3.合并日合并財務(wù)報表的編制
同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表，反映于合并日形成的報告主體的財務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果等。編制合并日的合并財務(wù)報表時，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。
(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易，進行抵消。
在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：
①確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤” 項目。
②確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積(資本溢價或股本溢價)的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。
因合并方的資本公積(資本溢價或股本溢價)余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中對這一情況進行說明，包括被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益金額、歸屬于本企業(yè)的金額及因資本公積余額不足在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未轉(zhuǎn)入留存收益的金額等。
【例1】甲公司于2007年3月31日對同一集團內(nèi)某全資乙公司進行了吸收合并，支付合并對價2000萬元。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價值為3000萬元，負(fù)債賬面價值為800萬元，凈資產(chǎn)賬面價值為2200萬元。則合并日甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債并入賬內(nèi)。甲公司的賬務(wù)處理是：
借：資產(chǎn) 3000(賬面價值)
貸：負(fù)債 800
銀行存款 2000
資本公積——資本溢價 200
【例2】甲公司于2007年6月30日支付1000萬元取得同一集團內(nèi)丙公司60%的股權(quán)，屬于控股合并。合并日丙公司資產(chǎn)的賬面價值為2400萬元，負(fù)債賬面價值為900萬元，所有者權(quán)益賬面價值為1500萬元，其中資本公積——資本溢價為400萬元。則合并日甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資——丙公司(1500×60%)900(份額)
資本公積——資本溢價 100
貸：銀行存款 1000
【例3】甲公司于2007年9月1日發(fā)行700萬股普通股(每股面值1元)作為對價取得同一集團內(nèi)丁公司80%的股權(quán)，屬于控股合并，合并日丁公司賬面凈資產(chǎn)總額為1400萬元。
借：長期股權(quán)投資——丁公司(1400×80%) 1120
貸：股本 700
資本公積——股本溢價 420
(二)非同一控制下的企業(yè)合并
非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及到購買方及購買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計量以及合并差額的處理等。
1.非同一控制下企業(yè)合并的處理原則
非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。
(1)確定購買方
采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。
(2)確定購買日
購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。
(3)確定企業(yè)合并成本
企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。
某些情況下，合并各方可能在合并合同或協(xié)議中約定對合并成本進行一定的調(diào)整，例如，企業(yè)合并合同中規(guī)定，如果被購買方連續(xù)兩年凈利潤超過一定水平，購買方需支付額外的對價。如果在購買日預(yù)計被購買方的盈利水平很可能會達到合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將按照合同或協(xié)議約定需支付的金額計入企業(yè)合并成本。
對于通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。
(4)企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配
非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得了對被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，視合并方式的不同，應(yīng)分別在合并財務(wù)報表或個別財務(wù)報表中確認(rèn)合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。
①可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)原則
a.購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債(或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債)進行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。
b.企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件。企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價值能夠可靠計量的情況下應(yīng)單獨予以確認(rèn)。
c.企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn)條件。為了盡可能反映購買方因為進行企業(yè)合并可能承擔(dān)的潛在義務(wù)，對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨確認(rèn)。企業(yè)合并中對于或有負(fù)債的確認(rèn)條件，與企業(yè)在正常經(jīng)營過程中因或有事項需要確認(rèn)負(fù)債的條件不同。在購買日，可能相關(guān)的或有事項導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。
同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表，反映于合并日形成的報告主體的財務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果等。編制合并日的合并財務(wù)報表時，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。
(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易，進行抵消。
在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：
①確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤” 項目。
②確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積(資本溢價或股本溢價)的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。
因合并方的資本公積(資本溢價或股本溢價)余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中對這一情況進行說明，包括被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益金額、歸屬于本企業(yè)的金額及因資本公積余額不足在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未轉(zhuǎn)入留存收益的金額等。
【例1】甲公司于2007年3月31日對同一集團內(nèi)某全資乙公司進行了吸收合并，支付合并對價2000萬元。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價值為3000萬元，負(fù)債賬面價值為800萬元，凈資產(chǎn)賬面價值為2200萬元。則合并日甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債并入賬內(nèi)。甲公司的賬務(wù)處理是：
借：資產(chǎn) 3000(賬面價值)
貸：負(fù)債 800
銀行存款 2000
資本公積——資本溢價 200
【例2】甲公司于2007年6月30日支付1000萬元取得同一集團內(nèi)丙公司60%的股權(quán)，屬于控股合并。合并日丙公司資產(chǎn)的賬面價值為2400萬元，負(fù)債賬面價值為900萬元，所有者權(quán)益賬面價值為1500萬元，其中資本公積——資本溢價為400萬元。則合并日甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資——丙公司(1500×60%)900(份額)
資本公積——資本溢價 100
貸：銀行存款 1000
【例3】甲公司于2007年9月1日發(fā)行700萬股普通股(每股面值1元)作為對價取得同一集團內(nèi)丁公司80%的股權(quán)，屬于控股合并，合并日丁公司賬面凈資產(chǎn)總額為1400萬元。
借：長期股權(quán)投資——丁公司(1400×80%) 1120
貸：股本 700
資本公積——股本溢價 420
(二)非同一控制下的企業(yè)合并
非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及到購買方及購買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計量以及合并差額的處理等。
1.非同一控制下企業(yè)合并的處理原則
非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。
(1)確定購買方
采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。
(2)確定購買日
購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。
(3)確定企業(yè)合并成本
企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。
某些情況下，合并各方可能在合并合同或協(xié)議中約定對合并成本進行一定的調(diào)整，例如，企業(yè)合并合同中規(guī)定，如果被購買方連續(xù)兩年凈利潤超過一定水平，購買方需支付額外的對價。如果在購買日預(yù)計被購買方的盈利水平很可能會達到合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將按照合同或協(xié)議約定需支付的金額計入企業(yè)合并成本。
對于通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。
(4)企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配
非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得了對被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，視合并方式的不同，應(yīng)分別在合并財務(wù)報表或個別財務(wù)報表中確認(rèn)合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。
①可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)原則
a.購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債(或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債)進行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。
b.企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件。企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價值能夠可靠計量的情況下應(yīng)單獨予以確認(rèn)。
c.企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn)條件。為了盡可能反映購買方因為進行企業(yè)合并可能承擔(dān)的潛在義務(wù)，對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨確認(rèn)。企業(yè)合并中對于或有負(fù)債的確認(rèn)條件，與企業(yè)在正常經(jīng)營過程中因或有事項需要確認(rèn)負(fù)債的條件不同。在購買日，可能相關(guān)的或有事項導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。