2.2 中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
在本部分，我們主要講述一些比較難的和考試?yán)镙^為常見而中國不常見事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，一些一般的會(huì)計(jì)處理方法，比如折舊等，我們會(huì)以習(xí)題的形式向大家講解。本部分內(nèi)容主要分為以下幾塊：債券，租賃，養(yǎng)老金，無形資產(chǎn)。
1.債券
在債券一節(jié)，我們會(huì)復(fù)習(xí)債券的概述，債券的會(huì)計(jì)處理2大部分內(nèi)容。
（1）概述
債券是一種承諾在未來一個(gè)確定的日期歸還本金并定期支付利息的債務(wù)融資工具。
債券有下列一些種類：
一次性還本與分期還本債券——一次性還本債券是指在一個(gè)固定的日期全部到期、全部償還的債券。分期還本債券是發(fā)行的在一段時(shí)期內(nèi)分期到期、分期償還的債券。
收益?zhèn)找鎮(zhèn)歉鶕?jù)公司本期的盈余情況支付利息的無擔(dān)保債券。當(dāng)由于沒有實(shí)現(xiàn)盈余而沒有支付利息時(shí)，債券的持有者不能就本期沒有支付的利息向公司未來的盈余提出請(qǐng)求權(quán)。
收入債券——一般來說，收入債券是由地方政府發(fā)行的，利息與本金只能用特定的收入進(jìn)行支付。
可轉(zhuǎn)換債券——可轉(zhuǎn)換債券賦予其持有人將債券轉(zhuǎn)換成一定數(shù)量的普通股的選擇權(quán)。
可贖回債券——可贖回債券是指在到期日前發(fā)行該債券的公司可以從證券持有人那里購回的債券。
（2）債券的會(huì)計(jì)處理
票據(jù)與債券發(fā)行時(shí)其上標(biāo)明的利率與市場利率經(jīng)常不一致。出現(xiàn)這種情況時(shí)，利息與本金的現(xiàn)值將與面值不一致。當(dāng)市場利率大于票面利率時(shí)，證券將折價(jià)出售，意味著其現(xiàn)金收入將小于面值。比如，市場利率10%，票面利率9%，債券的面值是1000，而發(fā)行收入可能只有950，那么差額50就是折價(jià)。當(dāng)市場利率小于票面利率時(shí)，證券將溢價(jià)出售，意味著其現(xiàn)金收入將大于面值。當(dāng)市場利率等于發(fā)行時(shí)標(biāo)明的票面利率時(shí)，則不存在溢折價(jià)，證券將按面值出售。合理的債券定價(jià)應(yīng)等于未來支付額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值。
名義利率是債券上所標(biāo)明的利率9%。債券定期的利息支付是由該利率決定的。然而，債券的實(shí)際利息費(fèi)用則同債券的銷售價(jià)格有關(guān)。債券的實(shí)際支付利率又叫做市場利率10%，它是由投資市場決定的。
當(dāng)債券折價(jià)出售時(shí)，應(yīng)按折價(jià)（面值大于現(xiàn)金收益的部分）借記應(yīng)付債券折價(jià)。在剛才的例子中，借記現(xiàn)金950，應(yīng)付債券折價(jià)50，貸記應(yīng)付債券1000。這個(gè)負(fù)債抵減科目在資產(chǎn)負(fù)債表上作為應(yīng)付債券的備抵科目列示。折價(jià)金額可在債券存續(xù)期內(nèi)使用下列兩種方法之一進(jìn)行攤銷：
直線攤銷法——在直線攤銷法下，每期攤銷額等于折價(jià)額除以債券的存續(xù)期數(shù)。所以，每期折價(jià)的攤銷數(shù)量相等。比如，假設(shè)上述債券期限10年，那么，每期攤銷額等于折價(jià)額50除以債券的存續(xù)期數(shù)10年，等于5。分錄是借記利息費(fèi)用5，貸記應(yīng)付債券折價(jià)5。
實(shí)際利率法——使用這種方法計(jì)算的每期利息費(fèi)用等于債券的每期期初賬面價(jià)值乘以實(shí)際利率（債券發(fā)行日的實(shí)際利率）。每期利息費(fèi)用與應(yīng)付利息之差即為每期折價(jià)的攤銷數(shù)。
由于債券的賬面價(jià)值隨著到期日的臨近而逐漸增加，而實(shí)際利息費(fèi)用又是以債券的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的，因此，實(shí)際利息費(fèi)用會(huì)隨著到期日的臨近而逐漸增加。
比如，最開始，賬面價(jià)值=債券面值-折價(jià)=1000-50=950，利息費(fèi)用＝期初賬面價(jià)值950乘以實(shí)際利率10%＝95，應(yīng)付利息＝票面價(jià)值1000乘以票面利率9%＝90，因此，第一期折價(jià)的攤銷數(shù)＝利息費(fèi)用與應(yīng)付利息之差＝5，分錄是借記利息費(fèi)用95，貸記應(yīng)付利息90，應(yīng)付債券折價(jià)5。這時(shí)候，應(yīng)付債券折價(jià)帳戶期初借方金額是50，現(xiàn)在有了貸方5，因此，余額是借方45。因此，這時(shí)候債券的賬面價(jià)值＝應(yīng)付債券1000－應(yīng)付債券折價(jià)45＝955。利息費(fèi)用＝這時(shí)的期初賬面價(jià)值955乘以實(shí)際利率10%＝95.5，所以說，債券的賬面價(jià)值隨著到期日的臨近而逐漸增加，實(shí)際利息費(fèi)用也會(huì)隨著到期日的臨近而逐漸增加。
【例題】在債券上的長期投資的折價(jià)的攤銷會(huì)怎樣影響凈收入？
A.利息收入增加，因此凈收入增加
B.利息收入不受影響，但凈收入增加
C.凈收入不受影響
