日
B.投資性房地產轉為非投資性房地產，其轉換日為房地產達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期
C.自用土地使用權停止自用，改用于資本增值，其轉換日為自用土地使用權停止自用后確定用于資本增值的日期
D.作為存貨的房地產改為出租，或者自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租，其轉換日為承租人支付的第一筆租金的日期
E.作為存貨的房地產改為出租，或者自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租，其轉換日為合同簽訂日
[答案]ABC
[解析]作為存貨的房地產改為出租，或者自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租，其轉換日為租賃期開始日，而不是承租人支付的第一筆租金的日期。
(二)房地產轉換的會計處理
1.成本模式
投資性房地產采用成本計量模式的房地產轉換如下圖所示：
P145【例7-10】20×8年8月1日，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，開始用于本企業(yè)
生產商品。該項房地產賬面價值為3 765萬元，其中，原價5 000萬元，累計已提折舊l 235
萬元。假設甲企業(yè)采用成本計量模式。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
借：固定資產 50 000 000
投資性房地產累計折舊(攤銷) 12 350 000
貸：投資性房地產 50 000 000
累計折舊 l2 350 000
【例7-11】20×8年10月15日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，開始作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。20×8年10月15日，該寫字樓的公允價值為4 800萬元。該項房地產在轉換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為4 750萬元，其中，成本為4 500萬元，公允價值變動為增值250萬元。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
借：固定資產 48 000 000
貸：投資性房地產-成本 45 000 000
-公允價值變動 2 500 000
公允價值變動損益 500 000
【例7-12】甲房地產開發(fā)企業(yè)將其開發(fā)的部分寫字樓用于對外經營租賃。20×8年10月15日，因租賃期滿，甲企業(yè)將出租的寫字樓收回，并作出書面決議，將該寫字樓重新開發(fā)用于對外銷售，即由投資性房地產轉換為存貨，當日的公允價值為5800萬元。該項房地產在轉換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為5600萬元，其中，成本為5000萬元，公允價值增值為600萬元。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
借：開發(fā)產品 58 000 000
貸：投資性房地產——成本 50 000 000
——公允價值變動 6 000 000
公允價值變動損益 2 000 000
【例7-13】甲企業(yè)是從事房地產開發(fā)業(yè)務的企業(yè)，20×8年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×8年4月15日。20×8年4月15日，該寫字樓的賬面余額45 000萬元，未計提存貨跌價準備，轉換后采用成本模式計量。
本例中，租賃期開始日為20×8年4月15日，當日相應由存貨轉換為投資性房地產。甲企業(yè)的賬務處理如下：
借：投資性房地產-寫字樓 450 000 000
貸：開發(fā)產品 450 000 000
【例7-14】甲企業(yè)擁有一棟辦公樓，用于本企業(yè)總部辦公，20×8年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經營租賃協(xié)議，將該棟辦公樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×8年4月15日，為期5年。20×8年4月15日，該棟辦公樓的賬面余額為45 000萬元，已計提折舊300萬元。假設甲企業(yè)采用成本計量模式。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
借：投資性房地產——寫字樓 450 000 000
累計折舊 3 000 000
貸：固定資產 450 000 000
投資性房地產累計折舊 3 000 000
【例7-15】20×8年3月10日，甲房地產開發(fā)公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)。租賃期開始日為20×8年4月15日。20×8年4月15日，該寫字樓的賬面余額45 000萬元，公允價值為47 000萬元。20×8年12月31日，該項投資性房地產的公允價值為48 000萬元。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
