三、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序
編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序如下：
1.編制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。
2.取得子公司和母公司的報(bào)表，編制調(diào)整分錄，調(diào)整子公司報(bào)表和母公司報(bào)表，將調(diào)整后的母、子公司的報(bào)表金額相加，得到合計(jì)數(shù)。
(1)調(diào)整子公司報(bào)表的目的是統(tǒng)一母子公司會計(jì)政策和將子公司的報(bào)表調(diào)整到母公司投資時(shí)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。
(2)調(diào)整母公司報(bào)表的目的是將其由成本法編制的報(bào)表調(diào)整為按權(quán)益法編制的報(bào)表。如果編制合并報(bào)表時(shí)存在聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)，則母公司與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益也應(yīng)調(diào)整。
3.編制在合并工作底稿中的抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。
4.計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。
5.填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
四、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表中調(diào)整分錄和抵銷分錄的編制
(一)編制調(diào)整分錄
1.對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整
編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類，分別進(jìn)行調(diào)整。
(1)同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會計(jì)政策、會計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以有關(guān)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整;子公司采用的會計(jì)政策、會計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計(jì)政策和會計(jì)期間，對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。如香港子公司的會計(jì)年度為4月1日起到次年的3月31日，應(yīng)統(tǒng)一為1月1日起到12月31日止。
(2)非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會計(jì)政策及會計(jì)期間的差別，需要對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。
【例1】甲公司于2006年12月末支付1000萬元取得乙公司80%的表決權(quán)股權(quán)，進(jìn)行非同一控制下的企業(yè)合并。購買日，乙公司有一臺全新的管理用設(shè)備，賬面價(jià)值為100萬元，公允價(jià)值為120萬元。乙公司按5年計(jì)提折舊，凈殘值為0。假設(shè)除該項(xiàng)設(shè)備外，其余資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同。甲、乙公司所得稅稅率為25%，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，按凈利潤10%提取盈余公積。
(1)2006年末購買日編制的調(diào)整分錄
借：固定資產(chǎn)(120-100)20
貸：資本公積 20
(2)2007年末編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制調(diào)整分錄，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。
借：固定資產(chǎn)(120-100)20
貸：資本公積 20
借：管理費(fèi)用 4
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊(120÷5-100÷5)4
借：所得稅費(fèi)用 1.5
貸：遞延所得稅負(fù)債 1.5
[說明：2007年末按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的賬面價(jià)值96萬元(120-24)，其計(jì)稅基礎(chǔ)90萬元(100-10)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異6萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1.5萬元(6×25%)]
借：盈余公積(5.5×10%)0.55
貸：提取盈余公積 0.55
2.針對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的調(diào)整
在編制合并報(bào)表時(shí)，如果母公司同時(shí)有合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)，則母公司與合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易也應(yīng)抵銷(參見長期股權(quán)投資章)。
(1)對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)予以抵銷。
投資企業(yè)對外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對長期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。
【例2】逆流交易的調(diào)整
甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為300萬元的某商品以500萬元的價(jià)格出給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤為1600萬元。
甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下會計(jì)處理：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 (14 000 000×20%) 2 800 000
貸：投資收益 2 800 000
進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整(200萬×20%)400 000
貸：存貨 400 000
注：本筆分錄在合并報(bào)表試題中很可能考到。
(2)對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資收益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。
【例3】順流交易的調(diào)整
甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?0×7年，甲公司將其賬面價(jià)值為300萬元的商品以500萬元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，二者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為1000萬元。假定不考慮所得稅因素。
采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予以抵銷，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會計(jì)處理為：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整[(1000-200)×20%]1600000
貸：投資收益 1600000
甲企業(yè)如需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：
借：營業(yè)收入(500萬×20%)1000000
貸：營業(yè)成本(300萬×20%)600000
投資收益 400000
注：本筆分錄在合并報(bào)表試題中很可能考到。
編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序如下：
1.編制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。
2.取得子公司和母公司的報(bào)表，編制調(diào)整分錄，調(diào)整子公司報(bào)表和母公司報(bào)表，將調(diào)整后的母、子公司的報(bào)表金額相加，得到合計(jì)數(shù)。
(1)調(diào)整子公司報(bào)表的目的是統(tǒng)一母子公司會計(jì)政策和將子公司的報(bào)表調(diào)整到母公司投資時(shí)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。
(2)調(diào)整母公司報(bào)表的目的是將其由成本法編制的報(bào)表調(diào)整為按權(quán)益法編制的報(bào)表。如果編制合并報(bào)表時(shí)存在聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)，則母公司與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益也應(yīng)調(diào)整。
3.編制在合并工作底稿中的抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。
4.計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。
5.填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
四、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表中調(diào)整分錄和抵銷分錄的編制
(一)編制調(diào)整分錄
1.對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整
編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類，分別進(jìn)行調(diào)整。
(1)同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會計(jì)政策、會計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以有關(guān)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整;子公司采用的會計(jì)政策、會計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計(jì)政策和會計(jì)期間，對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。如香港子公司的會計(jì)年度為4月1日起到次年的3月31日，應(yīng)統(tǒng)一為1月1日起到12月31日止。
(2)非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會計(jì)政策及會計(jì)期間的差別，需要對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。
【例1】甲公司于2006年12月末支付1000萬元取得乙公司80%的表決權(quán)股權(quán)，進(jìn)行非同一控制下的企業(yè)合并。購買日，乙公司有一臺全新的管理用設(shè)備，賬面價(jià)值為100萬元，公允價(jià)值為120萬元。乙公司按5年計(jì)提折舊，凈殘值為0。假設(shè)除該項(xiàng)設(shè)備外，其余資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同。甲、乙公司所得稅稅率為25%，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，按凈利潤10%提取盈余公積。
(1)2006年末購買日編制的調(diào)整分錄
借：固定資產(chǎn)(120-100)20
貸：資本公積 20
(2)2007年末編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制調(diào)整分錄，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。
借：固定資產(chǎn)(120-100)20
貸：資本公積 20
借：管理費(fèi)用 4
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊(120÷5-100÷5)4
借：所得稅費(fèi)用 1.5
貸：遞延所得稅負(fù)債 1.5
[說明：2007年末按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的賬面價(jià)值96萬元(120-24)，其計(jì)稅基礎(chǔ)90萬元(100-10)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異6萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1.5萬元(6×25%)]
借：盈余公積(5.5×10%)0.55
貸：提取盈余公積 0.55
2.針對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的調(diào)整
在編制合并報(bào)表時(shí)，如果母公司同時(shí)有合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)，則母公司與合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易也應(yīng)抵銷(參見長期股權(quán)投資章)。
(1)對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)予以抵銷。
投資企業(yè)對外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對長期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。
【例2】逆流交易的調(diào)整
甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為300萬元的某商品以500萬元的價(jià)格出給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤為1600萬元。
甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下會計(jì)處理：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 (14 000 000×20%) 2 800 000
貸：投資收益 2 800 000
進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整(200萬×20%)400 000
貸：存貨 400 000
注：本筆分錄在合并報(bào)表試題中很可能考到。
(2)對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資收益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。
【例3】順流交易的調(diào)整
甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?0×7年，甲公司將其賬面價(jià)值為300萬元的商品以500萬元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，二者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為1000萬元。假定不考慮所得稅因素。
采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予以抵銷，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會計(jì)處理為：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整[(1000-200)×20%]1600000
貸：投資收益 1600000
甲企業(yè)如需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：
借：營業(yè)收入(500萬×20%)1000000
貸：營業(yè)成本(300萬×20%)600000
投資收益 400000
注：本筆分錄在合并報(bào)表試題中很可能考到。