二、國有企業(yè)改建時資產(chǎn)評估的會計處理
（一）確定改建形式
企業(yè)公司制改建的形式有：
1.整體式改建。企業(yè)實行整體改建的，改建企業(yè)的國有資本應(yīng)當按照評估結(jié)果全部折算為國有股份，由原企業(yè)國有資本持有單位持有，并將改建企業(yè)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)入公司制企業(yè)。
2.分立式改建。企業(yè)實行分立式改建的，應(yīng)當按照轉(zhuǎn)入公司制企業(yè)的資產(chǎn)、負債經(jīng)過評估后的凈資產(chǎn)折合為國有股份，并可以由原企業(yè)國有資本持有單位持有，也可以由存續(xù)企業(yè)持有；分立后沒有納入改建范圍的資產(chǎn)，按照剝離資產(chǎn)進行處理。
3.合并式改建。企業(yè)實行合并式改建的，經(jīng)過評估后的凈資產(chǎn)折合的國有股份，合并前各方如果屬于同一投資主體，應(yīng)當由原共同的國有資本持有單位一并持有；如果分屬不同投資主體，應(yīng)當由合并前各方原國有資本持有單位分別持有。企業(yè)合并后沒有納入改建范圍的資產(chǎn)，按照剝離資產(chǎn)進行處理。
（二）股權(quán)設(shè)置
企業(yè)實行公司制改建的股權(quán)設(shè)置方案，應(yīng)當由國有資本持有單位制定；在存在兩個或者兩個以上國有資本持有單位的情況下，應(yīng)當由具有控制權(quán)的國有資本持有單位會同其他的國有資本持有單位協(xié)商制定。
股權(quán)設(shè)置方案應(yīng)當載明股本總數(shù)及其股權(quán)結(jié)構(gòu)、國有資本折股以及股份認購、股份轉(zhuǎn)讓條件及其定價等內(nèi)容。
1.企業(yè)國有資本持有單位應(yīng)當按照《企業(yè)國有資本與財務(wù)管理暫行辦法》第九條規(guī)定的權(quán)限，向國有資本變動的審批單位提出書面報告。
2.設(shè)立股份有限公司應(yīng)當按照財政部《關(guān)于股份有限公司國有股權(quán)管理工作有關(guān)問題的通知》提供相關(guān)資料。
經(jīng)批準實行內(nèi)部職工持股的企業(yè)，內(nèi)部職工股份的認購應(yīng)當符合《公司法》的有關(guān)規(guī)定。改建企業(yè)或者公司制企業(yè)不得為個人認購股份墊付款項，也不得為個人貸款提供擔保。內(nèi)部職工（包括經(jīng)營者）持有股份尚未繳付認股資金的，不得參與分紅；超過法律規(guī)定期限尚未繳付認股資金的，應(yīng)當調(diào)整公司制企業(yè)的股權(quán)比例，并依法承擔出資違約的責任。
（三）國有企業(yè)整體改建為公司制企業(yè)的會計處理（掌握內(nèi)容）
國有企業(yè)整體改建股份有限公司一般沿用舊賬冊，公司的經(jīng)營業(yè)績?nèi)允沁B續(xù)的，在按資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)整賬務(wù)時，一般應(yīng)注意以下問題：
1.根據(jù)財政和國有資產(chǎn)管理部門批復的股權(quán)管理方案確定股份有限公司的股本，即將評估基準日的評估后的凈資產(chǎn)按股權(quán)管理方案確定的股本記入股份有限公司“股本”科目，將評估后的凈資產(chǎn)與股本的差額記入“資本公積”科目。
2.將評估基準日與調(diào)賬日之間發(fā)生的被評估資產(chǎn)的處置、銷售、折舊等，按評估基準日的評估價值與賬面價值之間的差額進行調(diào)整。企業(yè)改組為股份有限公司時，如果評估增值部分已按規(guī)定折成股份的，在計提固定資產(chǎn)折舊時，應(yīng)當按照評估后的固定資產(chǎn)原價計提折舊。
3.若建賬日發(fā)現(xiàn)評估基準日被評估資產(chǎn)發(fā)生明顯減值，對資本保全有影響的，一般應(yīng)由被評估企業(yè)的母公司用現(xiàn)金或其他資產(chǎn)補足。
4.在評估基準日與建賬日之間發(fā)生的盈虧，一般應(yīng)由主發(fā)起人享有或承擔。
（四）國有企業(yè)分立或合并式公司制改建的會計處理