(1)20×8年4月15日：
借：投資性房地產-成本 470 000 000
貸：開發(fā)產品 450 000 000
資本公積-其他資本公積 20 000 000
(2)20×8年12月31日：
借：投資性房地產-公允價值變動 10 000 000
貸：公允價值變動損益 10 000 000
【例7-16】20×8年6月，甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲企業(yè)準備將其出租，以賺取租金收入。20×8年10月，甲企業(yè)完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其原辦公樓租賃給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×8年10月30日，租賃期限為3年。20×8年10月30日，該辦公樓原價為5億元，己提折舊14 250萬元，公允價值為35 000萬元。假設甲企業(yè)采用公允價值模式計量。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
借：投資性房地產-成本 350 000 000
公允價值變動損益 7 500 000
累計折舊 142 500 000
貸：固定資產 500 000 000
【例題4·單選題】A房地產開發(fā)商于2007年1月，將作為存貨的商品房轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，轉換日的商品房賬面余額為1000萬元，已計提跌價準備200萬元，該項房產在轉換日的公允價值1500萬元，則轉換日記入“投資性房地產”科目的金額是( )萬元。(單選)
A.1500 B.800 C.700 D.1700
[答案]A
[解析]應按轉換日的公允價值計量。
【例題5·單選題】長江公司于2007年1月1日將一幢商品房對外出租并采用公允價值模式計量，租期為3年，每年12月31日收取租金100萬元，出租時，該幢商品房的成本為2000萬元，公允價值為2200萬元，2007年12月31日，該幢商品房的公允價值為2150萬元。長江公司2007年應確認的公允價值變動損益為( )萬元。(單選)
A.損失50 B.收益150 C.收益150 D.損失100
[答案]A
[解析]出租時公允價值大于成本的差額應計入資本公積，應確認的公允價值變動損失=2200-2150=50(萬元)。
二、投資性房地產的處置
當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。
企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發(fā)生投資性房地產毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益(將實際收到的處置收入計入其他業(yè)務收入，所處置投資性房地產的賬面價值計入其他業(yè)務成本)。
(一)采用成本模式計量的投資性房地產的處置
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務收入
借：其他業(yè)務成本
投資性房地產累計折舊(攤銷)
投資性房地產減值準備
貸：投資性房地產
(二)采用公允價值模式計量的投資性房地產的處置
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務收入
借：其他業(yè)務成本
貸：投資性房地產—成本
--公允價值變動
借：資本公積—其他資本公積
貸：其他業(yè)務成本
借：公允價值變動損益(也可能在貸方)
貸：其他業(yè)務成本
P149【例7-17】甲公司將其出租的一棟寫字樓確認為投資性房地產，采用成本模式計量。租賃期屆滿后，甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司，合同價款為30 000萬元，乙公司已用銀行存款付清。出售時，該棟寫字樓的成本為28 000萬元，已計提折舊3 000萬元。假定不考慮相關稅費。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
借：銀行存款 300 000 000
貸：其他業(yè)務收入 300 000 000
借：其他業(yè)務成本 250 000 000
投資性房地產累計折舊(攤銷) 30 000 000
貸：投資性房地產—寫字樓 280 000 000
【例7-18】甲企業(yè)為了滿足市場需求、擴大再生產，將生產車間從市中心搬遷到郊區(qū)。20×6年3月，管理層決定，將原廠區(qū)陳舊廠房拆除平整后，持有以備增值后轉讓。土地使用權的賬面余額為3 000萬元，已計提攤銷900萬元，剩余使用年限40年，按照直線法攤銷，不考慮殘值。20×9年3月，甲企業(yè)將原廠區(qū)出售，取得轉讓收入4 000萬元。假設不考慮相關稅費。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
(1)轉換日：中華考試網
借：投資性房地產—土地使用權 30 000 000
累計攤銷 9 000 000