D.凈收入減少
【答案】A
【解析】對(duì)債券投資的折價(jià)的攤銷會(huì)引起該投資的凈賬面價(jià)值的增加和利息收入的增加。利息收入的增加引起凈收入的增加。
【例題】如果債券折價(jià)出售，使用實(shí)際利息法攤銷，利息費(fèi)用將：
A.逐期增長
B.每期不變
C.等于每個(gè)時(shí)期支付的現(xiàn)金利息
D.比每個(gè)時(shí)期支付的現(xiàn)金利息少
【答案】A
【解析】利息費(fèi)用等于每期開始時(shí)負(fù)債的賬面價(jià)值乘以實(shí)際利率。負(fù)債的賬面價(jià)值等于債券的面值減去折價(jià)。隨著折價(jià)在負(fù)債期限中分?jǐn)?，債券的賬面價(jià)值逐漸增加。所以，利息費(fèi)用也在整個(gè)負(fù)債期限中增加。
【例題】債券的折價(jià)或溢價(jià)的攤消方法有直線法和實(shí)際利率法兩種。列A的方法使投資公司獲得固定的利息收入，列B的方法使得在長期債券投資的帳面價(jià)值基礎(chǔ)上產(chǎn)生固定的收益率。
列A列B
A.直線法實(shí)際利率法
B.直線法直線法
C.實(shí)際利率法直線法
D.實(shí)際利率法實(shí)際利率法
【答案】A
【解析】由于使用直線攤銷法時(shí)每個(gè)期間對(duì)利息收入的調(diào)整是相同的，所以每個(gè)期間會(huì)產(chǎn)生固定的利息收入。由于債券的帳面價(jià)值會(huì)隨著折價(jià)或溢價(jià)的攤銷而改變，所以固定的利息收入在債券投資的帳面價(jià)值的基礎(chǔ)上得到的收益率是變動(dòng)的。使用實(shí)際利率法時(shí)，每個(gè)期間的利息收入由債券投資發(fā)生時(shí)的實(shí)際利率和各期期初債券帳面余額計(jì)算得到，在債券投資帳面價(jià)值基礎(chǔ)上各期的利息收益率是固定的，就是實(shí)際利率，但數(shù)額是變動(dòng)的。
當(dāng)簽發(fā)票據(jù)只是為了換取現(xiàn)金時(shí)，票據(jù)的現(xiàn)值就等于收到的現(xiàn)金。當(dāng)在非貨幣性交易時(shí)簽發(fā)票據(jù)并且沒有標(biāo)明利率，或者標(biāo)明的利率不合理時(shí)，簽發(fā)的票據(jù)和收到的資產(chǎn)、貨物及服務(wù)應(yīng)以資產(chǎn)、貨物及服務(wù)的公允價(jià)值入賬。如果不能確定這些非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值，則應(yīng)使用票據(jù)的市場價(jià)值入賬。
【例題】一家公司發(fā)行了一種一年期的無息應(yīng)付票據(jù)，以購買土地。對(duì)于該交易的記錄，下列哪個(gè)選項(xiàng)是正確的？
A.土地應(yīng)該以票據(jù)的未來價(jià)值記賬，利息應(yīng)該以相似票據(jù)的現(xiàn)行利率來計(jì)算
B.票據(jù)不用確認(rèn)利息，土地應(yīng)該以票據(jù)的現(xiàn)值記賬
C.票據(jù)的利息應(yīng)該以最初利率來計(jì)算，土地應(yīng)該以票據(jù)的面值記賬
D.票據(jù)的利息應(yīng)該以相似票據(jù)的現(xiàn)行利率來計(jì)算，土地應(yīng)該以票據(jù)的現(xiàn)值記賬
【答案】D
【解析】沒有說明利率的票據(jù)應(yīng)該以現(xiàn)值記錄，以風(fēng)險(xiǎn)和期限都相似的票據(jù)的折現(xiàn)率折現(xiàn)。因?yàn)槠睋?jù)是以現(xiàn)值記錄的，土地的價(jià)值也應(yīng)該以現(xiàn)值來反映。
債券持有人對(duì)發(fā)行公司的資產(chǎn)和盈余有優(yōu)先權(quán)。債券持有人的清償權(quán)優(yōu)先于優(yōu)先權(quán)股東和普通股股東。必須在給債券持有人支付利息之后才能給股東分配股利。債券持有人在公司解散或破產(chǎn)時(shí)對(duì)公司資產(chǎn)有優(yōu)先求償權(quán)。
2.租賃
一份租賃合同至少包括合同雙方（出租人和承租人）和一項(xiàng)租賃資產(chǎn)。出租人，即租賃資產(chǎn)的所有人，為獲取租金而同意將資產(chǎn)讓渡給承租人使用一段時(shí)間。租賃合同中最重要的部分是有關(guān)所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移。如果實(shí)際上所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了承租人，那么該項(xiàng)交易就應(yīng)該當(dāng)作銷售來處理。租賃有兩種類型：融資租賃和經(jīng)營租賃。
（1）承租人的會(huì)計(jì)處理
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求承租人把每項(xiàng)租賃都劃分為經(jīng)營租賃或融資租賃。融資租賃相當(dāng)于以分期付款的方式購買資產(chǎn)。
A.融資租賃
對(duì)于滿足下列四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)（標(biāo)準(zhǔn)1）之一的租賃，承租人應(yīng)將其作為融資租賃處理：
在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。如果所有者轉(zhuǎn)移了，租賃行為就應(yīng)該被視為購買行為，租賃資產(chǎn)應(yīng)作為自有資產(chǎn)入賬。