國有企業(yè)采取分立或合并式改建為公司制企業(yè)時，一般需對與擬組建公司無關(guān)的資產(chǎn)和業(yè)務(wù)進行剝離，并根據(jù)剝離調(diào)整情況編制擬組建公司的申報財務(wù)報表。在這種情況下，公司設(shè)立前的申報財務(wù)報表為按公司架構(gòu)編制的模擬財務(wù)報表。在國有企業(yè)改制的條件下，公司設(shè)立后應(yīng)按資產(chǎn)評估結(jié)果建賬。
1.剝離調(diào)整的要求
2.剝離調(diào)整的方法與要求
剝離調(diào)整主要是針對擬納入改制范圍的資產(chǎn)及相關(guān)負債，公司應(yīng)依據(jù)改制方案中確定的劃歸公司的各項資產(chǎn)和各項負債編制設(shè)立日的資產(chǎn)負債表。劃歸公司的各項資產(chǎn)和各項負債，必須實際投入并具有合法的權(quán)屬憑證或債務(wù)轉(zhuǎn)移合同。一般而言，資產(chǎn)負債項目的剝離調(diào)整參考標準見表11—3。
以上經(jīng)注冊會計師審定的基準日的資產(chǎn)及相關(guān)負債正是資產(chǎn)評估的范圍，在資產(chǎn)評估過程中，評估范圍可能還包括未在資產(chǎn)：負債表中反映的無形資產(chǎn)，以評估后凈資產(chǎn)經(jīng)過國有資產(chǎn)管理部門的批準后作為出資折股的依據(jù)。
3.評估結(jié)果的會計處理
（1）確立建賬基準日，編制建賬基準日的會計報表。以股份有限公司設(shè)立日為公司建賬的基準日。但由于股份有限公司設(shè)立前的生產(chǎn)經(jīng)營活動仍在原企業(yè)進行。故在股份有限公司建賬前要編制公司設(shè)立日原企業(yè)的資產(chǎn)負債表和截至公司設(shè)立日的利潤表和現(xiàn)金流量表。同時應(yīng)按照與評估基準日剝離調(diào)整相同的口徑編制股份有限公司的模擬資產(chǎn)負債表和利潤表，該表的編制仍以歷史成本為計價基礎(chǔ)。
（2）股份有限公司建立新賬。股份有限公司建賬時，應(yīng)按公司建賬日的模擬資產(chǎn)負債表、資產(chǎn)評估結(jié)果和財政部門批復的股權(quán)管理方案建立新賬，將評估基準日各項資產(chǎn)及負債的增減值記入賬內(nèi)。但由于公司設(shè)立日和評估基準日不為同一日期，股權(quán)管理方案將評估基準日經(jīng)評估后的凈資產(chǎn)（包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤和評估增減值）折為公司的股本，評估基準日至公司設(shè)立日之間實現(xiàn)的利潤應(yīng)由原發(fā)起人享有，虧損則由原發(fā)起人承擔并承擔出資不實的責任；評估基準日和公司設(shè)立日之間資產(chǎn)價值的貶損均由原發(fā)起人承擔。
（3）評估基準日至公司設(shè)立日按評估后固定資產(chǎn)提取折舊的調(diào)整。由于股份有限公司的股本依據(jù)評估后的凈資產(chǎn)折股形成，對進入股份公司的固定資產(chǎn)按評估后固定資產(chǎn)原值補提折舊，并相應(yīng)調(diào)整股份有限公司的“未分配利潤”。
（4）評估基準日至建賬日發(fā)生變化的資產(chǎn)增值的處理。對于已經(jīng)發(fā)生變化的資產(chǎn)評估增減值采用追溯調(diào)整法，即按資產(chǎn)變化方向調(diào)整。如：某項存貨增值，至建賬日該存貨已銷售，存貨評估增值應(yīng)相應(yīng)調(diào)減“未分配利潤”。
（5）評估調(diào)賬后凈資產(chǎn)補足問題。評估調(diào)賬后如凈資產(chǎn)不足評估報告確定的評估后凈資產(chǎn)總額的，即“未分配利潤”為負數(shù)時，則需原發(fā)起人用貨幣資金或其他資產(chǎn)對股份公司出資不實補齊。
（6）編制建賬日評估調(diào)賬后的股份公司資產(chǎn)負債表，該報表應(yīng)作為公司設(shè)立時的財務(wù)狀況。
（7）各項資產(chǎn)減值準備的計提。按評估結(jié)果建賬后，仍需按國家統(tǒng)一的會計制度對各項資產(chǎn)減值準備的規(guī)定確定是否計提相應(yīng)減值準備。
