第五節(jié) 商譽減值的處理
商譽的減值測試思路：
商譽的減值無法單獨進(jìn)行測試，商譽的價值也應(yīng)分?jǐn)偟礁鱾€資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值中，分?jǐn)偹悸吠偛抠Y產(chǎn)的分?jǐn)偹悸罚凑召~面價值的比例來進(jìn)行分配。如果既有總部資產(chǎn)又有商譽，則先要將總部資產(chǎn)分配再將商譽分配，然后再進(jìn)行減值準(zhǔn)備的測試。
減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
減值準(zhǔn)備分?jǐn)偼戤呏?，每項資產(chǎn)新的賬面價值不得低于以下三者中的較高者：
（1）公允價值減去處置費用后的凈額；
（2）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值；
（3）零。
一、非同一控制下的吸收合并產(chǎn)生的商譽
商譽的減值測試，就是把集團(tuán)公司的子公司看作一個資產(chǎn)組，考察整個子公司的凈資產(chǎn)的減值情況，確認(rèn)的減值首先應(yīng)該抵減商譽的價值，然后才是凈資產(chǎn)的減值，減值測試分為兩步：
1．首先要對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。
（1）如果不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合發(fā)生了減值，那么商譽肯定是發(fā)生減值了，那么把商譽整體確認(rèn)減值，把計算出來的減值確認(rèn)為資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值。
（2）如果不包含商譽的資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值的，為了進(jìn)一步判斷商譽是否發(fā)生了減值，那么需要進(jìn)入第二步。
2．對包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。比較相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。
減值損失要先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，如果抵減商譽后還有剩余，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽以外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
二、非同一控制下的控股合并產(chǎn)生的商譽
在非同一控制下的控股合并中，如果是非全資子公司，由于可收回金額的預(yù)計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)：
當(dāng)“資產(chǎn)組賬面價值+歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽”＞可收回金額時→差額為資產(chǎn)減值損失，首先抵減商譽的價值（該商譽減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分）→確認(rèn)歸屬于母公司的商譽減值損失（將商譽的減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)偅?BR> 存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的商譽減值測試：
根據(jù)規(guī)定，在合并財務(wù)報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽。但對相關(guān)的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進(jìn)行減值測試時，應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額（可收回金額的預(yù)計包括了少數(shù)股東在商譽中的權(quán)益價值部分）進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。
上述資產(chǎn)組如已發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理，但由于根據(jù)上述步驟計算的商譽減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，應(yīng)當(dāng)將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽減值損失。
在對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，由于其可收回金額的預(yù)計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，然后，根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。
應(yīng)當(dāng)將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽減值損失。
1． 資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的確定中，資產(chǎn)的處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費、財務(wù)費用、所得稅費用以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。（×）
2． 處置費用不包括財務(wù)費用和所得稅費用。
【總結(jié)】解題步驟：
1．投資確認(rèn)商譽。（投入－凈資產(chǎn)公允價×持股比例）
2．總商譽＝合并商譽／持股比例
3．（總商譽+可辨認(rèn)資產(chǎn)帳面價值）之和與可收回金額相比，計算出減值損失。
4．分?jǐn)倱p失。
(1)先沖減商譽（包括合并商譽、少數(shù)股東商譽）。
本企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的減值損失＝總減值損失×合并商譽／總商譽
(2)再沖減可可辨認(rèn)資產(chǎn)帳面價值。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：商譽減值準(zhǔn)備
【所有資產(chǎn)減值總結(jié)】
資產(chǎn)類別
減值處理
交易性金融資產(chǎn)
不計提減值準(zhǔn)備，價值減少計入了當(dāng)期損益（公允價值變動損益）
公允模式的投資性房地產(chǎn)
持有至到期及貸款和應(yīng)收款項
（處理跟資產(chǎn)減值準(zhǔn)則差不多，不同處是可轉(zhuǎn)回）
減值額＝賬面價值－現(xiàn)金流量現(xiàn)值（沒有公允價），其折現(xiàn)率按原實際利率計算
可轉(zhuǎn)回：減值后相關(guān)因素回復(fù)價值的，可轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回價值不得超過不計提減值準(zhǔn)備下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本
可供出售金融資產(chǎn)
公允價值下降，但沒有客觀證據(jù)時：
借：資本公積－其他資本公積
貸：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動
有客觀證據(jù)時，非正常波動：（前述計入資本公積的損失應(yīng)轉(zhuǎn)出）
借：資產(chǎn)減值損失
貸：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動
資本公積－其他資本公積（累積計入資本公積的損失）
長期股權(quán)投資，不具有重大影響的
按可供出售金融資產(chǎn)處理
長期股權(quán)投資子公司、聯(lián)營合營、固定、無形資產(chǎn)、商譽、成本模式的投資性房地產(chǎn)
按資產(chǎn)減值準(zhǔn)則處理：
借：資產(chǎn)減值損失－××減值損失 （期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”，無余額）
貸：××減值準(zhǔn)備 ?。ㄙ~面－可回收金額）
減值后不得轉(zhuǎn)回
存貨的減值（跌價）
借：資產(chǎn)減值損失—計提的存貨跌價準(zhǔn)備（不再計入管理費用）
貸：存貨跌價準(zhǔn)備（賬面-可變現(xiàn)凈值）
