第二節(jié) 前后任注冊會計(jì)師的溝通 前任注冊會計(jì)師 （1）已對最近一期財務(wù)報表發(fā)表了審計(jì)意見的某會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師。例如，對于執(zhí)行2005年度財務(wù)報表審計(jì)業(yè)務(wù)的A會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師而言，前任注冊會計(jì)師是指執(zhí)行2004年度財務(wù)報表審計(jì)業(yè)務(wù)的B會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師。
（2）接受委托但未完成審計(jì)工作的某會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師。例如，對于執(zhí)行2005年度財務(wù)報表審計(jì)業(yè)務(wù)的A會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師而言，前任注冊會計(jì)師是指之前接受委托執(zhí)行2005年度財務(wù)報表審計(jì)業(yè)務(wù)，但尚未完成審計(jì)工作的B會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師。而2004年度的財務(wù)報表，可能是由B會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，也可能是由其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的。
后任注冊會計(jì)師 （1）在簽訂業(yè)務(wù)約定書之前，正在考慮接受委托的注冊會計(jì)師。此時，后任注冊會計(jì)師對于是否接受委托尚未做出最后決定，正準(zhǔn)備與前任注冊會計(jì)師溝通，待了解有關(guān)情況之后再做決定。
（2）已接受委托并簽訂業(yè)務(wù)約定書，接替前任注冊會計(jì)師執(zhí)行財務(wù)報表審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師。
溝通的總體要求 后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位的同意，主動與前任注冊會計(jì)師溝通。溝通可以采用口頭和書面等方式進(jìn)行。前后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計(jì)工作底稿。
溝通的發(fā)起方 在前后任注冊會計(jì)師的溝通過程中，后任注冊會計(jì)師負(fù)有主動溝通的義務(wù)
溝通的前提 征得被審計(jì)單位的同意
溝通的方式 可以采用口頭和書面等方式進(jìn)行
對溝通情況的記錄 盡管溝通可以采用口頭和書面等方式進(jìn)行，但無論是前任還是后任注冊會計(jì)師，都應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于各自的審計(jì)工作底稿，以便完整反映審計(jì)工作的軌跡。
保密 前后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對溝通過程中獲知的信息保密。即使未接受委托，后任注冊會計(jì)師仍應(yīng)履行保密義務(wù)。
一、接受委托前的溝通
核心要求 在接受委托前，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計(jì)師進(jìn)行必要溝通，并對溝通結(jié)果進(jìn)行評價，以確定是否接受委托。
◇溝通的目的：為了確定是否接受委托；
◇接受委托前的溝通是必要的審計(jì)程序；
◇評價溝通結(jié)果：在進(jìn)行必要溝通后，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對溝通結(jié)果進(jìn)行評價，以確定是否接受委托。如果前任存在重大分歧的，后任注冊會計(jì)師應(yīng)慎重考慮是否接受委托。
溝通的前提 后任注冊會計(jì)師進(jìn)行主動溝通的前提是征得被審計(jì)單位的同意。
◇后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位以書面方式允許前任注冊會計(jì)師對其詢問作出充分答復(fù)；
◇對于后任注冊會計(jì)師提出的請求，被審計(jì)單位有兩種反應(yīng)，同意或不同意；
◇如果被審計(jì)單位不同意前任注冊會計(jì)師作出答復(fù)，或限制答復(fù)的范圍，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位詢問原因，并考慮是否接受委托；
◇當(dāng)這種情況出現(xiàn)時，后任注冊會計(jì)師一般應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托，除非可以通過其他方式獲知必要的事實(shí)，或有充分的證據(jù)表明被審計(jì)單位財務(wù)報表的審計(jì)風(fēng)險水平非常低。
必要溝通的核心內(nèi)容 （1）是否發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位管理層存在誠信方面的問題。
（2）前任注冊會計(jì)師與管理層在重大會計(jì)、審計(jì)等問題上存在的意見分歧。
（3）前任注冊會計(jì)師曾與被審計(jì)單位治理層（如監(jiān)事會、審計(jì)委員會或其他類似機(jī)構(gòu)）溝通過的關(guān)于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷等問題。
（4）前任注冊會計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致被審計(jì)單位變更會計(jì)師事務(wù)所的原因。
注意：
