二、國(guó)有企業(yè)改建時(shí)資產(chǎn)評(píng)估的會(huì)計(jì)處理
（一）確定改建形式
企業(yè)公司制改建的形式有：
1.整體式改建。企業(yè)實(shí)行整體改建的，改建企業(yè)的國(guó)有資本應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估結(jié)果全部折算為國(guó)有股份，由原企業(yè)國(guó)有資本持有單位持有，并將改建企業(yè)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)入公司制企業(yè)。
2.分立式改建。企業(yè)實(shí)行分立式改建的，應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)入公司制企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)過評(píng)估后的凈資產(chǎn)折合為國(guó)有股份，并可以由原企業(yè)國(guó)有資本持有單位持有，也可以由存續(xù)企業(yè)持有；分立后沒有納入改建范圍的資產(chǎn)，按照剝離資產(chǎn)進(jìn)行處理。
3.合并式改建。企業(yè)實(shí)行合并式改建的，經(jīng)過評(píng)估后的凈資產(chǎn)折合的國(guó)有股份，合并前各方如果屬于同一投資主體，應(yīng)當(dāng)由原共同的國(guó)有資本持有單位一并持有；如果分屬不同投資主體，應(yīng)當(dāng)由合并前各方原國(guó)有資本持有單位分別持有。企業(yè)合并后沒有納入改建范圍的資產(chǎn)，按照剝離資產(chǎn)進(jìn)行處理。
（二）股權(quán)設(shè)置
企業(yè)實(shí)行公司制改建的股權(quán)設(shè)置方案，應(yīng)當(dāng)由國(guó)有資本持有單位制定；在存在兩個(gè)或者兩個(gè)以上國(guó)有資本持有單位的情況下，應(yīng)當(dāng)由具有控制權(quán)的國(guó)有資本持有單位會(huì)同其他的國(guó)有資本持有單位協(xié)商制定。
股權(quán)設(shè)置方案應(yīng)當(dāng)載明股本總數(shù)及其股權(quán)結(jié)構(gòu)、國(guó)有資本折股以及股份認(rèn)購、股份轉(zhuǎn)讓條件及其定價(jià)等內(nèi)容。
1.企業(yè)國(guó)有資本持有單位應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)國(guó)有資本與財(cái)務(wù)管理暫行辦法》第九條規(guī)定的權(quán)限，向國(guó)有資本變動(dòng)的審批單位提出書面報(bào)告。
2.設(shè)立股份有限公司應(yīng)當(dāng)按照財(cái)政部《關(guān)于股份有限公司國(guó)有股權(quán)管理工作有關(guān)問題的通知》提供相關(guān)資料。
經(jīng)批準(zhǔn)實(shí)行內(nèi)部職工持股的企業(yè)，內(nèi)部職工股份的認(rèn)購應(yīng)當(dāng)符合《公司法》的有關(guān)規(guī)定。改建企業(yè)或者公司制企業(yè)不得為個(gè)人認(rèn)購股份墊付款項(xiàng)，也不得為個(gè)人貸款提供擔(dān)保。內(nèi)部職工（包括經(jīng)營(yíng)者）持有股份尚未繳付認(rèn)股資金的，不得參與分紅；超過法律規(guī)定期限尚未繳付認(rèn)股資金的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整公司制企業(yè)的股權(quán)比例，并依法承擔(dān)出資違約的責(zé)任。
（三）國(guó)有企業(yè)整體改建為公司制企業(yè)的會(huì)計(jì)處理（掌握內(nèi)容）
國(guó)有企業(yè)整體改建股份有限公司一般沿用舊賬冊(cè)，公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?nèi)允沁B續(xù)的，在按資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)整賬務(wù)時(shí)，一般應(yīng)注意以下問題：
1.根據(jù)財(cái)政和國(guó)有資產(chǎn)管理部門批復(fù)的股權(quán)管理方案確定股份有限公司的股本，即將評(píng)估基準(zhǔn)日的評(píng)估后的凈資產(chǎn)按股權(quán)管理方案確定的股本記入股份有限公司“股本”科目，將評(píng)估后的凈資產(chǎn)與股本的差額記入“資本公積”科目。
2.將評(píng)估基準(zhǔn)日與調(diào)賬日之間發(fā)生的被評(píng)估資產(chǎn)的處置、銷售、折舊等，按評(píng)估基準(zhǔn)日的評(píng)估價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)改組為股份有限公司時(shí)，如果評(píng)估增值部分已按規(guī)定折成股份的，在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估后的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提折舊。