租賃合同中承租人具有廉價(jià)購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)。
租賃期占租賃資產(chǎn)的尚可使用年限的75%以上。但是，租賃開始時(shí)租賃資產(chǎn)的剩余可使用年限就不到該項(xiàng)資產(chǎn)全新時(shí)可使用年限的25%時(shí)，則該條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用。
租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值大于或等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%。
【例題】下列哪一項(xiàng)不是將不可撤銷的租賃協(xié)議劃為融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)？
A.租賃期相比資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命來說足夠長，因此所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和收益由出租人保留
B.最低租金現(xiàn)值占到資產(chǎn)公允市場價(jià)值的很高比例，因此該資產(chǎn)事實(shí)上已經(jīng)被購買了
C.租賃交易把財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人
D.租賃交易包含廉價(jià)購買權(quán)
【答案】A
【解析】在一個(gè)融資租賃合同中，如果租賃期相比資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命來說足夠長，那么所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和收益事實(shí)上已轉(zhuǎn)移到承租人一方。選項(xiàng)（B）不正確。把一項(xiàng)不可撤銷的租約劃分為融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)之一是最低租金現(xiàn)值占到資產(chǎn)公允市場價(jià)值的很高比例。選項(xiàng)（C）不正確。把一項(xiàng)不可撤銷的租約劃分為融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)之一是租約把財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了承租人。選項(xiàng)（D）不正確。把一項(xiàng)不可撤銷的租約劃分為融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)之一是租賃包含廉價(jià)購買權(quán)。
【例題】一家公司租賃了一棟新樓，大樓的所有權(quán)會(huì)在租賃期末轉(zhuǎn)給承租人。根據(jù)這些事實(shí)，對(duì)承租人來說，
A.這是一項(xiàng)融資租賃，不管其它條件如何
B.這是一項(xiàng)融資租賃，如果其它條件滿足
C.這是一項(xiàng)經(jīng)營租賃，不管其它條件如何
D.這是一項(xiàng)經(jīng)營租賃，如果其它條件滿足
【答案】A
【解析】在租賃期結(jié)束時(shí)，大樓的所有權(quán)將轉(zhuǎn)歸承租人所有，因此這項(xiàng)租賃為融資租賃，承租人應(yīng)借記租賃資產(chǎn)，貸記租賃負(fù)債。
承租人應(yīng)在融資租賃時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)和一項(xiàng)負(fù)債，其入賬金額為租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值。并且，對(duì)資產(chǎn)計(jì)提折舊。
但是，如果在租賃開始日上述金額確實(shí)大于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，那么資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值應(yīng)為租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。
【例題】關(guān)于融資租賃，下列哪一項(xiàng)描述不正確
A.承租人將未來支付的租金現(xiàn)值資本化
B.出租人將該項(xiàng)租賃物記為資產(chǎn)
C.承租人為租賃的資產(chǎn)記錄折舊
D.融資租賃是一種融資方式
【答案】B
【解析】應(yīng)該是承租人，而不是出租人，將該項(xiàng)租賃物記為資產(chǎn)。
B.經(jīng)營租賃
不滿足融資租賃標(biāo)準(zhǔn)的租賃交易是經(jīng)營租賃。一般來說，經(jīng)營租賃下發(fā)生的租金應(yīng)確認(rèn)為相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用，不確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。經(jīng)營租賃下發(fā)生的租金確認(rèn)為費(fèi)用的方法應(yīng)為直線法。選擇經(jīng)營租賃而不是融資租賃的好處是不會(huì)提高權(quán)益負(fù)債率。
【例題】企業(yè)有100美元的流動(dòng)資產(chǎn),100美元固定資產(chǎn)，100美元負(fù)債以及100美元股本。如果在列A合同中，企業(yè)以75美元租入一項(xiàng)資產(chǎn)，那么企業(yè)的債務(wù)資產(chǎn)比率將會(huì)是列B。
