第六編 特殊項(xiàng)目的考慮
本編主要介紹了注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中的一些特殊項(xiàng)目的審計(jì)，內(nèi)容涉及對舞弊和法律法規(guī)的考慮、審計(jì)溝通、注冊會(huì)計(jì)師利用他人的工作以及會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)、關(guān)聯(lián)方的審計(jì)和首次接受委托時(shí)對期初余額的審計(jì)等，這也是對注冊會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表一般審計(jì)業(yè)務(wù)的補(bǔ)充介紹。本編難度并不高，但知識點(diǎn)較多。考生應(yīng)主要會(huì)以客觀題的形式出現(xiàn)，但也可能會(huì)結(jié)合其他章節(jié)在簡答題，甚至綜合題中出現(xiàn)。
第二十一章 對舞弊和法律法規(guī)的考慮
本章屬于比較重要內(nèi)容?？荚嚧缶V中將這部分內(nèi)容作為第三能力等級來要求，本章內(nèi)容出題的題型主要以客觀題形式，但也存在出簡答題或在綜合題中涉及的可能性?？忌鷳?yīng)把握以下內(nèi)容：
1.掌握管理層、治理層和注冊會(huì)計(jì)師對舞弊的責(zé)任；
2.掌握在風(fēng)險(xiǎn)識別、評估和應(yīng)對過程中對舞弊的考慮；
3.理解管理層和注冊會(huì)計(jì)師對法律法規(guī)的責(zé)任；
4.掌握對被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)的考慮；
5.掌握發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時(shí)實(shí)施的審計(jì)程序及報(bào)告。
第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮
一、舞弊的含義和種類
（一）舞弊的含義
舞弊是指使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。
（二）舞弊的種類
與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的兩類舞弊行為 舞弊行為 動(dòng) 機(jī) 表現(xiàn)形式 實(shí)施手段
對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告 可能源于管理層通過操縱利潤誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對被審計(jì)單位業(yè)績或盈利能力的判斷：(1)迎合市場預(yù)期或特定監(jiān)管要求；(2)牟取以財(cái)務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報(bào)酬化；(3)偷逃或騙取稅款；(4)騙取外部資金；(5)掩蓋侵占資產(chǎn)的事實(shí)在上述五項(xiàng)重要?jiǎng)訖C(jī)中，前四項(xiàng)可能會(huì)影響到財(cái)
務(wù)報(bào)表使用者對被審計(jì)單位業(yè)績或盈利能力的判斷 (1)對財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改(2)對交易、事項(xiàng)或其他重要信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的不真實(shí)表達(dá)或故意遺漏(3)對會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的故意誤用 對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的行為往往是受到被審計(jì)單位管理層的授意和掌控的，因此通常與管理層凌駕于內(nèi)部控制之上有關(guān)。管理層通過凌駕于內(nèi)控之上實(shí)施舞弊的重要手段有：
(1)編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)；
(2)濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策；
(3)不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變原先作出的判斷；
(4)故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)；
(5)隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí)；
(6)構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果；
(7)篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款
侵占資產(chǎn) 可能是個(gè)人生活的入不敷出，或是為了滿足對奢華物質(zhì)生活的貪欲 被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被審計(jì)單位的資產(chǎn) 侵占資產(chǎn)的常用手段包括：(1)貪污收入款項(xiàng)；(2)盜取貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)；(3)使被審計(jì)單位對虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款；(4)將被審計(jì)單位資產(chǎn)挪為私用。對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的動(dòng)機(jī)可能是掩蓋侵占資產(chǎn)的事實(shí)。實(shí)際上，侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄，其目的是隱瞞資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)使用資產(chǎn)的事實(shí)
二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任 治理層和管理層 注冊會(huì)計(jì)師
責(zé)任 (1)防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任；(2)治理層發(fā)揮的是一種監(jiān)督職責(zé)，即監(jiān)督管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制；(3)管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括制定和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性相關(guān)的控制，并對可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施管理 (1)CPA行業(yè)應(yīng)當(dāng)更積極地承擔(dān)發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任；(2)按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，無論該錯(cuò)報(bào)是由于舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致；(3)由于一系列固有限制的存在，CPA即使按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，也不能對財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對保證；(4)如果在完成審計(jì)工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，特別是串通舞弊或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，并不必然表明CPA沒有遵循審計(jì)準(zhǔn)則；(5)要判斷CPA是否按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施了審計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)取決于其是否根據(jù)具體情況實(shí)施了審計(jì)程序，是否獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以及是否根據(jù)證據(jù)評價(jià)結(jié)果出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告
