(二)合并抵銷分錄的編制
合并抵銷分錄可分為三類：內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷和內(nèi)部交易的抵銷。具體分析如下：
1.內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷
(1)將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷
【例5】假設(shè)2007年12月31日母公司(甲公司)對其子公司(乙公司)(非同一控制下的企業(yè)合并形成)長期股權(quán)投資的數(shù)額為30000元，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為35000元，其中實收資本為20000元(年初相同)，資本公積為8000元(年初相同)，盈余公積為1000元(年初為20元，本年增加800元)，未分配利潤為6000元。則在2007年末編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：
借：實收資本 20000
資本公積——年初 8000
——本年 0
盈余公積——年初 200
——本年 800
未分配利潤——年末 6000
商譽 2000
貸：長期股權(quán)投資 30000
少數(shù)股東權(quán)益(35000×20%) 7000
(2)將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配相抵銷
【例6】母公司(甲公司)擁有子公司(乙公司)80%的股權(quán)，子公司2007年實現(xiàn)凈利潤8000元，母公司對子公司本期投資收益6400元，子公司少數(shù)股東損益為1600元;子公司期初未分配利潤2600元，子公司本期提取盈余公積800元，對所有者分出利潤3800元，未分配利潤6000元。 則2007年12月31日編制抵銷分錄如下：
借：投資收益(8000×80%) 6400
少數(shù)股東損益(8000×20%) 1600
未分配利潤——年初 2600
貸：提取盈余公積 800
對所有者的分配 3800
未分配利潤——年末 6000
2. 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷
(1)在編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：①應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款;②應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù);③預(yù)付賬款與預(yù)收賬款;④持有至到期投資與應(yīng)付債券;⑤應(yīng)收股利與應(yīng)付股利;⑥其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。
【例7】假設(shè)2007年12月31日母公司(甲公司)個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)收賬款5000元中有3000元為子公司(乙公司)應(yīng)付賬款;預(yù)收賬款2000元中有1000元為子公司預(yù)付賬款;應(yīng)收票據(jù)8000元中有4000元為子公司應(yīng)付票據(jù);子公司應(yīng)付債券4000元中有2000元為母公司所持有(持有至到期投資) 。則在2007年末編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：
借：應(yīng)付賬款 3000
貸：應(yīng)收賬款 3000
借：預(yù)收賬款 1000
貸：預(yù)付賬款 1000
借：應(yīng)付票據(jù) 4000
貸：應(yīng)收票據(jù) 4000
借：應(yīng)付債券 2000
貸：持有至到期投資 2000
內(nèi)部債權(quán)債務(wù)在抵銷時，借方是債務(wù)，貸方是債權(quán)，只有這樣才能將虛增的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷。
(2)內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備的抵銷
【例8】假設(shè)母公司2007年12月31日個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)收賬款50000元全部為內(nèi)部應(yīng)收賬款，其應(yīng)收賬款按余額的5‰計提壞賬準備，本年壞賬準備余額為250元。子公司2007年年末個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)付賬款50000元全部為對母公司應(yīng)付賬款。則2007年12月31日編制合并抵銷分錄如下：
(1)借：應(yīng)付賬款 50000
貸：應(yīng)收賬款 50000
(2)借：應(yīng)收賬款——壞賬準備 250
貸：資產(chǎn)減值損失 250
假設(shè)2008年12月31日母公司個別資產(chǎn)負債表中對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為66000元(增加16000元)，壞賬準備的數(shù)額為330元(補提了80元)。則在2008年12月31日編制抵銷分錄如下：
(1)將2008年末內(nèi)部應(yīng)收賬款和內(nèi)部應(yīng)付賬款抵銷
借：應(yīng)付賬款 66000
貸：應(yīng)收賬款 66000
(2)將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調(diào)整2008年初未分配利潤的數(shù)額 架橋
借：應(yīng)收賬款——壞賬準備 250
貸：未分配利潤——年初 250(上年資產(chǎn)減值損失)
(3)將本年虛提的壞賬準備抵銷
借：應(yīng)收賬款——壞賬準備 80
貸：資產(chǎn)減值損失 80
假設(shè)2009年12月31日母公司個別資產(chǎn)負債表中對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為70000元(增加4000元)，壞賬準備的數(shù)額為350元(補提了20元)。則在2009年12月31日編制抵銷分錄如下：
(1)將2009年末內(nèi)部應(yīng)收賬款和內(nèi)部應(yīng)付賬款抵銷
借：應(yīng)付賬款 70000
貸：應(yīng)收賬款 70000
(2)將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款相應(yīng)計提的壞賬準備予以抵銷，調(diào)整2009年初未分配利潤的數(shù)額
借：應(yīng)收賬款——壞賬準備 330
貸：未分配利潤——年初 330(250+80)
(3)將本年虛提的壞賬準備抵銷
借：應(yīng)收賬款——壞賬準備 20
貸：資產(chǎn)減值損失 20
3.內(nèi)部交易事項的抵銷