A.經(jīng)營租賃64%
B.經(jīng)營租賃100%
C.融資租賃50%
D.融資租賃64%
【答案】D
【解析】如果一項(xiàng)租賃是融資租賃，那么應(yīng)該記錄資產(chǎn)和未來的支付義務(wù)。公司記錄這項(xiàng)新的租賃資產(chǎn)后，資產(chǎn)負(fù)債表上將會(huì)如下列示：
流動(dòng)資產(chǎn)100美元債務(wù)175美元
固定資產(chǎn)175美元所有者權(quán)益100美元
負(fù)債比率=債務(wù)/（流動(dòng)資產(chǎn)+固定資產(chǎn)）
=175美元/（100美元+175美元）=64%
經(jīng)營租賃時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表上不反應(yīng)資產(chǎn)和未來支付義務(wù)。債務(wù)依然是100美元，所以負(fù)債對(duì)資產(chǎn)比率為100美元/200美元，即50%。
（2）出租人的會(huì)計(jì)處理
從出租人的角度出發(fā)，如果某項(xiàng)租賃在租賃開始日滿足上述四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)之一，并且同時(shí)滿足下列標(biāo)準(zhǔn)（標(biāo)準(zhǔn)2），那么此項(xiàng)租賃應(yīng)認(rèn)定為融資租賃，否則，應(yīng)認(rèn)定為經(jīng)營租賃：
最低租賃付款額的可回收性可以合理地預(yù)期。
出租人應(yīng)承擔(dān)的不可由他人償付的成本不存在重大不確定性。
對(duì)于租賃，我們應(yīng)當(dāng)記住以下重要的事項(xiàng)：
經(jīng)營租賃和融資租賃的主要區(qū)別是經(jīng)營租賃通常包含解約條款，而融資租賃不可撤消。
只有經(jīng)營租賃的租金被確認(rèn)為租金費(fèi)用。
承租人必須記錄融資租賃的折舊費(fèi)用。
承租人必須記錄融資租賃的利息費(fèi)用。
3.養(yǎng)老金
養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍包括：暫時(shí)借入的、已保險(xiǎn)的信托基金、固定繳款計(jì)劃、固定收益計(jì)劃，以及遞延補(bǔ)償合同。應(yīng)用范圍不包括：（1）獨(dú)立的延期利益分享計(jì)劃和對(duì)特定雇員的養(yǎng)老金支付，（2）提供人壽保險(xiǎn)或健康保險(xiǎn)收益的計(jì)劃，（3）雇傭后健康福利收益、相關(guān)資產(chǎn)和義務(wù)。
雇主向雇員支付養(yǎng)老金方式，是將款項(xiàng)交給獨(dú)立受托人。受托人將取得的養(yǎng)老金繳款投資到不同的計(jì)劃資產(chǎn)中，例如國庫券和股票。這些計(jì)劃資產(chǎn)能夠產(chǎn)生利息收益并（或）能夠升值。受托人再從計(jì)劃資產(chǎn)的收益中支付雇員應(yīng)得的養(yǎng)老金（投資失敗-安然）。養(yǎng)老金計(jì)劃中的這些收益金額是根據(jù)公式來確定的，以計(jì)算每年的養(yǎng)老金成本。
根據(jù)養(yǎng)老金的給付方式不同，養(yǎng)老金計(jì)劃又分為固定繳款（Defined Contribution Plan）計(jì)劃和固定收益（Defined Benefit Plan）計(jì)劃兩種。
固定繳款計(jì)劃指雇主同意依照一個(gè)公式在每段時(shí)期支付給養(yǎng)老金托管人一定資金的計(jì)劃。這個(gè)公式可以考慮這樣一些因素，比如年齡、服務(wù)期的長短、雇主的盈利狀況和報(bào)酬水平。企業(yè)并不承諾將來發(fā)放的養(yǎng)老金具體金額，只需定期給付一定金額的養(yǎng)老基金交給信托機(jī)構(gòu)保管運(yùn)營，雇員退休時(shí)從信托機(jī)構(gòu)領(lǐng)取的養(yǎng)老金數(shù)額是一個(gè)變量，其大小視所提存的基金及其投資盈利情況而定，與計(jì)劃資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)（如通貨膨脹、生活費(fèi)用水平等）全部由雇員個(gè)人承擔(dān)。
固定收益計(jì)劃確定了雇員在退休時(shí)得到的福利。通常使用的公式是，退休雇員的福利為當(dāng)雇員退休時(shí)工齡和報(bào)酬水平的函數(shù)。固定收益計(jì)劃是企業(yè)承諾在職工退休后支付一定數(shù)額的養(yǎng)老金，或在職工退休后分期支付一定數(shù)額養(yǎng)老金的計(jì)劃。必須確定現(xiàn)在的支付水平以滿足退休時(shí)的養(yǎng)老金福利承諾。可以使用許多不同的支付方法，無論使用什么方法，都應(yīng)該在退休時(shí)拿出足夠的資金滿足計(jì)劃確定的福利。
【例題】關(guān)于養(yǎng)老金的固定繳款計(jì)劃，下列哪一項(xiàng)陳述是正確的？
A.計(jì)劃要求雇主每個(gè)時(shí)期投入一定金額
B.雇主承擔(dān)了該計(jì)劃投資績效的風(fēng)險(xiǎn)
C.雇員得到的養(yǎng)老金是根據(jù)計(jì)劃公式得出的
D.雇主和雇員被要求對(duì)養(yǎng)老金基金投入相等的金額
【答案】A
【解析】這是養(yǎng)老金的固定繳款計(jì)劃的定義。選項(xiàng)（B）不正確，因?yàn)楣蛦T承擔(dān)了該計(jì)劃投資績效的風(fēng)險(xiǎn)。選項(xiàng)（C）不正確，因?yàn)檫@是養(yǎng)老金固定收益計(jì)劃的定義。選項(xiàng)（D）不正確，因?yàn)閷?duì)固定繳款計(jì)劃無此要求。