防范措施 (1)營造和保持講誠信、講道德的文化；(2)評估舞弊風(fēng)險(xiǎn)并實(shí)施方案和控制化解風(fēng)險(xiǎn)；(3)建立適當(dāng)?shù)奈璞妆O(jiān)督程序，如由審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告
影響 影響CPA發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的因素包括：(1)舞弊者的狡詐程度；(2)串通舞弊的程度；(3)舞弊者在被審計(jì)單位的職位級別；(4)舞弊者操縱會(huì)計(jì)記錄的頻率和范圍；(5)舞弊者操縱的每筆金額的大小
三、風(fēng)險(xiǎn)評估程序
（一）詢問
詢問的對象和內(nèi)容 詢問對象 詢問內(nèi)容
管理層 (1)管理層對舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估
(2)管理層對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程
(3)管理層就其對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程與治理層溝通的情況
(4)管理層就其經(jīng)營理念及道德觀念與員工溝通的情況
內(nèi)部審計(jì)人員 (1)內(nèi)部審計(jì)人員對被審計(jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識
(2)內(nèi)部審計(jì)人員在本期是否實(shí)施了用以發(fā)現(xiàn)舞弊的程序
(3)管理層對通過內(nèi)部審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施
(4)內(nèi)部審計(jì)人員是否了解任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控
內(nèi)部其他人員 內(nèi)部其他人員包括：
(1)不直接參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的業(yè)務(wù)人員；
(2)負(fù)責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員；
(3)負(fù)責(zé)法律事務(wù)的人員；
(4)負(fù)責(zé)道德事務(wù)的人員；
(5)負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員詢問內(nèi)容：是否存在或可能存在舞弊
治理層 (1)CPA應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程，以及管理層為降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制
(2)CPA可以通過參加相關(guān)會(huì)議、閱讀會(huì)議紀(jì)要或詢問治理層等審計(jì)程序了解有關(guān)情況
(3)治理層對CPA詢問的答復(fù)可作為管理層答復(fù)的佐證信息。如果治理層的答復(fù)與管理層的答復(fù)不一致．CPA應(yīng)當(dāng)獲取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)予以解決
（二）考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素（教材表21—1,21—2）
舞弊的發(fā)生一般都同時(shí)具備三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素： 因素 概念 案例
動(dòng)機(jī)或壓力 舞弊者實(shí)施舞弊是有動(dòng)機(jī)或壓力的首要條件 (1)動(dòng)機(jī)。侵吞、挪用資產(chǎn)的動(dòng)機(jī)可能是個(gè)人生活的人不敷出，或是為了滿足對奢華物質(zhì)生活的貪欲
(2)壓力。對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，可能是因?yàn)楣芾韺映鲇诒粚徲?jì)單位外部或內(nèi)部實(shí)現(xiàn)特定利潤目標(biāo)(有可能是不切實(shí)際的目標(biāo))的壓力，特別是當(dāng)沒有實(shí)現(xiàn)特定的財(cái)務(wù)目標(biāo)將會(huì)對管理層產(chǎn)生重大不利后果(如影響到管理層個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益或職務(wù)升遷)時(shí)
機(jī)會(huì) 存在著舞弊者得以實(shí)施舞弊行為的機(jī)會(huì) 如果內(nèi)部控制可以被處于關(guān)鍵管理職位或熟知內(nèi)部控制的某個(gè)薄弱環(huán)節(jié)的人員所凌駕或規(guī)避，那么就存在著對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告或挪用資產(chǎn)的機(jī)會(huì)
借口 舞弊者可能會(huì)為舞弊行為尋求貌似合理的借口，以求得內(nèi)心的平衡或解脫 當(dāng)某人侵占資產(chǎn)時(shí)，其內(nèi)心可能認(rèn)為其所在的組織未能向其提供應(yīng)有的待遇或補(bǔ)償；編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告者可能認(rèn)為不是出于個(gè)人私利，而是為了公司利益。這些貌似合理的借口，往往與舞弊者特定的性格特征和價(jià)值取向有關(guān)
（三）實(shí)施分析程序（教材P507）
（四）考慮其他信息（教材P507）
（五）組織項(xiàng)目組討論
項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)在討論時(shí)強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過程中對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持警惕的重要性。
四、識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于需要注冊會(huì)計(jì)師特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
注意：
第一，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
第二，對于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)被審計(jì)單位相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。
五、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定予以應(yīng)對。注冊會(huì)計(jì)師通常從三個(gè)方面應(yīng)對此類風(fēng)險(xiǎn)： 應(yīng)對措施 要 求