貸：無形資產—土地使用權 30 000 000
投資性房地產累計折舊(攤銷) 9 000 000
(2)計提攤銷(假設按年)：
借：其他業(yè)務成本 525 000
貸：投資性房地產累計折舊(攤銷) 525 000
(3)出售時：
借：銀行存款 40 000 000
貸：其他業(yè)務收入 40 000 000
借：其他業(yè)務成本 19 425 000
投資性房地產累計折舊(攤銷) 10 575 000
貸：投資性房地產—土地使用權 30 000 000
【例7-19】甲為一家房地產開發(fā)企業(yè)，20×7年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×7年4月15日。20×7年4月15日，該寫字樓的賬面余額45 000萬元，公允價值為47 000萬元。20×7年12月31日，該項投資性房地產的公允價值為48 000萬元。20×8年6月租賃期屆滿，企業(yè)收回該項投資性房地產，并以55 000萬元出售，出售款項已收訖。甲企業(yè)采用公允價值模式計量。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
(1)20×7年4月15日，存貨轉換為投資性房地產：
借：投資性房地產—成本 470 000 000
貸：開發(fā)產品 450 000 000
資本公積—其他資本公積 20 000 000
(2)20×7年l2月31日，公允價值變動：
借：投資性房地產—公允價值變動 10 000 000
貸：公允價值變動損益 10 000 000
(3)20×8年6月，出售投資性房地產：
借：銀行存款 550 000 000
貸：其他業(yè)務收入 550 000 000
借：其他業(yè)務成本 480 000 000
貸：投資性房地產—成本 470 000 000
—公允價值變動 l0 000 000
借：資本公積——其他資本公積 20 000 000
公允價值變動損益 10 000 000
貸：其他業(yè)務成本 30 000 000
本章小結：
1.掌握投資性房地產的范圍;
2.掌握投資性房地產的后續(xù)計量(掌握同一企業(yè)只能采用一種模式進行后續(xù)計量;已采用公允價值模式計量的投資性房地產不能轉換為成本模式計量);
3.掌握投資性房地產的轉換和處置。
一、投資性房地產的轉換
(一)投資性房地產轉換形式和轉換日
1.轉換形式外語學習網
“非投資性房地產”與“投資性房地產”的轉換。
2.轉換日
“非投資性房地產”轉換為“投資性房地產”：租賃期開始日或用于資本增值的日期。
“投資性房地產”轉換為“非投資性房地產”：房地產達到自用狀態(tài)日期。
【例題3·多選題】關于投資性房地產轉換日的確定，下列說法中正確的有( )。(多選)
A.作為存貨的房地產改為出租，或者自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租，其轉換日為租賃期開始日
B.投資性房地產轉為非投資性房地產，其轉換日為房地產達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期
C.自用土地使用權停止自用，改用于資本增值，其轉換日為自用土地使用權停止自用后確定用于資本增值的日期
D.作為存貨的房地產改為出租，或者自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租，其轉換日為承租人支付的第一筆租金的日期
E.作為存貨的房地產改為出租，或者自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租，其轉換日為合同簽訂日
[答案]ABC
[解析]作為存貨的房地產改為出租，或者自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租，其轉換日為租賃期開始日，而不是承租人支付的第一筆租金的日期。
(二)房地產轉換的會計處理
1.成本模式
投資性房地產采用成本計量模式的房地產轉換如下圖所示：
P145【例7-10】20×8年8月1日，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，開始用于本企業(yè)
生產商品。該項房地產賬面價值為3 765萬元，其中，原價5 000萬元，累計已提折舊l 235
萬元。假設甲企業(yè)采用成本計量模式。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
借：固定資產 50 000 000
投資性房地產累計折舊(攤銷) 12 350 000
貸：投資性房地產 50 000 000
累計折舊 l2 350 000
【例7-11】20×8年10月15日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，開始作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。20×8年10月15日，該寫字樓的公允價值為4 800萬元。該項房地產在轉換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為4 750萬元，其中，成本為4 500萬元，公允價值變動為增值250萬元。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