在本部分，我們主要講述一些比較難的和考試?yán)镙^為常見而中國不常見事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，一些一般的會(huì)計(jì)處理方法，比如折舊等，我們會(huì)以習(xí)題的形式向大家講解。本部分內(nèi)容主要分為以下幾塊：債券，租賃，養(yǎng)老金，無形資產(chǎn)。
1.債券
在債券一節(jié)，我們會(huì)復(fù)習(xí)債券的概述，債券的會(huì)計(jì)處理2大部分內(nèi)容。
（1）概述
債券是一種承諾在未來一個(gè)確定的日期歸還本金并定期支付利息的債務(wù)融資工具。
債券有下列一些種類：
一次性還本與分期還本債券——一次性還本債券是指在一個(gè)固定的日期全部到期、全部償還的債券。分期還本債券是發(fā)行的在一段時(shí)期內(nèi)分期到期、分期償還的債券。
收益?zhèn)找鎮(zhèn)歉鶕?jù)公司本期的盈余情況支付利息的無擔(dān)保債券。當(dāng)由于沒有實(shí)現(xiàn)盈余而沒有支付利息時(shí)，債券的持有者不能就本期沒有支付的利息向公司未來的盈余提出請(qǐng)求權(quán)。
收入債券——一般來說，收入債券是由地方政府發(fā)行的，利息與本金只能用特定的收入進(jìn)行支付。
可轉(zhuǎn)換債券——可轉(zhuǎn)換債券賦予其持有人將債券轉(zhuǎn)換成一定數(shù)量的普通股的選擇權(quán)。
可贖回債券——可贖回債券是指在到期日前發(fā)行該債券的公司可以從證券持有人那里購回的債券。
（2）債券的會(huì)計(jì)處理
票據(jù)與債券發(fā)行時(shí)其上標(biāo)明的利率與市場利率經(jīng)常不一致。出現(xiàn)這種情況時(shí)，利息與本金的現(xiàn)值將與面值不一致。當(dāng)市場利率大于票面利率時(shí)，證券將折價(jià)出售，意味著其現(xiàn)金收入將小于面值。比如，市場利率10%，票面利率9%，債券的面值是1000，而發(fā)行收入可能只有950，那么差額50就是折價(jià)。當(dāng)市場利率小于票面利率時(shí)，證券將溢價(jià)出售，意味著其現(xiàn)金收入將大于面值。當(dāng)市場利率等于發(fā)行時(shí)標(biāo)明的票面利率時(shí)，則不存在溢折價(jià)，證券將按面值出售。合理的債券定價(jià)應(yīng)等于未來支付額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值。
名義利率是債券上所標(biāo)明的利率9%。債券定期的利息支付是由該利率決定的。然而，債券的實(shí)際利息費(fèi)用則同債券的銷售價(jià)格有關(guān)。債券的實(shí)際支付利率又叫做市場利率10%，它是由投資市場決定的。
當(dāng)債券折價(jià)出售時(shí)，應(yīng)按折價(jià)（面值大于現(xiàn)金收益的部分）借記應(yīng)付債券折價(jià)。在剛才的例子中，借記現(xiàn)金950，應(yīng)付債券折價(jià)50，貸記應(yīng)付債券1000。這個(gè)負(fù)債抵減科目在資產(chǎn)負(fù)債表上作為應(yīng)付債券的備抵科目列示。折價(jià)金額可在債券存續(xù)期內(nèi)使用下列兩種方法之一進(jìn)行攤銷：
直線攤銷法——在直線攤銷法下，每期攤銷額等于折價(jià)額除以債券的存續(xù)期數(shù)。所以，每期折價(jià)的攤銷數(shù)量相等。比如，假設(shè)上述債券期限10年，那么，每期攤銷額等于折價(jià)額50除以債券的存續(xù)期數(shù)10年，等于5。分錄是借記利息費(fèi)用5，貸記應(yīng)付債券折價(jià)5。
實(shí)際利率法——使用這種方法計(jì)算的每期利息費(fèi)用等于債券的每期期初賬面價(jià)值乘以實(shí)際利率（債券發(fā)行日的實(shí)際利率）。每期利息費(fèi)用與應(yīng)付利息之差即為每期折價(jià)的攤銷數(shù)。
由于債券的賬面價(jià)值隨著到期日的臨近而逐漸增加，而實(shí)際利息費(fèi)用又是以債券的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的，因此，實(shí)際利息費(fèi)用會(huì)隨著到期日的臨近而逐漸增加。
比如，最開始，賬面價(jià)值=債券面值-折價(jià)=1000-50=950，利息費(fèi)用＝期初賬面價(jià)值950乘以實(shí)際利率10%＝95，應(yīng)付利息＝票面價(jià)值1000乘以票面利率9%＝90，因此，第一期折價(jià)的攤銷數(shù)＝利息費(fèi)用與應(yīng)付利息之差＝5，分錄是借記利息費(fèi)用95，貸記應(yīng)付利息90，應(yīng)付債券折價(jià)5。這時(shí)候，應(yīng)付債券折價(jià)帳戶期初借方金額是50，現(xiàn)在有了貸方5，因此，余額是借方45。因此，這時(shí)候債券的賬面價(jià)值＝應(yīng)付債券1000－應(yīng)付債券折價(jià)45＝955。利息費(fèi)用＝這時(shí)的期初賬面價(jià)值955乘以實(shí)際利率10%＝95.5，所以說，債券的賬面價(jià)值隨著到期日的臨近而逐漸增加，實(shí)際利息費(fèi)用也會(huì)隨著到期日的臨近而逐漸增加。
【例題】在債券上的長期投資的折價(jià)的攤銷會(huì)怎樣影響凈收入？
A.利息收入增加，因此凈收入增加
B.利息收入不受影響，但凈收入增加
C.凈收入不受影響
D.凈收入減少
【答案】A