財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對措施 1．考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)。作為項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人的CPA應(yīng)當(dāng)根據(jù)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果，分派具備相應(yīng)知識和技能的人員，或利用專家(如法律專家、計(jì)算機(jī)專家、鑒定評估專家等)的工作。在審計(jì)過程中，CPA應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對項(xiàng)目組成員工作的監(jiān)督和指導(dǎo)。
2．考慮被審計(jì)單位采用的會(huì)計(jì)政策。CPA應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位管理層對重大會(huì)計(jì)政策(特別是涉及主觀計(jì)量或復(fù)雜交易時(shí))的選擇和運(yùn)用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告
3．避免某些進(jìn)一步審計(jì)程序被被審計(jì)單位預(yù)見或事先了解。CPA在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)有意識地避免被這些人員預(yù)見或事先了解。對此CPA應(yīng)當(dāng)考慮采取下列措施：
(1)對通常由于風(fēng)險(xiǎn)程度較低而不會(huì)作出測試的賬戶余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序
(2)調(diào)整審計(jì)程序的實(shí)施時(shí)間，使之有別于預(yù)期的時(shí)間安排
(3)運(yùn)用不同的抽樣方法，以便考察結(jié)果的穩(wěn)定性
(4)對處于不同地理位置的多個(gè)組成部分實(shí)施審計(jì)程序
(5)以不預(yù)先通知的方式實(shí)施審計(jì)程序
認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序 CPA應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基本思路是，通過適當(dāng)調(diào)整或改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，增強(qiáng)審計(jì)程序的效果和審計(jì)證據(jù)的說服力：
(1)改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，主要是指調(diào)整擬實(shí)施審計(jì)程序的類別及組合
(2)改變實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間，包括兩層含義。一是為了更有效地應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，CPA通常需要考慮在期末或接近期末時(shí)對某類交易或賬戶余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。因?yàn)樵诖嬖谖璞讓?dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，CPA往往很難將本期較早時(shí)候?qū)嵤┑膶?shí)質(zhì)性程序的結(jié)果合理延伸至期末。二是調(diào)整擬獲取審計(jì)證據(jù)對應(yīng)的期間或時(shí)點(diǎn)，針對本期較早時(shí)間發(fā)生的交易事項(xiàng)或貫穿于整個(gè)本期的交易事項(xiàng)實(shí)施測試
(3)改變審計(jì)程序的范圍．包括擴(kuò)大樣本規(guī)模．采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序。
針對管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序 管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)(以下簡稱“凌駕風(fēng)險(xiǎn)”)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。針對這類特別風(fēng)險(xiǎn)，CPA應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序包括：
1．針對日常會(huì)計(jì)核算過程中存在的凌駕風(fēng)險(xiǎn)，CPA應(yīng)當(dāng)測試日常會(huì)計(jì)核算過程中作出的會(huì)計(jì)分錄以及為編制財(cái)務(wù)報(bào)表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)：
(1)了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告過程，并了解被審計(jì)單位對日常會(huì)計(jì)分錄及財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中的調(diào)整分錄的控制；
(2)評價(jià)被審計(jì)單位對日常會(huì)計(jì)分錄及財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中的調(diào)整分錄的控制，并確定其是否得到執(zhí)行；
(3)詢問被審計(jì)單位內(nèi)部參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的人員是否注意到在編制會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄時(shí)存在不恰當(dāng)或異?；顒?dòng)；
(4)確定測試的時(shí)間；
(5)選擇擬測試的會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄。
2．針對會(huì)計(jì)估計(jì)存在的凌駕風(fēng)險(xiǎn)，CPA應(yīng)復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否有失公允：
(1)從財(cái)務(wù)報(bào)表整體上考慮管理層作出的某項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)是否反映出管理層的某種偏向，是否與CPA所獲取審計(jì)證據(jù)表明的估計(jì)存在重大差異；
(2)復(fù)核管理層在以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)及其依據(jù)的假設(shè)，以便判斷管理層是否存在某種偏向。如果CPA基于所獲取的審計(jì)證據(jù)認(rèn)為管理層存在某種偏向(即作出的會(huì)計(jì)估計(jì)可能有失公允)，則應(yīng)當(dāng)評價(jià)該會(huì)計(jì)估計(jì)所處的具體情形是否表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。平滑收益是管理層對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的主要?jiǎng)訖C(jī)之一。CPA應(yīng)當(dāng)考慮管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)是否同時(shí)高估或低估所有準(zhǔn)備，從而使收益在兩個(gè)或多個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)得以平滑，或達(dá)到某特定收益水平。
3．對于注意到的、超如正常經(jīng)營過程或基于對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，CPA應(yīng)了解其商業(yè)理由的合理性：
(1)交易的形式是否過于復(fù)雜，如交易是否涉及集團(tuán)內(nèi)部多個(gè)實(shí)體，或涉及多個(gè)非關(guān)聯(lián)第三方