(1)存貨內(nèi)部交易的抵銷
①存貨內(nèi)部交易當(dāng)年的抵銷
【例9】2007年12月10日，母公司(甲公司)銷售給子公司(乙公司)貨物一批，取得收入20000元，增值稅額3400元，本批貨物的成本為14000元，款項已經(jīng)支付。
(1)母公司12月10日銷售時
借：銀行存款 23400
貸：主營業(yè)務(wù)收入 20000
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 3400
借：主營業(yè)務(wù)成本 14000
貸：庫存商品 14000
(2)子公司購入時
借：庫存商品 20000
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額) 3400
貸：銀行存款 23400
(3)2007年12月31日 ，合并抵銷分錄的編制
①假設(shè)子公司內(nèi)部購入存貨全部未銷，則抵銷分錄如下：
借：營業(yè)收入 20000
貸：營業(yè)成本 14000
存貨(20000×30%)6000
如果公司的所得稅稅率為25%，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算。因上述抵銷，使存貨資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)6000元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異6000元，在考慮所得稅影響情況下，還應(yīng)作如下抵銷分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn)(6000×25%)1500
貸：所得稅費用 1500
在考試中，考生應(yīng)注意題目中是否需要考慮所得稅影響。以下例子中如果有類似情況，不再贅述。
②假設(shè)內(nèi)部購入的存貨全部已銷
2007年12月20日，子公司將購入貨物全部外銷，取得收入30000元，貨款已經(jīng)收到。
子公司銷售時：
借：銀行存款 35100
貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)5100
借：主營業(yè)務(wù)成本 20000
貸：庫存商品 20000
則2007年12月31日，編制合并抵銷分錄如下：
借：營業(yè)收入 20000
貸：營業(yè)成本 20000
③部分已銷，部分未銷
2007年12月20日，子公司購入的貨物對外銷售60%，取得收入18000元，貨款已收到，余下40%形成子公司年末存貨。
子公司12月20日銷售時：
借：銀行存款 21060
貸：主營業(yè)務(wù)收入 18000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)3060
借：主營業(yè)務(wù)成本 12000
貸：庫存商品(20000×60%) 12000
則2007年12月31日，合并抵銷分錄，可有二種方法：
第一種方法，將內(nèi)部銷售和未實現(xiàn)利潤(虛增的資產(chǎn))抵銷：
借：營業(yè)收入 20000
貸：營業(yè)成本 17600
存貨(8000×30%) 2400
第二種方法，分兩個步驟：
首先假設(shè)全部銷售
借：營業(yè)收入 20000
貸：營業(yè)成本 20000
其次將未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：營業(yè)成本 2400
貸：存貨(8000×30%) 2400
②連續(xù)編制時，內(nèi)部購進商品的抵銷
合并抵銷分錄可分為三類：內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷和內(nèi)部交易的抵銷。具體分析如下：
1.內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷
(1)將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷
【例5】假設(shè)2007年12月31日母公司(甲公司)對其子公司(乙公司)(非同一控制下的企業(yè)合并形成)長期股權(quán)投資的數(shù)額為30000元，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為35000元，其中實收資本為20000元(年初相同)，資本公積為8000元(年初相同)，盈余公積為1000元(年初為20元，本年增加800元)，未分配利潤為6000元。則在2007年末編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：
借：實收資本 20000
資本公積——年初 8000
——本年 0
盈余公積——年初 200
——本年 800
未分配利潤——年末 6000
商譽 2000
貸：長期股權(quán)投資 30000
少數(shù)股東權(quán)益(35000×20%) 7000
(2)將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配相抵銷
【例6】母公司(甲公司)擁有子公司(乙公司)80%的股權(quán)，子公司2007年實現(xiàn)凈利潤8000元，母公司對子公司本期投資收益6400元，子公司少數(shù)股東損益為1600元;子公司期初未分配利潤2600元，子公司本期提取盈余公積800元，對所有者分出利潤3800元，未分配利潤6000元。 則2007年12月31日編制抵銷分錄如下：
借：投資收益(8000×80%) 6400
少數(shù)股東損益(8000×20%) 1600
未分配利潤——年初 2600
貸：提取盈余公積 800
對所有者的分配 3800
未分配利潤——年末 6000
2. 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷
(1)在編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：①應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款;②應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù);③預(yù)付賬款與預(yù)收賬款;④持有至到期投資與應(yīng)付債券;⑤應(yīng)收股利與應(yīng)付股利;⑥其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。
【例7】假設(shè)2007年12月31日母公司(甲公司)個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)收賬款5000元中有3000元為子公司(乙公司)應(yīng)付賬款;預(yù)收賬款2000元中有1000元為子公司預(yù)付賬款;應(yīng)收票據(jù)8000元中有4000元為子公司應(yīng)付票據(jù);子公司應(yīng)付債券4000元中有2000元為母公司所持有(持有至到期投資) 。則在2007年末編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：
