第二節(jié) 前后任注冊會計師的溝通 前任注冊會計師 （1）已對最近一期財務(wù)報表發(fā)表了審計意見的某會計師事務(wù)所的注冊會計師。例如，對于執(zhí)行2005年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的A會計師事務(wù)所的注冊會計師而言，前任注冊會計師是指執(zhí)行2004年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的B會計師事務(wù)所的注冊會計師。
（2）接受委托但未完成審計工作的某會計師事務(wù)所的注冊會計師。例如，對于執(zhí)行2005年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的A會計師事務(wù)所的注冊會計師而言，前任注冊會計師是指之前接受委托執(zhí)行2005年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，但尚未完成審計工作的B會計師事務(wù)所的注冊會計師。而2004年度的財務(wù)報表，可能是由B會計師事務(wù)所審計，也可能是由其他會計師事務(wù)所審計的。
后任注冊會計師 （1）在簽訂業(yè)務(wù)約定書之前，正在考慮接受委托的注冊會計師。此時，后任注冊會計師對于是否接受委托尚未做出最后決定，正準(zhǔn)備與前任注冊會計師溝通，待了解有關(guān)情況之后再做決定。
（2）已接受委托并簽訂業(yè)務(wù)約定書，接替前任注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的注冊會計師。
溝通的總體要求 后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)征得被審計單位的同意，主動與前任注冊會計師溝通。溝通可以采用口頭和書面等方式進行。前后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計工作底稿。
溝通的發(fā)起方 在前后任注冊會計師的溝通過程中，后任注冊會計師負有主動溝通的義務(wù)
溝通的前提 征得被審計單位的同意
溝通的方式 可以采用口頭和書面等方式進行
對溝通情況的記錄 盡管溝通可以采用口頭和書面等方式進行，但無論是前任還是后任注冊會計師，都應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于各自的審計工作底稿，以便完整反映審計工作的軌跡。
保密 前后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)對溝通過程中獲知的信息保密。即使未接受委托，后任注冊會計師仍應(yīng)履行保密義務(wù)。
一、接受委托前的溝通
核心要求 在接受委托前，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結(jié)果進行評價，以確定是否接受委托。
◇溝通的目的：為了確定是否接受委托；
◇接受委托前的溝通是必要的審計程序；
◇評價溝通結(jié)果：在進行必要溝通后，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)對溝通結(jié)果進行評價，以確定是否接受委托。如果前任存在重大分歧的，后任注冊會計師應(yīng)慎重考慮是否接受委托。
溝通的前提 后任注冊會計師進行主動溝通的前提是征得被審計單位的同意。
◇后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位以書面方式允許前任注冊會計師對其詢問作出充分答復(fù)；
◇對于后任注冊會計師提出的請求，被審計單位有兩種反應(yīng)，同意或不同意；
◇如果被審計單位不同意前任注冊會計師作出答復(fù)，或限制答復(fù)的范圍，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)向被審計單位詢問原因，并考慮是否接受委托；
◇當(dāng)這種情況出現(xiàn)時，后任注冊會計師一般應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托，除非可以通過其他方式獲知必要的事實，或有充分的證據(jù)表明被審計單位財務(wù)報表的審計風(fēng)險水平非常低。
必要溝通的核心內(nèi)容 （1）是否發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在誠信方面的問題。
（2）前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧。
（3）前任注冊會計師曾與被審計單位治理層（如監(jiān)事會、審計委員會或其他類似機構(gòu)）溝通過的關(guān)于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷等問題。
（4）前任注冊會計師認(rèn)為導(dǎo)致被審計單位變更會計師事務(wù)所的原因。
注意：
如果變更會計師事務(wù)所的原因可能是由于前任注冊會計師在會計、審計問題上與被審計單位管理層存在分歧，管理層對前任注冊會計師的審計意見不滿意，經(jīng)多次溝通仍難以達成一致意見，則后任注冊會計師要慎重考慮是否接受該項業(yè)務(wù)委托。