(2)管理層是否已與治理層就此類交易的性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行過討論并作了適當(dāng)記錄
(3)管理層是否更強(qiáng)調(diào)需要采用某種特定的會(huì)計(jì)處理方式，而不強(qiáng)調(diào)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)
(4)對于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方(包括特殊目的實(shí)體)的交易，是否已得到治理層的適當(dāng)審核與批準(zhǔn)
(5)交易是否涉及以往未識別的關(guān)聯(lián)方，或不具備實(shí)質(zhì)性交易基礎(chǔ)(如所從事業(yè)務(wù)與被審計(jì)單位完全不相干)或獨(dú)立財(cái)務(wù)能力(如其資產(chǎn)規(guī)?；蛸Y金周轉(zhuǎn)能力不可能完成與被審計(jì)單位的交易)的第三方
六、評價(jià)審計(jì)證據(jù)
（一）發(fā)現(xiàn)舞弊時(shí)對審計(jì)的影響
如果發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否表明存在舞弊。注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)。注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)是否表明，在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
如果認(rèn)為錯(cuò)報(bào)是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯(cuò)報(bào)金額對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大，注冊會(huì)計(jì)師仍應(yīng)考慮錯(cuò)報(bào)涉及的人員在被審計(jì)單位中的職位。
如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，或雖認(rèn)為存在舞弊但無法確定其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該事項(xiàng)對審計(jì)的影響。
（二）考慮對審計(jì)報(bào)告的影響
（三）與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通 溝通事項(xiàng) 特別關(guān)注
管理層 發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊 擬溝通的管理層應(yīng)當(dāng)比涉嫌舞弊人員至少高出一個(gè)級別
與治理層 1.舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的其他人員
2. 旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面存在重大缺陷
3. 管理層未加控制或控制不當(dāng)?shù)奈璞讓?dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程存在重大缺陷
監(jiān)管機(jī)構(gòu) 舞弊行為影響到公眾利益
1.與管理層的溝通
如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項(xiàng)與適當(dāng)層次的管理層，并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重大程序等因素的影響。通常情況下，擬溝通的管理層應(yīng)當(dāng)比涉嫌舞弊人員至少高出一個(gè)級別。
2.與治理層的溝通
如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項(xiàng)與治理層溝通。
如果注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面存在重大缺陷，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早告知適當(dāng)層次的治理層。
如果識別出管理層未加控制或控制不當(dāng)?shù)奈璞讓?dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程存在重大缺陷，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通。
3.與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通
如果在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)管理層和治理層的重大舞弊，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見，以采取適當(dāng)措施。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，確定是否向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告管理層和治理層的重大舞弊。
【例題1·多選題】下列有關(guān)應(yīng)當(dāng)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的表述中，正確的有（ ）。
A.針對舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)確定總體的應(yīng)對措施
B.注冊會(huì)計(jì)師可以通過調(diào)整審計(jì)程序的時(shí)間，使得審計(jì)程序不為被審計(jì)單位所預(yù)見
C.為了應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師在詢問時(shí)，應(yīng)更加注重詢問被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)人員
D.對財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)
【正確答案】ABD
【答案解析】選項(xiàng)C，注冊會(huì)計(jì)師在詢問時(shí)，應(yīng)更加注重詢問被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員。
本編主要介紹了注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中的一些特殊項(xiàng)目的審計(jì)，內(nèi)容涉及對舞弊和法律法規(guī)的考慮、審計(jì)溝通、注冊會(huì)計(jì)師利用他人的工作以及會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)、關(guān)聯(lián)方的審計(jì)和首次接受委托時(shí)對期初余額的審計(jì)等，這也是對注冊會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表一般審計(jì)業(yè)務(wù)的補(bǔ)充介紹。本編難度并不高，但知識點(diǎn)較多。考生應(yīng)主要會(huì)以客觀題的形式出現(xiàn)，但也可能會(huì)結(jié)合其他章節(jié)在簡答題，甚至綜合題中出現(xiàn)。
第二十一章 對舞弊和法律法規(guī)的考慮
本章屬于比較重要內(nèi)容?？荚嚧缶V中將這部分內(nèi)容作為第三能力等級來要求，本章內(nèi)容出題的題型主要以客觀題形式，但也存在出簡答題或在綜合題中涉及的可能性?？忌鷳?yīng)把握以下內(nèi)容：
1.掌握管理層、治理層和注冊會(huì)計(jì)師對舞弊的責(zé)任；
2.掌握在風(fēng)險(xiǎn)識別、評估和應(yīng)對過程中對舞弊的考慮；
3.理解管理層和注冊會(huì)計(jì)師對法律法規(guī)的責(zé)任；