（一）確定改建形式
企業(yè)公司制改建的形式有：
1.整體式改建。企業(yè)實行整體改建的，改建企業(yè)的國有資本應(yīng)當按照評估結(jié)果全部折算為國有股份，由原企業(yè)國有資本持有單位持有，并將改建企業(yè)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)入公司制企業(yè)。
2.分立式改建。企業(yè)實行分立式改建的，應(yīng)當按照轉(zhuǎn)入公司制企業(yè)的資產(chǎn)、負債經(jīng)過評估后的凈資產(chǎn)折合為國有股份，并可以由原企業(yè)國有資本持有單位持有，也可以由存續(xù)企業(yè)持有；分立后沒有納入改建范圍的資產(chǎn)，按照剝離資產(chǎn)進行處理。
3.合并式改建。企業(yè)實行合并式改建的，經(jīng)過評估后的凈資產(chǎn)折合的國有股份，合并前各方如果屬于同一投資主體，應(yīng)當由原共同的國有資本持有單位一并持有；如果分屬不同投資主體，應(yīng)當由合并前各方原國有資本持有單位分別持有。企業(yè)合并后沒有納入改建范圍的資產(chǎn)，按照剝離資產(chǎn)進行處理。
（二）股權(quán)設(shè)置
企業(yè)實行公司制改建的股權(quán)設(shè)置方案，應(yīng)當由國有資本持有單位制定；在存在兩個或者兩個以上國有資本持有單位的情況下，應(yīng)當由具有控制權(quán)的國有資本持有單位會同其他的國有資本持有單位協(xié)商制定。
股權(quán)設(shè)置方案應(yīng)當載明股本總數(shù)及其股權(quán)結(jié)構(gòu)、國有資本折股以及股份認購、股份轉(zhuǎn)讓條件及其定價等內(nèi)容。
1.企業(yè)國有資本持有單位應(yīng)當按照《企業(yè)國有資本與財務(wù)管理暫行辦法》第九條規(guī)定的權(quán)限，向國有資本變動的審批單位提出書面報告。
2.設(shè)立股份有限公司應(yīng)當按照財政部《關(guān)于股份有限公司國有股權(quán)管理工作有關(guān)問題的通知》提供相關(guān)資料。
經(jīng)批準實行內(nèi)部職工持股的企業(yè)，內(nèi)部職工股份的認購應(yīng)當符合《公司法》的有關(guān)規(guī)定。改建企業(yè)或者公司制企業(yè)不得為個人認購股份墊付款項，也不得為個人貸款提供擔保。內(nèi)部職工（包括經(jīng)營者）持有股份尚未繳付認股資金的，不得參與分紅；超過法律規(guī)定期限尚未繳付認股資金的，應(yīng)當調(diào)整公司制企業(yè)的股權(quán)比例，并依法承擔出資違約的責任。
（三）國有企業(yè)整體改建為公司制企業(yè)的會計處理（掌握內(nèi)容）
國有企業(yè)整體改建股份有限公司一般沿用舊賬冊，公司的經(jīng)營業(yè)績?nèi)允沁B續(xù)的，在按資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)整賬務(wù)時，一般應(yīng)注意以下問題：
1.根據(jù)財政和國有資產(chǎn)管理部門批復的股權(quán)管理方案確定股份有限公司的股本，即將評估基準日的評估后的凈資產(chǎn)按股權(quán)管理方案確定的股本記入股份有限公司“股本”科目，將評估后的凈資產(chǎn)與股本的差額記入“資本公積”科目。
2.將評估基準日與調(diào)賬日之間發(fā)生的被評估資產(chǎn)的處置、銷售、折舊等，按評估基準日的評估價值與賬面價值之間的差額進行調(diào)整。企業(yè)改組為股份有限公司時，如果評估增值部分已按規(guī)定折成股份的，在計提固定資產(chǎn)折舊時，應(yīng)當按照評估后的固定資產(chǎn)原價計提折舊。
3.若建賬日發(fā)現(xiàn)評估基準日被評估資產(chǎn)發(fā)生明顯減值，對資本保全有影響的，一般應(yīng)由被評估企業(yè)的母公司用現(xiàn)金或其他資產(chǎn)補足。
4.在評估基準日與建賬日之間發(fā)生的盈虧，一般應(yīng)由主發(fā)起人享有或承擔。
（四）國有企業(yè)分立或合并式公司制改建的會計處理