3.若建賬日發(fā)現(xiàn)評(píng)估基準(zhǔn)日被評(píng)估資產(chǎn)發(fā)生明顯減值，對(duì)資本保全有影響的，一般應(yīng)由被評(píng)估企業(yè)的母公司用現(xiàn)金或其他資產(chǎn)補(bǔ)足。
4.在評(píng)估基準(zhǔn)日與建賬日之間發(fā)生的盈虧，一般應(yīng)由主發(fā)起人享有或承擔(dān)。
（四）國(guó)有企業(yè)分立或合并式公司制改建的會(huì)計(jì)處理
國(guó)有企業(yè)采取分立或合并式改建為公司制企業(yè)時(shí)，一般需對(duì)與擬組建公司無關(guān)的資產(chǎn)和業(yè)務(wù)進(jìn)行剝離，并根據(jù)剝離調(diào)整情況編制擬組建公司的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。在這種情況下，公司設(shè)立前的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表為按公司架構(gòu)編制的模擬財(cái)務(wù)報(bào)表。在國(guó)有企業(yè)改制的條件下，公司設(shè)立后應(yīng)按資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果建賬。
1.剝離調(diào)整的要求
2.剝離調(diào)整的方法與要求
剝離調(diào)整主要是針對(duì)擬納入改制范圍的資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債，公司應(yīng)依據(jù)改制方案中確定的劃歸公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和各項(xiàng)負(fù)債編制設(shè)立日的資產(chǎn)負(fù)債表。劃歸公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和各項(xiàng)負(fù)債，必須實(shí)際投入并具有合法的權(quán)屬憑證或債務(wù)轉(zhuǎn)移合同。一般而言，資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的剝離調(diào)整參考標(biāo)準(zhǔn)見表11—3。
以上經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審定的基準(zhǔn)日的資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債正是資產(chǎn)評(píng)估的范圍，在資產(chǎn)評(píng)估過程中，評(píng)估范圍可能還包括未在資產(chǎn)：負(fù)債表中反映的無形資產(chǎn)，以評(píng)估后凈資產(chǎn)經(jīng)過國(guó)有資產(chǎn)管理部門的批準(zhǔn)后作為出資折股的依據(jù)。
3.評(píng)估結(jié)果的會(huì)計(jì)處理
（1）確立建賬基準(zhǔn)日，編制建賬基準(zhǔn)日的會(huì)計(jì)報(bào)表。以股份有限公司設(shè)立日為公司建賬的基準(zhǔn)日。但由于股份有限公司設(shè)立前的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)仍在原企業(yè)進(jìn)行。故在股份有限公司建賬前要編制公司設(shè)立日原企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和截至公司設(shè)立日的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。同時(shí)應(yīng)按照與評(píng)估基準(zhǔn)日剝離調(diào)整相同的口徑編制股份有限公司的模擬資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，該表的編制仍以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。