借：固定資產 48 000 000
貸：投資性房地產-成本 45 000 000
-公允價值變動 2 500 000
公允價值變動損益 500 000
【例7-12】甲房地產開發(fā)企業(yè)將其開發(fā)的部分寫字樓用于對外經營租賃。20×8年10月15日，因租賃期滿，甲企業(yè)將出租的寫字樓收回，并作出書面決議，將該寫字樓重新開發(fā)用于對外銷售，即由投資性房地產轉換為存貨，當日的公允價值為5800萬元。該項房地產在轉換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為5600萬元，其中，成本為5000萬元，公允價值增值為600萬元。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
借：開發(fā)產品 58 000 000
貸：投資性房地產——成本 50 000 000
——公允價值變動 6 000 000
公允價值變動損益 2 000 000
【例7-13】甲企業(yè)是從事房地產開發(fā)業(yè)務的企業(yè)，20×8年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×8年4月15日。20×8年4月15日，該寫字樓的賬面余額45 000萬元，未計提存貨跌價準備，轉換后采用成本模式計量。
本例中，租賃期開始日為20×8年4月15日，當日相應由存貨轉換為投資性房地產。甲企業(yè)的賬務處理如下：
借：投資性房地產-寫字樓 450 000 000
貸：開發(fā)產品 450 000 000
【例7-14】甲企業(yè)擁有一棟辦公樓，用于本企業(yè)總部辦公，20×8年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經營租賃協(xié)議，將該棟辦公樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×8年4月15日，為期5年。20×8年4月15日，該棟辦公樓的賬面余額為45 000萬元，已計提折舊300萬元。假設甲企業(yè)采用成本計量模式。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
借：投資性房地產——寫字樓 450 000 000
累計折舊 3 000 000
貸：固定資產 450 000 000
投資性房地產累計折舊 3 000 000
【例7-15】20×8年3月10日，甲房地產開發(fā)公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)。租賃期開始日為20×8年4月15日。20×8年4月15日，該寫字樓的賬面余額45 000萬元，公允價值為47 000萬元。20×8年12月31日，該項投資性房地產的公允價值為48 000萬元。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
(1)20×8年4月15日：
借：投資性房地產-成本 470 000 000
貸：開發(fā)產品 450 000 000
資本公積-其他資本公積 20 000 000
(2)20×8年12月31日：
借：投資性房地產-公允價值變動 10 000 000
貸：公允價值變動損益 10 000 000
【例7-16】20×8年6月，甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲企業(yè)準備將其出租，以賺取租金收入。20×8年10月，甲企業(yè)完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其原辦公樓租賃給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×8年10月30日，租賃期限為3年。20×8年10月30日，該辦公樓原價為5億元，己提折舊14 250萬元，公允價值為35 000萬元。假設甲企業(yè)采用公允價值模式計量。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
借：投資性房地產-成本 350 000 000
公允價值變動損益 7 500 000
累計折舊 142 500 000
貸：固定資產 500 000 000
【例題4·單選題】A房地產開發(fā)商于2007年1月，將作為存貨的商品房轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，轉換日的商品房賬面余額為1000萬元，已計提跌價準備200萬元，該項房產在轉換日的公允價值1500萬元，則轉換日記入“投資性房地產”科目的金額是( )萬元。(單選)
A.1500 B.800 C.700 D.1700
[答案]A
[解析]應按轉換日的公允價值計量。
【例題5·單選題】長江公司于2007年1月1日將一幢商品房對外出租并采用公允價值模式計量，租期為3年，每年12月31日收取租金100萬元，出租時，該幢商品房的成本為2000萬元，公允價值為2200萬元，2007年12月31日，該幢商品房的公允價值為2150萬元。長江公司2007年應確認的公允價值變動損益為( )萬元。(單選)