國有企業(yè)采取分立或合并式改建為公司制企業(yè)時，一般需對與擬組建公司無關(guān)的資產(chǎn)和業(yè)務(wù)進行剝離，并根據(jù)剝離調(diào)整情況編制擬組建公司的申報財務(wù)報表。在這種情況下，公司設(shè)立前的申報財務(wù)報表為按公司架構(gòu)編制的模擬財務(wù)報表。在國有企業(yè)改制的條件下，公司設(shè)立后應(yīng)按資產(chǎn)評估結(jié)果建賬。
1.剝離調(diào)整的要求
2.剝離調(diào)整的方法與要求
剝離調(diào)整主要是針對擬納入改制范圍的資產(chǎn)及相關(guān)負債，公司應(yīng)依據(jù)改制方案中確定的劃歸公司的各項資產(chǎn)和各項負債編制設(shè)立日的資產(chǎn)負債表。劃歸公司的各項資產(chǎn)和各項負債，必須實際投入并具有合法的權(quán)屬憑證或債務(wù)轉(zhuǎn)移合同。一般而言，資產(chǎn)負債項目的剝離調(diào)整參考標準見表11—3。
以上經(jīng)注冊會計師審定的基準日的資產(chǎn)及相關(guān)負債正是資產(chǎn)評估的范圍，在資產(chǎn)評估過程中，評估范圍可能還包括未在資產(chǎn)：負債表中反映的無形資產(chǎn)，以評估后凈資產(chǎn)經(jīng)過國有資產(chǎn)管理部門的批準后作為出資折股的依據(jù)。
3.評估結(jié)果的會計處理
（1）確立建賬基準日，編制建賬基準日的會計報表。以股份有限公司設(shè)立日為公司建賬的基準日。但由于股份有限公司設(shè)立前的生產(chǎn)經(jīng)營活動仍在原企業(yè)進行。故在股份有限公司建賬前要編制公司設(shè)立日原企業(yè)的資產(chǎn)負債表和截至公司設(shè)立日的利潤表和現(xiàn)金流量表。同時應(yīng)按照與評估基準日剝離調(diào)整相同的口徑編制股份有限公司的模擬資產(chǎn)負債表和利潤表，該表的編制仍以歷史成本為計價基礎(chǔ)。
（2）股份有限公司建立新賬。股份有限公司建賬時，應(yīng)按公司建賬日的模擬資產(chǎn)負債表、資產(chǎn)評估結(jié)果和財政部門批復的股權(quán)管理方案建立新賬，將評估基準日各項資產(chǎn)及負債的增減值記入賬內(nèi)。但由于公司設(shè)立日和評估基準日不為同一日期，股權(quán)管理方案將評估基準日經(jīng)評估后的凈資產(chǎn)（包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤和評估增減值）折為公司的股本，評估基準日至公司設(shè)立日之間實現(xiàn)的利潤應(yīng)由原發(fā)起人享有，虧損則由原發(fā)起人承擔并承擔出資不實的責任；評估基準日和公司設(shè)立日之間資產(chǎn)價值的貶損均由原發(fā)起人承擔。
（3）評估基準日至公司設(shè)立日按評估后固定資產(chǎn)提取折舊的調(diào)整。由于股份有限公司的股本依據(jù)評估后的凈資產(chǎn)折股形成，對進入股份公司的固定資產(chǎn)按評估后固定資產(chǎn)原值補提折舊，并相應(yīng)調(diào)整股份有限公司的“未分配利潤”。
（4）評估基準日至建賬日發(fā)生變化的資產(chǎn)增值的處理。對于已經(jīng)發(fā)生變化的資產(chǎn)評估增減值采用追溯調(diào)整法，即按資產(chǎn)變化方向調(diào)整。如：某項存貨增值，至建賬日該存貨已銷售，存貨評估增值應(yīng)相應(yīng)調(diào)減“未分配利潤”。
（5）評估調(diào)賬后凈資產(chǎn)補足問題。評估調(diào)賬后如凈資產(chǎn)不足評估報告確定的評估后凈資產(chǎn)總額的，即“未分配利潤”為負數(shù)時，則需原發(fā)起人用貨幣資金或其他資產(chǎn)對股份公司出資不實補齊。
（6）編制建賬日評估調(diào)賬后的股份公司資產(chǎn)負債表，該報表應(yīng)作為公司設(shè)立時的財務(wù)狀況。
（7）各項資產(chǎn)減值準備的計提。按評估結(jié)果建賬后，仍需按國家統(tǒng)一的會計制度對各項資產(chǎn)減值準備的規(guī)定確定是否計提相應(yīng)減值準備。