（2）股份有限公司建立新賬。股份有限公司建賬時(shí)，應(yīng)按公司建賬日的模擬資產(chǎn)負(fù)債表、資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果和財(cái)政部門批復(fù)的股權(quán)管理方案建立新賬，將評(píng)估基準(zhǔn)日各項(xiàng)資產(chǎn)及負(fù)債的增減值記入賬內(nèi)。但由于公司設(shè)立日和評(píng)估基準(zhǔn)日不為同一日期，股權(quán)管理方案將評(píng)估基準(zhǔn)日經(jīng)評(píng)估后的凈資產(chǎn)（包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)和評(píng)估增減值）折為公司的股本，評(píng)估基準(zhǔn)日至公司設(shè)立日之間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)應(yīng)由原發(fā)起人享有，虧損則由原發(fā)起人承擔(dān)并承擔(dān)出資不實(shí)的責(zé)任；評(píng)估基準(zhǔn)日和公司設(shè)立日之間資產(chǎn)價(jià)值的貶損均由原發(fā)起人承擔(dān)。
（3）評(píng)估基準(zhǔn)日至公司設(shè)立日按評(píng)估后固定資產(chǎn)提取折舊的調(diào)整。由于股份有限公司的股本依據(jù)評(píng)估后的凈資產(chǎn)折股形成，對(duì)進(jìn)入股份公司的固定資產(chǎn)按評(píng)估后固定資產(chǎn)原值補(bǔ)提折舊，并相應(yīng)調(diào)整股份有限公司的“未分配利潤(rùn)”。
（4）評(píng)估基準(zhǔn)日至建賬日發(fā)生變化的資產(chǎn)增值的處理。對(duì)于已經(jīng)發(fā)生變化的資產(chǎn)評(píng)估增減值采用追溯調(diào)整法，即按資產(chǎn)變化方向調(diào)整。如：某項(xiàng)存貨增值，至建賬日該存貨已銷售，存貨評(píng)估增值應(yīng)相應(yīng)調(diào)減“未分配利潤(rùn)”。
（5）評(píng)估調(diào)賬后凈資產(chǎn)補(bǔ)足問題。評(píng)估調(diào)賬后如凈資產(chǎn)不足評(píng)估報(bào)告確定的評(píng)估后凈資產(chǎn)總額的，即“未分配利潤(rùn)”為負(fù)數(shù)時(shí)，則需原發(fā)起人用貨幣資金或其他資產(chǎn)對(duì)股份公司出資不實(shí)補(bǔ)齊。
（6）編制建賬日評(píng)估調(diào)賬后的股份公司資產(chǎn)負(fù)債表，該報(bào)表應(yīng)作為公司設(shè)立時(shí)的財(cái)務(wù)狀況。
（7）各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。按評(píng)估結(jié)果建賬后，仍需按國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定確定是否計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備。
（一）確定改建形式
企業(yè)公司制改建的形式有：
1.整體式改建。企業(yè)實(shí)行整體改建的，改建企業(yè)的國(guó)有資本應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估結(jié)果全部折算為國(guó)有股份，由原企業(yè)國(guó)有資本持有單位持有，并將改建企業(yè)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)入公司制企業(yè)。
2.分立式改建。企業(yè)實(shí)行分立式改建的，應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)入公司制企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)過評(píng)估后的凈資產(chǎn)折合為國(guó)有股份，并可以由原企業(yè)國(guó)有資本持有單位持有，也可以由存續(xù)企業(yè)持有；分立后沒有納入改建范圍的資產(chǎn)，按照剝離資產(chǎn)進(jìn)行處理。
3.合并式改建。企業(yè)實(shí)行合并式改建的，經(jīng)過評(píng)估后的凈資產(chǎn)折合的國(guó)有股份，合并前各方如果屬于同一投資主體，應(yīng)當(dāng)由原共同的國(guó)有資本持有單位一并持有；如果分屬不同投資主體，應(yīng)當(dāng)由合并前各方原國(guó)有資本持有單位分別持有。企業(yè)合并后沒有納入改建范圍的資產(chǎn)，按照剝離資產(chǎn)進(jìn)行處理。
（二）股權(quán)設(shè)置
企業(yè)實(shí)行公司制改建的股權(quán)設(shè)置方案，應(yīng)當(dāng)由國(guó)有資本持有單位制定；在存在兩個(gè)或者兩個(gè)以上國(guó)有資本持有單位的情況下，應(yīng)當(dāng)由具有控制權(quán)的國(guó)有資本持有單位會(huì)同其他的國(guó)有資本持有單位協(xié)商制定。
股權(quán)設(shè)置方案應(yīng)當(dāng)載明股本總數(shù)及其股權(quán)結(jié)構(gòu)、國(guó)有資本折股以及股份認(rèn)購、股份轉(zhuǎn)讓條件及其定價(jià)等內(nèi)容。