前任注冊會計師的答復(fù) 如果受到被審計單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊會計師作出充分答復(fù)，前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會計師表明其答復(fù)是有限的，并說明原因。
如果從前任注冊會計師得到的答復(fù)是有限的，或未得到答復(fù)，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否接受委托。對此，通?？梢詤^(qū)分以下兩種情況進行處理：
（1）如果得到的答復(fù)是有限的，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)判斷是否存在由被審計單位或潛在法律訴訟引起的答復(fù)限制，并考慮這一情況對自己接受業(yè)務(wù)委托的影響；
（2）如果未得到答復(fù)，且沒有理由認(rèn)為變更會計師事務(wù)所的原因異常，后任注冊會計師應(yīng)設(shè)法以其他方式與前任注冊會計師再次進行溝通。如果仍得不到答復(fù)，后任可以致函前任，說明如果在適當(dāng)?shù)臅r間內(nèi)得不到答復(fù)，將假設(shè)不存在專業(yè)方面的原因使其拒絕接受委托，并表明擬接受此項業(yè)務(wù)委托。
二、接受委托后的溝通
總體要求 接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊會計師根據(jù)審計工作需要自行決定的
溝通內(nèi)容 查閱前任注冊會計師的工作底稿及詢問有關(guān)事項等
溝通形式 采用電話詢問、舉行會談、致送審計問卷等方式，但、最常用的方式是查閱前任注冊會計師的工作底稿。
查閱前任注冊會計師工作底稿的前提 應(yīng)當(dāng)征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通
查閱相關(guān)工作底稿及其內(nèi)容 在收到后任注冊會計師查閱工作底稿的請求并征得被審計單位同意后，前任注冊會計師所在的會計師事務(wù)所可根據(jù)情況自主決定是否允許后任注冊會計師查閱相關(guān)工作底稿以及確定查閱的內(nèi)容。
前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)自主決定可供后任注冊會計師查閱、復(fù)印或摘錄的工作底稿內(nèi)容，這些內(nèi)容通?？赡馨ㄓ嘘P(guān)審計計劃、控制測試、審計結(jié)論的工作底稿，以及其他具有延續(xù)性的對本期審計產(chǎn)生重大影響的會計、審計事項（如有關(guān)資產(chǎn)負債表賬戶的分析和或有事項）的工作底稿。
前后任注冊會計師就使用工作底稿達成一致意見 在允許查閱工作底稿之前，前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會計師獲取確認(rèn)函，就工作底稿的使用目的、范圍和責(zé)任等與其達成一致意見。
利用工作底稿的責(zé)任 查閱前任注冊會計師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計師實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，但后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)對自身實施的審計程序和得出的審計結(jié)論負責(zé)。后任注冊會計師不應(yīng)在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。
三、發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的財務(wù)報表可能存在重大錯報時的處理
安排三方會談 如果發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的財務(wù)報表可能存在重大錯報，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位告知前任注冊會計師。必要時，后任注冊會計師可要求被審計單位安排三方會談。
無法參加三方會談的處理 后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對審計報告的影響或解除業(yè)務(wù)約定。在這種情況下，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：（1）這種情況對當(dāng)前審計業(yè)務(wù)的潛在影響，并根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妫唬?）是否退出當(dāng)前審計業(yè)務(wù)。此外，后任注冊會計師可考慮向其法律顧問咨詢，以便決定如何采取進一步措施。
【例題3·單選題】
下列關(guān)于前后任注冊會計師的溝通問題的表述中，不正確的是（ ）。
A.后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計工作底稿，以便完整反映審計工作的軌跡
B.在接受委托前，后任注冊會計師與前任注冊會計師進行溝通的目的是為了確定是否接受委托
C.接受委托前的溝通和接受委托后的溝通均是必要的審計程序