如果變更會計(jì)師事務(wù)所的原因可能是由于前任注冊會計(jì)師在會計(jì)、審計(jì)問題上與被審計(jì)單位管理層存在分歧，管理層對前任注冊會計(jì)師的審計(jì)意見不滿意，經(jīng)多次溝通仍難以達(dá)成一致意見，則后任注冊會計(jì)師要慎重考慮是否接受該項(xiàng)業(yè)務(wù)委托。
前任注冊會計(jì)師的答復(fù) 如果受到被審計(jì)單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊會計(jì)師作出充分答復(fù)，前任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會計(jì)師表明其答復(fù)是有限的，并說明原因。
如果從前任注冊會計(jì)師得到的答復(fù)是有限的，或未得到答復(fù)，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否接受委托。對此，通?？梢詤^(qū)分以下兩種情況進(jìn)行處理：
（1）如果得到的答復(fù)是有限的，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)判斷是否存在由被審計(jì)單位或潛在法律訴訟引起的答復(fù)限制，并考慮這一情況對自己接受業(yè)務(wù)委托的影響；
（2）如果未得到答復(fù)，且沒有理由認(rèn)為變更會計(jì)師事務(wù)所的原因異常，后任注冊會計(jì)師應(yīng)設(shè)法以其他方式與前任注冊會計(jì)師再次進(jìn)行溝通。如果仍得不到答復(fù)，后任可以致函前任，說明如果在適當(dāng)?shù)臅r間內(nèi)得不到答復(fù)，將假設(shè)不存在專業(yè)方面的原因使其拒絕接受委托，并表明擬接受此項(xiàng)業(yè)務(wù)委托。
二、接受委托后的溝通
總體要求 接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊會計(jì)師根據(jù)審計(jì)工作需要自行決定的
溝通內(nèi)容 查閱前任注冊會計(jì)師的工作底稿及詢問有關(guān)事項(xiàng)等
溝通形式 采用電話詢問、舉行會談、致送審計(jì)問卷等方式，但、最常用的方式是查閱前任注冊會計(jì)師的工作底稿。
查閱前任注冊會計(jì)師工作底稿的前提 應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位同意，并與前任注冊會計(jì)師進(jìn)行溝通
查閱相關(guān)工作底稿及其內(nèi)容 在收到后任注冊會計(jì)師查閱工作底稿的請求并征得被審計(jì)單位同意后，前任注冊會計(jì)師所在的會計(jì)師事務(wù)所可根據(jù)情況自主決定是否允許后任注冊會計(jì)師查閱相關(guān)工作底稿以及確定查閱的內(nèi)容。
前任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)自主決定可供后任注冊會計(jì)師查閱、復(fù)印或摘錄的工作底稿內(nèi)容，這些內(nèi)容通?？赡馨ㄓ嘘P(guān)審計(jì)計(jì)劃、控制測試、審計(jì)結(jié)論的工作底稿，以及其他具有延續(xù)性的對本期審計(jì)產(chǎn)生重大影響的會計(jì)、審計(jì)事項(xiàng)（如有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表賬戶的分析和或有事項(xiàng)）的工作底稿。
前后任注冊會計(jì)師就使用工作底稿達(dá)成一致意見 在允許查閱工作底稿之前，前任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會計(jì)師獲取確認(rèn)函，就工作底稿的使用目的、范圍和責(zé)任等與其達(dá)成一致意見。
利用工作底稿的責(zé)任 查閱前任注冊會計(jì)師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍，但后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對自身實(shí)施的審計(jì)程序和得出的審計(jì)結(jié)論負(fù)責(zé)。后任注冊會計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報告中表明，其審計(jì)意見全部或部分地依賴前任注冊會計(jì)師的審計(jì)報告或工作。
三、發(fā)現(xiàn)前任注冊會計(jì)師審計(jì)的財務(wù)報表可能存在重大錯報時的處理
安排三方會談 如果發(fā)現(xiàn)前任注冊會計(jì)師審計(jì)的財務(wù)報表可能存在重大錯報，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位告知前任注冊會計(jì)師。必要時，后任注冊會計(jì)師可要求被審計(jì)單位安排三方會談。
無法參加三方會談的處理 后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對審計(jì)報告的影響或解除業(yè)務(wù)約定。在這種情況下，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：（1）這種情況對當(dāng)前審計(jì)業(yè)務(wù)的潛在影響，并根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報告；（2）是否退出當(dāng)前審計(jì)業(yè)務(wù)。此外，后任注冊會計(jì)師可考慮向其法律顧問咨詢，以便決定如何采取進(jìn)一步措施。
【例題3·單選題】
下列關(guān)于前后任注冊會計(jì)師的溝通問題的表述中，不正確的是（ ）。
A.后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計(jì)工作底稿，以便完整反映審計(jì)工作的軌跡
B.在接受委托前，后任注冊會計(jì)師與前任注冊會計(jì)師進(jìn)行溝通的目的是為了確定是否接受委托
C.接受委托前的溝通和接受委托后的溝通均是必要的審計(jì)程序