借：應(yīng)付賬款 3000
貸：應(yīng)收賬款 3000
借：預(yù)收賬款 1000
貸：預(yù)付賬款 1000
借：應(yīng)付票據(jù) 4000
貸：應(yīng)收票據(jù) 4000
借：應(yīng)付債券 2000
貸：持有至到期投資 2000
內(nèi)部債權(quán)債務(wù)在抵銷時，借方是債務(wù)，貸方是債權(quán)，只有這樣才能將虛增的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷。
(2)內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備的抵銷
【例8】假設(shè)母公司2007年12月31日個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)收賬款50000元全部為內(nèi)部應(yīng)收賬款，其應(yīng)收賬款按余額的5‰計提壞賬準備，本年壞賬準備余額為250元。子公司2007年年末個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)付賬款50000元全部為對母公司應(yīng)付賬款。則2007年12月31日編制合并抵銷分錄如下：
(1)借：應(yīng)付賬款 50000
貸：應(yīng)收賬款 50000
(2)借：應(yīng)收賬款——壞賬準備 250
貸：資產(chǎn)減值損失 250
假設(shè)2008年12月31日母公司個別資產(chǎn)負債表中對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為66000元(增加16000元)，壞賬準備的數(shù)額為330元(補提了80元)。則在2008年12月31日編制抵銷分錄如下：
(1)將2008年末內(nèi)部應(yīng)收賬款和內(nèi)部應(yīng)付賬款抵銷
借：應(yīng)付賬款 66000
貸：應(yīng)收賬款 66000
(2)將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調(diào)整2008年初未分配利潤的數(shù)額 架橋
借：應(yīng)收賬款——壞賬準備 250
貸：未分配利潤——年初 250(上年資產(chǎn)減值損失)
(3)將本年虛提的壞賬準備抵銷
借：應(yīng)收賬款——壞賬準備 80
貸：資產(chǎn)減值損失 80
假設(shè)2009年12月31日母公司個別資產(chǎn)負債表中對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為70000元(增加4000元)，壞賬準備的數(shù)額為350元(補提了20元)。則在2009年12月31日編制抵銷分錄如下：
(1)將2009年末內(nèi)部應(yīng)收賬款和內(nèi)部應(yīng)付賬款抵銷
借：應(yīng)付賬款 70000
貸：應(yīng)收賬款 70000
(2)將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款相應(yīng)計提的壞賬準備予以抵銷，調(diào)整2009年初未分配利潤的數(shù)額
借：應(yīng)收賬款——壞賬準備 330
貸：未分配利潤——年初 330(250+80)
(3)將本年虛提的壞賬準備抵銷
借：應(yīng)收賬款——壞賬準備 20
貸：資產(chǎn)減值損失 20
3.內(nèi)部交易事項的抵銷
(1)存貨內(nèi)部交易的抵銷
①存貨內(nèi)部交易當(dāng)年的抵銷
【例9】2007年12月10日，母公司(甲公司)銷售給子公司(乙公司)貨物一批，取得收入20000元，增值稅額3400元，本批貨物的成本為14000元，款項已經(jīng)支付。
(1)母公司12月10日銷售時
借：銀行存款 23400
貸：主營業(yè)務(wù)收入 20000
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 3400
借：主營業(yè)務(wù)成本 14000
貸：庫存商品 14000
(2)子公司購入時
借：庫存商品 20000
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額) 3400
貸：銀行存款 23400
(3)2007年12月31日 ，合并抵銷分錄的編制
①假設(shè)子公司內(nèi)部購入存貨全部未銷，則抵銷分錄如下：
借：營業(yè)收入 20000
貸：營業(yè)成本 14000
存貨(20000×30%)6000
如果公司的所得稅稅率為25%，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算。因上述抵銷，使存貨資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)6000元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異6000元，在考慮所得稅影響情況下，還應(yīng)作如下抵銷分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn)(6000×25%)1500
貸：所得稅費用 1500
在考試中，考生應(yīng)注意題目中是否需要考慮所得稅影響。以下例子中如果有類似情況，不再贅述。
②假設(shè)內(nèi)部購入的存貨全部已銷
2007年12月20日，子公司將購入貨物全部外銷，取得收入30000元，貨款已經(jīng)收到。
子公司銷售時：
借：銀行存款 35100
貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)5100
借：主營業(yè)務(wù)成本 20000
貸：庫存商品 20000
則2007年12月31日，編制合并抵銷分錄如下：
借：營業(yè)收入 20000
貸：營業(yè)成本 20000
③部分已銷，部分未銷
2007年12月20日，子公司購入的貨物對外銷售60%，取得收入18000元，貨款已收到，余下40%形成子公司年末存貨。
子公司12月20日銷售時：
借：銀行存款 21060
貸：主營業(yè)務(wù)收入 18000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)3060
借：主營業(yè)務(wù)成本 12000
貸：庫存商品(20000×60%) 12000
則2007年12月31日，合并抵銷分錄，可有二種方法：
第一種方法，將內(nèi)部銷售和未實現(xiàn)利潤(虛增的資產(chǎn))抵銷：
借：營業(yè)收入 20000
貸：營業(yè)成本 17600
存貨(8000×30%) 2400
第二種方法，分兩個步驟：
首先假設(shè)全部銷售
借：營業(yè)收入 20000
貸：營業(yè)成本 20000
其次將未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：營業(yè)成本 2400
貸：存貨(8000×30%) 2400
②連續(xù)編制時，內(nèi)部購進商品的抵銷