商譽的減值測試思路：
商譽的減值無法單獨進(jìn)行測試，商譽的價值也應(yīng)分?jǐn)偟礁鱾€資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值中，分?jǐn)偹悸吠偛抠Y產(chǎn)的分?jǐn)偹悸罚凑召~面價值的比例來進(jìn)行分配。如果既有總部資產(chǎn)又有商譽，則先要將總部資產(chǎn)分配再將商譽分配，然后再進(jìn)行減值準(zhǔn)備的測試。
減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
減值準(zhǔn)備分?jǐn)偼戤呏?，每項資產(chǎn)新的賬面價值不得低于以下三者中的較高者：
（1）公允價值減去處置費用后的凈額；
（2）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值；
（3）零。
一、非同一控制下的吸收合并產(chǎn)生的商譽
商譽的減值測試，就是把集團(tuán)公司的子公司看作一個資產(chǎn)組，考察整個子公司的凈資產(chǎn)的減值情況，確認(rèn)的減值首先應(yīng)該抵減商譽的價值，然后才是凈資產(chǎn)的減值，減值測試分為兩步：
1．首先要對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。
（1）如果不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合發(fā)生了減值，那么商譽肯定是發(fā)生減值了，那么把商譽整體確認(rèn)減值，把計算出來的減值確認(rèn)為資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值。
（2）如果不包含商譽的資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值的，為了進(jìn)一步判斷商譽是否發(fā)生了減值，那么需要進(jìn)入第二步。
2．對包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。比較相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。
減值損失要先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，如果抵減商譽后還有剩余，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽以外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
二、非同一控制下的控股合并產(chǎn)生的商譽
在非同一控制下的控股合并中，如果是非全資子公司，由于可收回金額的預(yù)計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)：
當(dāng)“資產(chǎn)組賬面價值+歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽”＞可收回金額時→差額為資產(chǎn)減值損失，首先抵減商譽的價值（該商譽減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分）→確認(rèn)歸屬于母公司的商譽減值損失（將商譽的減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)偅?BR> 存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的商譽減值測試：
根據(jù)規(guī)定，在合并財務(wù)報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽。但對相關(guān)的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進(jìn)行減值測試時，應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額（可收回金額的預(yù)計包括了少數(shù)股東在商譽中的權(quán)益價值部分）進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。
上述資產(chǎn)組如已發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理，但由于根據(jù)上述步驟計算的商譽減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，應(yīng)當(dāng)將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽減值損失。
在對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，由于其可收回金額的預(yù)計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，然后，根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。
應(yīng)當(dāng)將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽減值損失。
1． 資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的確定中，資產(chǎn)的處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費、財務(wù)費用、所得稅費用以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。（×）
2． 處置費用不包括財務(wù)費用和所得稅費用。
【總結(jié)】解題步驟：
1．投資確認(rèn)商譽。（投入－凈資產(chǎn)公允價×持股比例）
2．總商譽＝合并商譽／持股比例
3．（總商譽+可辨認(rèn)資產(chǎn)帳面價值）之和與可收回金額相比，計算出減值損失。
4．分?jǐn)倱p失。
(1)先沖減商譽（包括合并商譽、少數(shù)股東商譽）。
本企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的減值損失＝總減值損失×合并商譽／總商譽
(2)再沖減可可辨認(rèn)資產(chǎn)帳面價值。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：商譽減值準(zhǔn)備
【所有資產(chǎn)減值總結(jié)】
資產(chǎn)類別
減值處理
交易性金融資產(chǎn)
不計提減值準(zhǔn)備，價值減少計入了當(dāng)期損益（公允價值變動損益）
公允模式的投資性房地產(chǎn)
持有至到期及貸款和應(yīng)收款項
（處理跟資產(chǎn)減值準(zhǔn)則差不多，不同處是可轉(zhuǎn)回）
減值額＝賬面價值－現(xiàn)金流量現(xiàn)值（沒有公允價），其折現(xiàn)率按原實際利率計算
可轉(zhuǎn)回：減值后相關(guān)因素回復(fù)價值的，可轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回價值不得超過不計提減值準(zhǔn)備下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本
可供出售金融資產(chǎn)
公允價值下降，但沒有客觀證據(jù)時：
借：資本公積－其他資本公積
貸：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動
有客觀證據(jù)時，非正常波動：（前述計入資本公積的損失應(yīng)轉(zhuǎn)出）
借：資產(chǎn)減值損失
貸：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動
資本公積－其他資本公積（累積計入資本公積的損失）
長期股權(quán)投資，不具有重大影響的
按可供出售金融資產(chǎn)處理
長期股權(quán)投資子公司、聯(lián)營合營、固定、無形資產(chǎn)、商譽、成本模式的投資性房地產(chǎn)
按資產(chǎn)減值準(zhǔn)則處理：
借：資產(chǎn)減值損失－××減值損失 （期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”，無余額）
貸：××減值準(zhǔn)備 ?。ㄙ~面－可回收金額）
減值后不得轉(zhuǎn)回
存貨的減值（跌價）
借：資產(chǎn)減值損失—計提的存貨跌價準(zhǔn)備（不再計入管理費用）
貸：存貨跌價準(zhǔn)備（賬面-可變現(xiàn)凈值）