D.如果被審計(jì)單位有購買審計(jì)意見的行為，后任注冊會計(jì)師一般應(yīng)拒絕接受委托，以抑制被審計(jì)單位購買審計(jì)意見的企圖，并保護(hù)前任注冊會計(jì)師的利益
【正確答案】C
【答案解析】接受委托前的溝通是必須的，接受委托后的溝通并不是必須的審計(jì)程序。
（2）接受委托但未完成審計(jì)工作的某會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師。例如，對于執(zhí)行2005年度財務(wù)報表審計(jì)業(yè)務(wù)的A會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師而言，前任注冊會計(jì)師是指之前接受委托執(zhí)行2005年度財務(wù)報表審計(jì)業(yè)務(wù)，但尚未完成審計(jì)工作的B會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師。而2004年度的財務(wù)報表，可能是由B會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，也可能是由其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的。
后任注冊會計(jì)師 （1）在簽訂業(yè)務(wù)約定書之前，正在考慮接受委托的注冊會計(jì)師。此時，后任注冊會計(jì)師對于是否接受委托尚未做出最后決定，正準(zhǔn)備與前任注冊會計(jì)師溝通，待了解有關(guān)情況之后再做決定。
（2）已接受委托并簽訂業(yè)務(wù)約定書，接替前任注冊會計(jì)師執(zhí)行財務(wù)報表審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師。
溝通的總體要求 后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位的同意，主動與前任注冊會計(jì)師溝通。溝通可以采用口頭和書面等方式進(jìn)行。前后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計(jì)工作底稿。
溝通的發(fā)起方 在前后任注冊會計(jì)師的溝通過程中，后任注冊會計(jì)師負(fù)有主動溝通的義務(wù)
溝通的前提 征得被審計(jì)單位的同意
溝通的方式 可以采用口頭和書面等方式進(jìn)行
對溝通情況的記錄 盡管溝通可以采用口頭和書面等方式進(jìn)行，但無論是前任還是后任注冊會計(jì)師，都應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于各自的審計(jì)工作底稿，以便完整反映審計(jì)工作的軌跡。
保密 前后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對溝通過程中獲知的信息保密。即使未接受委托，后任注冊會計(jì)師仍應(yīng)履行保密義務(wù)。
一、接受委托前的溝通
核心要求 在接受委托前，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計(jì)師進(jìn)行必要溝通，并對溝通結(jié)果進(jìn)行評價，以確定是否接受委托。
◇溝通的目的：為了確定是否接受委托；
◇接受委托前的溝通是必要的審計(jì)程序；
◇評價溝通結(jié)果：在進(jìn)行必要溝通后，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對溝通結(jié)果進(jìn)行評價，以確定是否接受委托。如果前任存在重大分歧的，后任注冊會計(jì)師應(yīng)慎重考慮是否接受委托。
溝通的前提 后任注冊會計(jì)師進(jìn)行主動溝通的前提是征得被審計(jì)單位的同意。
◇后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位以書面方式允許前任注冊會計(jì)師對其詢問作出充分答復(fù)；
◇對于后任注冊會計(jì)師提出的請求，被審計(jì)單位有兩種反應(yīng)，同意或不同意；
◇如果被審計(jì)單位不同意前任注冊會計(jì)師作出答復(fù)，或限制答復(fù)的范圍，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位詢問原因，并考慮是否接受委托；
◇當(dāng)這種情況出現(xiàn)時，后任注冊會計(jì)師一般應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托，除非可以通過其他方式獲知必要的事實(shí)，或有充分的證據(jù)表明被審計(jì)單位財務(wù)報表的審計(jì)風(fēng)險水平非常低。
必要溝通的核心內(nèi)容 （1）是否發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位管理層存在誠信方面的問題。
（2）前任注冊會計(jì)師與管理層在重大會計(jì)、審計(jì)等問題上存在的意見分歧。
（3）前任注冊會計(jì)師曾與被審計(jì)單位治理層（如監(jiān)事會、審計(jì)委員會或其他類似機(jī)構(gòu)）溝通過的關(guān)于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷等問題。
（4）前任注冊會計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致被審計(jì)單位變更會計(jì)師事務(wù)所的原因。
注意：
如果變更會計(jì)師事務(wù)所的原因可能是由于前任注冊會計(jì)師在會計(jì)、審計(jì)問題上與被審計(jì)單位管理層存在分歧，管理層對前任注冊會計(jì)師的審計(jì)意見不滿意，經(jīng)多次溝通仍難以達(dá)成一致意見，則后任注冊會計(jì)師要慎重考慮是否接受該項(xiàng)業(yè)務(wù)委托。