A.損失50 B.收益150 C.收益150 D.損失100
[答案]A
[解析]出租時公允價值大于成本的差額應計入資本公積，應確認的公允價值變動損失=2200-2150=50(萬元)。
二、投資性房地產的處置
當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。
企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發(fā)生投資性房地產毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益(將實際收到的處置收入計入其他業(yè)務收入，所處置投資性房地產的賬面價值計入其他業(yè)務成本)。
(一)采用成本模式計量的投資性房地產的處置
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務收入
借：其他業(yè)務成本
投資性房地產累計折舊(攤銷)
投資性房地產減值準備
貸：投資性房地產
(二)采用公允價值模式計量的投資性房地產的處置
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務收入
借：其他業(yè)務成本
貸：投資性房地產—成本
--公允價值變動
借：資本公積—其他資本公積
貸：其他業(yè)務成本
借：公允價值變動損益(也可能在貸方)
貸：其他業(yè)務成本
P149【例7-17】甲公司將其出租的一棟寫字樓確認為投資性房地產，采用成本模式計量。租賃期屆滿后，甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司，合同價款為30 000萬元，乙公司已用銀行存款付清。出售時，該棟寫字樓的成本為28 000萬元，已計提折舊3 000萬元。假定不考慮相關稅費。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
借：銀行存款 300 000 000
貸：其他業(yè)務收入 300 000 000
借：其他業(yè)務成本 250 000 000
投資性房地產累計折舊(攤銷) 30 000 000
貸：投資性房地產—寫字樓 280 000 000
【例7-18】甲企業(yè)為了滿足市場需求、擴大再生產，將生產車間從市中心搬遷到郊區(qū)。20×6年3月，管理層決定，將原廠區(qū)陳舊廠房拆除平整后，持有以備增值后轉讓。土地使用權的賬面余額為3 000萬元，已計提攤銷900萬元，剩余使用年限40年，按照直線法攤銷，不考慮殘值。20×9年3月，甲企業(yè)將原廠區(qū)出售，取得轉讓收入4 000萬元。假設不考慮相關稅費。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
(1)轉換日：中華考試網
借：投資性房地產—土地使用權 30 000 000
累計攤銷 9 000 000
貸：無形資產—土地使用權 30 000 000
投資性房地產累計折舊(攤銷) 9 000 000
(2)計提攤銷(假設按年)：
借：其他業(yè)務成本 525 000
貸：投資性房地產累計折舊(攤銷) 525 000
(3)出售時：
借：銀行存款 40 000 000
貸：其他業(yè)務收入 40 000 000
借：其他業(yè)務成本 19 425 000
投資性房地產累計折舊(攤銷) 10 575 000
貸：投資性房地產—土地使用權 30 000 000
【例7-19】甲為一家房地產開發(fā)企業(yè)，20×7年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×7年4月15日。20×7年4月15日，該寫字樓的賬面余額45 000萬元，公允價值為47 000萬元。20×7年12月31日，該項投資性房地產的公允價值為48 000萬元。20×8年6月租賃期屆滿，企業(yè)收回該項投資性房地產，并以55 000萬元出售，出售款項已收訖。甲企業(yè)采用公允價值模式計量。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
(1)20×7年4月15日，存貨轉換為投資性房地產：
借：投資性房地產—成本 470 000 000
貸：開發(fā)產品 450 000 000
資本公積—其他資本公積 20 000 000
(2)20×7年l2月31日，公允價值變動：
借：投資性房地產—公允價值變動 10 000 000
貸：公允價值變動損益 10 000 000
(3)20×8年6月，出售投資性房地產：
借：銀行存款 550 000 000
貸：其他業(yè)務收入 550 000 000
借：其他業(yè)務成本 480 000 000
貸：投資性房地產—成本 470 000 000
—公允價值變動 l0 000 000
借：資本公積——其他資本公積 20 000 000
公允價值變動損益 10 000 000
貸：其他業(yè)務成本 30 000 000
本章小結：
1.掌握投資性房地產的范圍;
2.掌握投資性房地產的后續(xù)計量(掌握同一企業(yè)只能采用一種模式進行后續(xù)計量;已采用公允價值模式計量的投資性房地產不能轉換為成本模式計量);
3.掌握投資性房地產的轉換和處置。