1.企業(yè)國(guó)有資本持有單位應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)國(guó)有資本與財(cái)務(wù)管理暫行辦法》第九條規(guī)定的權(quán)限，向國(guó)有資本變動(dòng)的審批單位提出書面報(bào)告。
2.設(shè)立股份有限公司應(yīng)當(dāng)按照財(cái)政部《關(guān)于股份有限公司國(guó)有股權(quán)管理工作有關(guān)問題的通知》提供相關(guān)資料。
經(jīng)批準(zhǔn)實(shí)行內(nèi)部職工持股的企業(yè)，內(nèi)部職工股份的認(rèn)購應(yīng)當(dāng)符合《公司法》的有關(guān)規(guī)定。改建企業(yè)或者公司制企業(yè)不得為個(gè)人認(rèn)購股份墊付款項(xiàng)，也不得為個(gè)人貸款提供擔(dān)保。內(nèi)部職工（包括經(jīng)營(yíng)者）持有股份尚未繳付認(rèn)股資金的，不得參與分紅；超過法律規(guī)定期限尚未繳付認(rèn)股資金的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整公司制企業(yè)的股權(quán)比例，并依法承擔(dān)出資違約的責(zé)任。
（三）國(guó)有企業(yè)整體改建為公司制企業(yè)的會(huì)計(jì)處理（掌握內(nèi)容）
國(guó)有企業(yè)整體改建股份有限公司一般沿用舊賬冊(cè)，公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?nèi)允沁B續(xù)的，在按資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)整賬務(wù)時(shí)，一般應(yīng)注意以下問題：
1.根據(jù)財(cái)政和國(guó)有資產(chǎn)管理部門批復(fù)的股權(quán)管理方案確定股份有限公司的股本，即將評(píng)估基準(zhǔn)日的評(píng)估后的凈資產(chǎn)按股權(quán)管理方案確定的股本記入股份有限公司“股本”科目，將評(píng)估后的凈資產(chǎn)與股本的差額記入“資本公積”科目。
2.將評(píng)估基準(zhǔn)日與調(diào)賬日之間發(fā)生的被評(píng)估資產(chǎn)的處置、銷售、折舊等，按評(píng)估基準(zhǔn)日的評(píng)估價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)改組為股份有限公司時(shí)，如果評(píng)估增值部分已按規(guī)定折成股份的，在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估后的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提折舊。
3.若建賬日發(fā)現(xiàn)評(píng)估基準(zhǔn)日被評(píng)估資產(chǎn)發(fā)生明顯減值，對(duì)資本保全有影響的，一般應(yīng)由被評(píng)估企業(yè)的母公司用現(xiàn)金或其他資產(chǎn)補(bǔ)足。
4.在評(píng)估基準(zhǔn)日與建賬日之間發(fā)生的盈虧，一般應(yīng)由主發(fā)起人享有或承擔(dān)。
（四）國(guó)有企業(yè)分立或合并式公司制改建的會(huì)計(jì)處理
國(guó)有企業(yè)采取分立或合并式改建為公司制企業(yè)時(shí)，一般需對(duì)與擬組建公司無關(guān)的資產(chǎn)和業(yè)務(wù)進(jìn)行剝離，并根據(jù)剝離調(diào)整情況編制擬組建公司的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。在這種情況下，公司設(shè)立前的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表為按公司架構(gòu)編制的模擬財(cái)務(wù)報(bào)表。在國(guó)有企業(yè)改制的條件下，公司設(shè)立后應(yīng)按資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果建賬。
1.剝離調(diào)整的要求
2.剝離調(diào)整的方法與要求
剝離調(diào)整主要是針對(duì)擬納入改制范圍的資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債，公司應(yīng)依據(jù)改制方案中確定的劃歸公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和各項(xiàng)負(fù)債編制設(shè)立日的資產(chǎn)負(fù)債表。劃歸公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和各項(xiàng)負(fù)債，必須實(shí)際投入并具有合法的權(quán)屬憑證或債務(wù)轉(zhuǎn)移合同。一般而言，資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的剝離調(diào)整參考標(biāo)準(zhǔn)見表11—3。