前任注冊會計(jì)師的答復(fù) 如果受到被審計(jì)單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊會計(jì)師作出充分答復(fù)，前任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會計(jì)師表明其答復(fù)是有限的，并說明原因。
如果從前任注冊會計(jì)師得到的答復(fù)是有限的，或未得到答復(fù)，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否接受委托。對此，通?？梢詤^(qū)分以下兩種情況進(jìn)行處理：
（1）如果得到的答復(fù)是有限的，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)判斷是否存在由被審計(jì)單位或潛在法律訴訟引起的答復(fù)限制，并考慮這一情況對自己接受業(yè)務(wù)委托的影響；
（2）如果未得到答復(fù)，且沒有理由認(rèn)為變更會計(jì)師事務(wù)所的原因異常，后任注冊會計(jì)師應(yīng)設(shè)法以其他方式與前任注冊會計(jì)師再次進(jìn)行溝通。如果仍得不到答復(fù)，后任可以致函前任，說明如果在適當(dāng)?shù)臅r間內(nèi)得不到答復(fù)，將假設(shè)不存在專業(yè)方面的原因使其拒絕接受委托，并表明擬接受此項(xiàng)業(yè)務(wù)委托。
二、接受委托后的溝通
總體要求 接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊會計(jì)師根據(jù)審計(jì)工作需要自行決定的
溝通內(nèi)容 查閱前任注冊會計(jì)師的工作底稿及詢問有關(guān)事項(xiàng)等
溝通形式 采用電話詢問、舉行會談、致送審計(jì)問卷等方式，但、最常用的方式是查閱前任注冊會計(jì)師的工作底稿。
查閱前任注冊會計(jì)師工作底稿的前提 應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位同意，并與前任注冊會計(jì)師進(jìn)行溝通
查閱相關(guān)工作底稿及其內(nèi)容 在收到后任注冊會計(jì)師查閱工作底稿的請求并征得被審計(jì)單位同意后，前任注冊會計(jì)師所在的會計(jì)師事務(wù)所可根據(jù)情況自主決定是否允許后任注冊會計(jì)師查閱相關(guān)工作底稿以及確定查閱的內(nèi)容。
前任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)自主決定可供后任注冊會計(jì)師查閱、復(fù)印或摘錄的工作底稿內(nèi)容，這些內(nèi)容通?？赡馨ㄓ嘘P(guān)審計(jì)計(jì)劃、控制測試、審計(jì)結(jié)論的工作底稿，以及其他具有延續(xù)性的對本期審計(jì)產(chǎn)生重大影響的會計(jì)、審計(jì)事項(xiàng)（如有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表賬戶的分析和或有事項(xiàng)）的工作底稿。
前后任注冊會計(jì)師就使用工作底稿達(dá)成一致意見 在允許查閱工作底稿之前，前任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會計(jì)師獲取確認(rèn)函，就工作底稿的使用目的、范圍和責(zé)任等與其達(dá)成一致意見。
利用工作底稿的責(zé)任 查閱前任注冊會計(jì)師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍，但后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對自身實(shí)施的審計(jì)程序和得出的審計(jì)結(jié)論負(fù)責(zé)。后任注冊會計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報告中表明，其審計(jì)意見全部或部分地依賴前任注冊會計(jì)師的審計(jì)報告或工作。
三、發(fā)現(xiàn)前任注冊會計(jì)師審計(jì)的財務(wù)報表可能存在重大錯報時的處理
安排三方會談 如果發(fā)現(xiàn)前任注冊會計(jì)師審計(jì)的財務(wù)報表可能存在重大錯報，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位告知前任注冊會計(jì)師。必要時，后任注冊會計(jì)師可要求被審計(jì)單位安排三方會談。
無法參加三方會談的處理 后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對審計(jì)報告的影響或解除業(yè)務(wù)約定。在這種情況下，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：（1）這種情況對當(dāng)前審計(jì)業(yè)務(wù)的潛在影響，并根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報告；（2）是否退出當(dāng)前審計(jì)業(yè)務(wù)。此外，后任注冊會計(jì)師可考慮向其法律顧問咨詢，以便決定如何采取進(jìn)一步措施。
【例題3·單選題】
下列關(guān)于前后任注冊會計(jì)師的溝通問題的表述中，不正確的是（ ）。
A.后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計(jì)工作底稿，以便完整反映審計(jì)工作的軌跡
B.在接受委托前，后任注冊會計(jì)師與前任注冊會計(jì)師進(jìn)行溝通的目的是為了確定是否接受委托
C.接受委托前的溝通和接受委托后的溝通均是必要的審計(jì)程序
D.如果被審計(jì)單位有購買審計(jì)意見的行為，后任注冊會計(jì)師一般應(yīng)拒絕接受委托，以抑制被審計(jì)單位購買審計(jì)意見的企圖，并保護(hù)前任注冊會計(jì)師的利益
【正確答案】C
【答案解析】接受委托前的溝通是必須的，接受委托后的溝通并不是必須的審計(jì)程序。