D.如果被審計單位有購買審計意見的行為，后任注冊會計師一般應(yīng)拒絕接受委托，以抑制被審計單位購買審計意見的企圖，并保護前任注冊會計師的利益
【正確答案】C
【答案解析】接受委托前的溝通是必須的，接受委托后的溝通并不是必須的審計程序。
（2）接受委托但未完成審計工作的某會計師事務(wù)所的注冊會計師。例如，對于執(zhí)行2005年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的A會計師事務(wù)所的注冊會計師而言，前任注冊會計師是指之前接受委托執(zhí)行2005年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，但尚未完成審計工作的B會計師事務(wù)所的注冊會計師。而2004年度的財務(wù)報表，可能是由B會計師事務(wù)所審計，也可能是由其他會計師事務(wù)所審計的。
后任注冊會計師 （1）在簽訂業(yè)務(wù)約定書之前，正在考慮接受委托的注冊會計師。此時，后任注冊會計師對于是否接受委托尚未做出最后決定，正準(zhǔn)備與前任注冊會計師溝通，待了解有關(guān)情況之后再做決定。
（2）已接受委托并簽訂業(yè)務(wù)約定書，接替前任注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的注冊會計師。
溝通的總體要求 后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)征得被審計單位的同意，主動與前任注冊會計師溝通。溝通可以采用口頭和書面等方式進行。前后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計工作底稿。
溝通的發(fā)起方 在前后任注冊會計師的溝通過程中，后任注冊會計師負有主動溝通的義務(wù)
溝通的前提 征得被審計單位的同意
溝通的方式 可以采用口頭和書面等方式進行
對溝通情況的記錄 盡管溝通可以采用口頭和書面等方式進行，但無論是前任還是后任注冊會計師，都應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于各自的審計工作底稿，以便完整反映審計工作的軌跡。
保密 前后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)對溝通過程中獲知的信息保密。即使未接受委托，后任注冊會計師仍應(yīng)履行保密義務(wù)。
一、接受委托前的溝通
核心要求 在接受委托前，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結(jié)果進行評價，以確定是否接受委托。
◇溝通的目的：為了確定是否接受委托；
◇接受委托前的溝通是必要的審計程序；
◇評價溝通結(jié)果：在進行必要溝通后，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)對溝通結(jié)果進行評價，以確定是否接受委托。如果前任存在重大分歧的，后任注冊會計師應(yīng)慎重考慮是否接受委托。
溝通的前提 后任注冊會計師進行主動溝通的前提是征得被審計單位的同意。
◇后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位以書面方式允許前任注冊會計師對其詢問作出充分答復(fù)；
◇對于后任注冊會計師提出的請求，被審計單位有兩種反應(yīng)，同意或不同意；
◇如果被審計單位不同意前任注冊會計師作出答復(fù)，或限制答復(fù)的范圍，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)向被審計單位詢問原因，并考慮是否接受委托；
◇當(dāng)這種情況出現(xiàn)時，后任注冊會計師一般應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托，除非可以通過其他方式獲知必要的事實，或有充分的證據(jù)表明被審計單位財務(wù)報表的審計風(fēng)險水平非常低。
必要溝通的核心內(nèi)容 （1）是否發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在誠信方面的問題。
（2）前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧。
（3）前任注冊會計師曾與被審計單位治理層（如監(jiān)事會、審計委員會或其他類似機構(gòu)）溝通過的關(guān)于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷等問題。
（4）前任注冊會計師認(rèn)為導(dǎo)致被審計單位變更會計師事務(wù)所的原因。
注意：
如果變更會計師事務(wù)所的原因可能是由于前任注冊會計師在會計、審計問題上與被審計單位管理層存在分歧，管理層對前任注冊會計師的審計意見不滿意，經(jīng)多次溝通仍難以達成一致意見，則后任注冊會計師要慎重考慮是否接受該項業(yè)務(wù)委托。
前任注冊會計師的答復(fù) 如果受到被審計單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊會計師作出充分答復(fù)，前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會計師表明其答復(fù)是有限的，并說明原因。