【解析】對(duì)債券投資的折價(jià)的攤銷會(huì)引起該投資的凈賬面價(jià)值的增加和利息收入的增加。利息收入的增加引起凈收入的增加。
【例題】如果債券折價(jià)出售，使用實(shí)際利息法攤銷，利息費(fèi)用將：
A.逐期增長
B.每期不變
C.等于每個(gè)時(shí)期支付的現(xiàn)金利息
D.比每個(gè)時(shí)期支付的現(xiàn)金利息少
【答案】A
【解析】利息費(fèi)用等于每期開始時(shí)負(fù)債的賬面價(jià)值乘以實(shí)際利率。負(fù)債的賬面價(jià)值等于債券的面值減去折價(jià)。隨著折價(jià)在負(fù)債期限中分?jǐn)?，債券的賬面價(jià)值逐漸增加。所以，利息費(fèi)用也在整個(gè)負(fù)債期限中增加。
【例題】債券的折價(jià)或溢價(jià)的攤消方法有直線法和實(shí)際利率法兩種。列A的方法使投資公司獲得固定的利息收入，列B的方法使得在長期債券投資的帳面價(jià)值基礎(chǔ)上產(chǎn)生固定的收益率。
列A列B
A.直線法實(shí)際利率法
B.直線法直線法
C.實(shí)際利率法直線法
D.實(shí)際利率法實(shí)際利率法
【答案】A
【解析】由于使用直線攤銷法時(shí)每個(gè)期間對(duì)利息收入的調(diào)整是相同的，所以每個(gè)期間會(huì)產(chǎn)生固定的利息收入。由于債券的帳面價(jià)值會(huì)隨著折價(jià)或溢價(jià)的攤銷而改變，所以固定的利息收入在債券投資的帳面價(jià)值的基礎(chǔ)上得到的收益率是變動(dòng)的。使用實(shí)際利率法時(shí)，每個(gè)期間的利息收入由債券投資發(fā)生時(shí)的實(shí)際利率和各期期初債券帳面余額計(jì)算得到，在債券投資帳面價(jià)值基礎(chǔ)上各期的利息收益率是固定的，就是實(shí)際利率，但數(shù)額是變動(dòng)的。
當(dāng)簽發(fā)票據(jù)只是為了換取現(xiàn)金時(shí)，票據(jù)的現(xiàn)值就等于收到的現(xiàn)金。當(dāng)在非貨幣性交易時(shí)簽發(fā)票據(jù)并且沒有標(biāo)明利率，或者標(biāo)明的利率不合理時(shí)，簽發(fā)的票據(jù)和收到的資產(chǎn)、貨物及服務(wù)應(yīng)以資產(chǎn)、貨物及服務(wù)的公允價(jià)值入賬。如果不能確定這些非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值，則應(yīng)使用票據(jù)的市場價(jià)值入賬。
【例題】一家公司發(fā)行了一種一年期的無息應(yīng)付票據(jù)，以購買土地。對(duì)于該交易的記錄，下列哪個(gè)選項(xiàng)是正確的？
A.土地應(yīng)該以票據(jù)的未來價(jià)值記賬，利息應(yīng)該以相似票據(jù)的現(xiàn)行利率來計(jì)算
B.票據(jù)不用確認(rèn)利息，土地應(yīng)該以票據(jù)的現(xiàn)值記賬
C.票據(jù)的利息應(yīng)該以最初利率來計(jì)算，土地應(yīng)該以票據(jù)的面值記賬
D.票據(jù)的利息應(yīng)該以相似票據(jù)的現(xiàn)行利率來計(jì)算，土地應(yīng)該以票據(jù)的現(xiàn)值記賬
【答案】D
【解析】沒有說明利率的票據(jù)應(yīng)該以現(xiàn)值記錄，以風(fēng)險(xiǎn)和期限都相似的票據(jù)的折現(xiàn)率折現(xiàn)。因?yàn)槠睋?jù)是以現(xiàn)值記錄的，土地的價(jià)值也應(yīng)該以現(xiàn)值來反映。
債券持有人對(duì)發(fā)行公司的資產(chǎn)和盈余有優(yōu)先權(quán)。債券持有人的清償權(quán)優(yōu)先于優(yōu)先權(quán)股東和普通股股東。必須在給債券持有人支付利息之后才能給股東分配股利。債券持有人在公司解散或破產(chǎn)時(shí)對(duì)公司資產(chǎn)有優(yōu)先求償權(quán)。
2.租賃
一份租賃合同至少包括合同雙方（出租人和承租人）和一項(xiàng)租賃資產(chǎn)。出租人，即租賃資產(chǎn)的所有人，為獲取租金而同意將資產(chǎn)讓渡給承租人使用一段時(shí)間。租賃合同中最重要的部分是有關(guān)所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移。如果實(shí)際上所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了承租人，那么該項(xiàng)交易就應(yīng)該當(dāng)作銷售來處理。租賃有兩種類型：融資租賃和經(jīng)營租賃。
（1）承租人的會(huì)計(jì)處理
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求承租人把每項(xiàng)租賃都劃分為經(jīng)營租賃或融資租賃。融資租賃相當(dāng)于以分期付款的方式購買資產(chǎn)。
A.融資租賃
對(duì)于滿足下列四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)（標(biāo)準(zhǔn)1）之一的租賃，承租人應(yīng)將其作為融資租賃處理：
在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。如果所有者轉(zhuǎn)移了，租賃行為就應(yīng)該被視為購買行為，租賃資產(chǎn)應(yīng)作為自有資產(chǎn)入賬。
租賃合同中承租人具有廉價(jià)購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)。