以上經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審定的基準(zhǔn)日的資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債正是資產(chǎn)評(píng)估的范圍，在資產(chǎn)評(píng)估過程中，評(píng)估范圍可能還包括未在資產(chǎn)：負(fù)債表中反映的無形資產(chǎn)，以評(píng)估后凈資產(chǎn)經(jīng)過國(guó)有資產(chǎn)管理部門的批準(zhǔn)后作為出資折股的依據(jù)。
3.評(píng)估結(jié)果的會(huì)計(jì)處理
（1）確立建賬基準(zhǔn)日，編制建賬基準(zhǔn)日的會(huì)計(jì)報(bào)表。以股份有限公司設(shè)立日為公司建賬的基準(zhǔn)日。但由于股份有限公司設(shè)立前的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)仍在原企業(yè)進(jìn)行。故在股份有限公司建賬前要編制公司設(shè)立日原企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和截至公司設(shè)立日的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。同時(shí)應(yīng)按照與評(píng)估基準(zhǔn)日剝離調(diào)整相同的口徑編制股份有限公司的模擬資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，該表的編制仍以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。
（2）股份有限公司建立新賬。股份有限公司建賬時(shí)，應(yīng)按公司建賬日的模擬資產(chǎn)負(fù)債表、資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果和財(cái)政部門批復(fù)的股權(quán)管理方案建立新賬，將評(píng)估基準(zhǔn)日各項(xiàng)資產(chǎn)及負(fù)債的增減值記入賬內(nèi)。但由于公司設(shè)立日和評(píng)估基準(zhǔn)日不為同一日期，股權(quán)管理方案將評(píng)估基準(zhǔn)日經(jīng)評(píng)估后的凈資產(chǎn)（包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)和評(píng)估增減值）折為公司的股本，評(píng)估基準(zhǔn)日至公司設(shè)立日之間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)應(yīng)由原發(fā)起人享有，虧損則由原發(fā)起人承擔(dān)并承擔(dān)出資不實(shí)的責(zé)任；評(píng)估基準(zhǔn)日和公司設(shè)立日之間資產(chǎn)價(jià)值的貶損均由原發(fā)起人承擔(dān)。
（3）評(píng)估基準(zhǔn)日至公司設(shè)立日按評(píng)估后固定資產(chǎn)提取折舊的調(diào)整。由于股份有限公司的股本依據(jù)評(píng)估后的凈資產(chǎn)折股形成，對(duì)進(jìn)入股份公司的固定資產(chǎn)按評(píng)估后固定資產(chǎn)原值補(bǔ)提折舊，并相應(yīng)調(diào)整股份有限公司的“未分配利潤(rùn)”。
（4）評(píng)估基準(zhǔn)日至建賬日發(fā)生變化的資產(chǎn)增值的處理。對(duì)于已經(jīng)發(fā)生變化的資產(chǎn)評(píng)估增減值采用追溯調(diào)整法，即按資產(chǎn)變化方向調(diào)整。如：某項(xiàng)存貨增值，至建賬日該存貨已銷售，存貨評(píng)估增值應(yīng)相應(yīng)調(diào)減“未分配利潤(rùn)”。
（5）評(píng)估調(diào)賬后凈資產(chǎn)補(bǔ)足問題。評(píng)估調(diào)賬后如凈資產(chǎn)不足評(píng)估報(bào)告確定的評(píng)估后凈資產(chǎn)總額的，即“未分配利潤(rùn)”為負(fù)數(shù)時(shí)，則需原發(fā)起人用貨幣資金或其他資產(chǎn)對(duì)股份公司出資不實(shí)補(bǔ)齊。
（6）編制建賬日評(píng)估調(diào)賬后的股份公司資產(chǎn)負(fù)債表，該報(bào)表應(yīng)作為公司設(shè)立時(shí)的財(cái)務(wù)狀況。
（7）各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。按評(píng)估結(jié)果建賬后，仍需按國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定確定是否計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備。