如果從前任注冊會計師得到的答復(fù)是有限的，或未得到答復(fù)，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否接受委托。對此，通?？梢詤^(qū)分以下兩種情況進行處理：
（1）如果得到的答復(fù)是有限的，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)判斷是否存在由被審計單位或潛在法律訴訟引起的答復(fù)限制，并考慮這一情況對自己接受業(yè)務(wù)委托的影響；
（2）如果未得到答復(fù)，且沒有理由認(rèn)為變更會計師事務(wù)所的原因異常，后任注冊會計師應(yīng)設(shè)法以其他方式與前任注冊會計師再次進行溝通。如果仍得不到答復(fù)，后任可以致函前任，說明如果在適當(dāng)?shù)臅r間內(nèi)得不到答復(fù)，將假設(shè)不存在專業(yè)方面的原因使其拒絕接受委托，并表明擬接受此項業(yè)務(wù)委托。
二、接受委托后的溝通
總體要求 接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊會計師根據(jù)審計工作需要自行決定的
溝通內(nèi)容 查閱前任注冊會計師的工作底稿及詢問有關(guān)事項等
溝通形式 采用電話詢問、舉行會談、致送審計問卷等方式，但、最常用的方式是查閱前任注冊會計師的工作底稿。
查閱前任注冊會計師工作底稿的前提 應(yīng)當(dāng)征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通
查閱相關(guān)工作底稿及其內(nèi)容 在收到后任注冊會計師查閱工作底稿的請求并征得被審計單位同意后，前任注冊會計師所在的會計師事務(wù)所可根據(jù)情況自主決定是否允許后任注冊會計師查閱相關(guān)工作底稿以及確定查閱的內(nèi)容。
前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)自主決定可供后任注冊會計師查閱、復(fù)印或摘錄的工作底稿內(nèi)容，這些內(nèi)容通?？赡馨ㄓ嘘P(guān)審計計劃、控制測試、審計結(jié)論的工作底稿，以及其他具有延續(xù)性的對本期審計產(chǎn)生重大影響的會計、審計事項（如有關(guān)資產(chǎn)負債表賬戶的分析和或有事項）的工作底稿。
前后任注冊會計師就使用工作底稿達成一致意見 在允許查閱工作底稿之前，前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會計師獲取確認(rèn)函，就工作底稿的使用目的、范圍和責(zé)任等與其達成一致意見。
利用工作底稿的責(zé)任 查閱前任注冊會計師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計師實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，但后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)對自身實施的審計程序和得出的審計結(jié)論負責(zé)。后任注冊會計師不應(yīng)在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。
三、發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的財務(wù)報表可能存在重大錯報時的處理
安排三方會談 如果發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的財務(wù)報表可能存在重大錯報，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位告知前任注冊會計師。必要時，后任注冊會計師可要求被審計單位安排三方會談。
無法參加三方會談的處理 后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對審計報告的影響或解除業(yè)務(wù)約定。在這種情況下，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：（1）這種情況對當(dāng)前審計業(yè)務(wù)的潛在影響，并根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妫唬?）是否退出當(dāng)前審計業(yè)務(wù)。此外，后任注冊會計師可考慮向其法律顧問咨詢，以便決定如何采取進一步措施。
【例題3·單選題】
下列關(guān)于前后任注冊會計師的溝通問題的表述中，不正確的是（ ）。
A.后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計工作底稿，以便完整反映審計工作的軌跡
B.在接受委托前，后任注冊會計師與前任注冊會計師進行溝通的目的是為了確定是否接受委托
C.接受委托前的溝通和接受委托后的溝通均是必要的審計程序
D.如果被審計單位有購買審計意見的行為，后任注冊會計師一般應(yīng)拒絕接受委托，以抑制被審計單位購買審計意見的企圖，并保護前任注冊會計師的利益
【正確答案】C
【答案解析】接受委托前的溝通是必須的，接受委托后的溝通并不是必須的審計程序。