租賃期占租賃資產(chǎn)的尚可使用年限的75%以上。但是，租賃開始時(shí)租賃資產(chǎn)的剩余可使用年限就不到該項(xiàng)資產(chǎn)全新時(shí)可使用年限的25%時(shí)，則該條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用。
租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值大于或等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%。
【例題】下列哪一項(xiàng)不是將不可撤銷的租賃協(xié)議劃為融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)？
A.租賃期相比資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命來說足夠長，因此所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和收益由出租人保留
B.最低租金現(xiàn)值占到資產(chǎn)公允市場價(jià)值的很高比例，因此該資產(chǎn)事實(shí)上已經(jīng)被購買了
C.租賃交易把財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人
D.租賃交易包含廉價(jià)購買權(quán)
【答案】A
【解析】在一個(gè)融資租賃合同中，如果租賃期相比資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命來說足夠長，那么所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和收益事實(shí)上已轉(zhuǎn)移到承租人一方。選項(xiàng)（B）不正確。把一項(xiàng)不可撤銷的租約劃分為融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)之一是最低租金現(xiàn)值占到資產(chǎn)公允市場價(jià)值的很高比例。選項(xiàng)（C）不正確。把一項(xiàng)不可撤銷的租約劃分為融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)之一是租約把財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了承租人。選項(xiàng)（D）不正確。把一項(xiàng)不可撤銷的租約劃分為融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)之一是租賃包含廉價(jià)購買權(quán)。
【例題】一家公司租賃了一棟新樓，大樓的所有權(quán)會(huì)在租賃期末轉(zhuǎn)給承租人。根據(jù)這些事實(shí)，對(duì)承租人來說，
A.這是一項(xiàng)融資租賃，不管其它條件如何
B.這是一項(xiàng)融資租賃，如果其它條件滿足
C.這是一項(xiàng)經(jīng)營租賃，不管其它條件如何
D.這是一項(xiàng)經(jīng)營租賃，如果其它條件滿足
【答案】A
【解析】在租賃期結(jié)束時(shí)，大樓的所有權(quán)將轉(zhuǎn)歸承租人所有，因此這項(xiàng)租賃為融資租賃，承租人應(yīng)借記租賃資產(chǎn)，貸記租賃負(fù)債。
承租人應(yīng)在融資租賃時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)和一項(xiàng)負(fù)債，其入賬金額為租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值。并且，對(duì)資產(chǎn)計(jì)提折舊。
但是，如果在租賃開始日上述金額確實(shí)大于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，那么資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值應(yīng)為租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。
【例題】關(guān)于融資租賃，下列哪一項(xiàng)描述不正確
A.承租人將未來支付的租金現(xiàn)值資本化
B.出租人將該項(xiàng)租賃物記為資產(chǎn)
C.承租人為租賃的資產(chǎn)記錄折舊
D.融資租賃是一種融資方式
【答案】B
【解析】應(yīng)該是承租人，而不是出租人，將該項(xiàng)租賃物記為資產(chǎn)。
B.經(jīng)營租賃
不滿足融資租賃標(biāo)準(zhǔn)的租賃交易是經(jīng)營租賃。一般來說，經(jīng)營租賃下發(fā)生的租金應(yīng)確認(rèn)為相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用，不確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。經(jīng)營租賃下發(fā)生的租金確認(rèn)為費(fèi)用的方法應(yīng)為直線法。選擇經(jīng)營租賃而不是融資租賃的好處是不會(huì)提高權(quán)益負(fù)債率。
【例題】企業(yè)有100美元的流動(dòng)資產(chǎn),100美元固定資產(chǎn)，100美元負(fù)債以及100美元股本。如果在列A合同中，企業(yè)以75美元租入一項(xiàng)資產(chǎn)，那么企業(yè)的債務(wù)資產(chǎn)比率將會(huì)是列B。
A.經(jīng)營租賃64%
B.經(jīng)營租賃100%
C.融資租賃50%
D.融資租賃64%
【答案】D
【解析】如果一項(xiàng)租賃是融資租賃，那么應(yīng)該記錄資產(chǎn)和未來的支付義務(wù)。公司記錄這項(xiàng)新的租賃資產(chǎn)后，資產(chǎn)負(fù)債表上將會(huì)如下列示：
流動(dòng)資產(chǎn)100美元債務(wù)175美元
固定資產(chǎn)175美元所有者權(quán)益100美元
負(fù)債比率=債務(wù)/（流動(dòng)資產(chǎn)+固定資產(chǎn)）
=175美元/（100美元+175美元）=64%
經(jīng)營租賃時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表上不反應(yīng)資產(chǎn)和未來支付義務(wù)。債務(wù)依然是100美元，所以負(fù)債對(duì)資產(chǎn)比率為100美元/200美元，即50%。
（2）出租人的會(huì)計(jì)處理
從出租人的角度出發(fā)，如果某項(xiàng)租賃在租賃開始日滿足上述四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)之一，并且同時(shí)滿足下列標(biāo)準(zhǔn)（標(biāo)準(zhǔn)2），那么此項(xiàng)租賃應(yīng)認(rèn)定為融資租賃，否則，應(yīng)認(rèn)定為經(jīng)營租賃：
最低租賃付款額的可回收性可以合理地預(yù)期。
出租人應(yīng)承擔(dān)的不可由他人償付的成本不存在重大不確定性。
對(duì)于租賃，我們應(yīng)當(dāng)記住以下重要的事項(xiàng)：
經(jīng)營租賃和融資租賃的主要區(qū)別是經(jīng)營租賃通常包含解約條款，而融資租賃不可撤消。
只有經(jīng)營租賃的租金被確認(rèn)為租金費(fèi)用。
承租人必須記錄融資租賃的折舊費(fèi)用。
承租人必須記錄融資租賃的利息費(fèi)用。
3.養(yǎng)老金
養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍包括：暫時(shí)借入的、已保險(xiǎn)的信托基金、固定繳款計(jì)劃、固定收益計(jì)劃，以及遞延補(bǔ)償合同。應(yīng)用范圍不包括：（1）獨(dú)立的延期利益分享計(jì)劃和對(duì)特定雇員的養(yǎng)老金支付，（2）提供人壽保險(xiǎn)或健康保險(xiǎn)收益的計(jì)劃，（3）雇傭后健康福利收益、相關(guān)資產(chǎn)和義務(wù)。
雇主向雇員支付養(yǎng)老金方式，是將款項(xiàng)交給獨(dú)立受托人。受托人將取得的養(yǎng)老金繳款投資到不同的計(jì)劃資產(chǎn)中，例如國庫券和股票。這些計(jì)劃資產(chǎn)能夠產(chǎn)生利息收益并（或）能夠升值。受托人再從計(jì)劃資產(chǎn)的收益中支付雇員應(yīng)得的養(yǎng)老金（投資失敗-安然）。養(yǎng)老金計(jì)劃中的這些收益金額是根據(jù)公式來確定的，以計(jì)算每年的養(yǎng)老金成本。
根據(jù)養(yǎng)老金的給付方式不同，養(yǎng)老金計(jì)劃又分為固定繳款（Defined Contribution Plan）計(jì)劃和固定收益（Defined Benefit Plan）計(jì)劃兩種。
固定繳款計(jì)劃指雇主同意依照一個(gè)公式在每段時(shí)期支付給養(yǎng)老金托管人一定資金的計(jì)劃。這個(gè)公式可以考慮這樣一些因素，比如年齡、服務(wù)期的長短、雇主的盈利狀況和報(bào)酬水平。企業(yè)并不承諾將來發(fā)放的養(yǎng)老金具體金額，只需定期給付一定金額的養(yǎng)老基金交給信托機(jī)構(gòu)保管運(yùn)營，雇員退休時(shí)從信托機(jī)構(gòu)領(lǐng)取的養(yǎng)老金數(shù)額是一個(gè)變量，其大小視所提存的基金及其投資盈利情況而定，與計(jì)劃資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)（如通貨膨脹、生活費(fèi)用水平等）全部由雇員個(gè)人承擔(dān)。
固定收益計(jì)劃確定了雇員在退休時(shí)得到的福利。通常使用的公式是，退休雇員的福利為當(dāng)雇員退休時(shí)工齡和報(bào)酬水平的函數(shù)。固定收益計(jì)劃是企業(yè)承諾在職工退休后支付一定數(shù)額的養(yǎng)老金，或在職工退休后分期支付一定數(shù)額養(yǎng)老金的計(jì)劃。必須確定現(xiàn)在的支付水平以滿足退休時(shí)的養(yǎng)老金福利承諾。可以使用許多不同的支付方法，無論使用什么方法，都應(yīng)該在退休時(shí)拿出足夠的資金滿足計(jì)劃確定的福利。
【例題】關(guān)于養(yǎng)老金的固定繳款計(jì)劃，下列哪一項(xiàng)陳述是正確的？
A.計(jì)劃要求雇主每個(gè)時(shí)期投入一定金額
B.雇主承擔(dān)了該計(jì)劃投資績效的風(fēng)險(xiǎn)
C.雇員得到的養(yǎng)老金是根據(jù)計(jì)劃公式得出的
D.雇主和雇員被要求對(duì)養(yǎng)老金基金投入相等的金額
【答案】A
【解析】這是養(yǎng)老金的固定繳款計(jì)劃的定義。選項(xiàng)（B）不正確，因?yàn)楣蛦T承擔(dān)了該計(jì)劃投資績效的風(fēng)險(xiǎn)。選項(xiàng)（C）不正確，因?yàn)檫@是養(yǎng)老金固定收益計(jì)劃的定義。選項(xiàng)（D）不正確，因?yàn)閷?duì)固定繳款計(jì)劃無此要求。