4.掌握對被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)的考慮；
5.掌握發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時(shí)實(shí)施的審計(jì)程序及報(bào)告。
第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮
一、舞弊的含義和種類
（一）舞弊的含義
舞弊是指使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。
（二）舞弊的種類
與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的兩類舞弊行為 舞弊行為 動(dòng) 機(jī) 表現(xiàn)形式 實(shí)施手段
對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告 可能源于管理層通過操縱利潤誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對被審計(jì)單位業(yè)績或盈利能力的判斷：(1)迎合市場預(yù)期或特定監(jiān)管要求；(2)牟取以財(cái)務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報(bào)酬化；(3)偷逃或騙取稅款；(4)騙取外部資金；(5)掩蓋侵占資產(chǎn)的事實(shí)在上述五項(xiàng)重要?jiǎng)訖C(jī)中，前四項(xiàng)可能會(huì)影響到財(cái)
務(wù)報(bào)表使用者對被審計(jì)單位業(yè)績或盈利能力的判斷 (1)對財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改(2)對交易、事項(xiàng)或其他重要信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的不真實(shí)表達(dá)或故意遺漏(3)對會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的故意誤用 對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的行為往往是受到被審計(jì)單位管理層的授意和掌控的，因此通常與管理層凌駕于內(nèi)部控制之上有關(guān)。管理層通過凌駕于內(nèi)控之上實(shí)施舞弊的重要手段有：
(1)編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)；
(2)濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策；
(3)不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變原先作出的判斷；
(4)故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)；
(5)隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí)；
(6)構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果；
(7)篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款
侵占資產(chǎn) 可能是個(gè)人生活的入不敷出，或是為了滿足對奢華物質(zhì)生活的貪欲 被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被審計(jì)單位的資產(chǎn) 侵占資產(chǎn)的常用手段包括：(1)貪污收入款項(xiàng)；(2)盜取貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)；(3)使被審計(jì)單位對虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款；(4)將被審計(jì)單位資產(chǎn)挪為私用。對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的動(dòng)機(jī)可能是掩蓋侵占資產(chǎn)的事實(shí)。實(shí)際上，侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄，其目的是隱瞞資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)使用資產(chǎn)的事實(shí)
二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任 治理層和管理層 注冊會(huì)計(jì)師
責(zé)任 (1)防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任；(2)治理層發(fā)揮的是一種監(jiān)督職責(zé)，即監(jiān)督管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制；(3)管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括制定和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性相關(guān)的控制，并對可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施管理 (1)CPA行業(yè)應(yīng)當(dāng)更積極地承擔(dān)發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任；(2)按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，無論該錯(cuò)報(bào)是由于舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致；(3)由于一系列固有限制的存在，CPA即使按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，也不能對財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對保證；(4)如果在完成審計(jì)工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，特別是串通舞弊或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，并不必然表明CPA沒有遵循審計(jì)準(zhǔn)則；(5)要判斷CPA是否按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施了審計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)取決于其是否根據(jù)具體情況實(shí)施了審計(jì)程序，是否獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以及是否根據(jù)證據(jù)評價(jià)結(jié)果出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告
防范措施 (1)營造和保持講誠信、講道德的文化；(2)評估舞弊風(fēng)險(xiǎn)并實(shí)施方案和控制化解風(fēng)險(xiǎn)；(3)建立適當(dāng)?shù)奈璞妆O(jiān)督程序，如由審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告
影響 影響CPA發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的因素包括：(1)舞弊者的狡詐程度；(2)串通舞弊的程度；(3)舞弊者在被審計(jì)單位的職位級別；(4)舞弊者操縱會(huì)計(jì)記錄的頻率和范圍；(5)舞弊者操縱的每筆金額的大小
三、風(fēng)險(xiǎn)評估程序
（一）詢問
詢問的對象和內(nèi)容 詢問對象 詢問內(nèi)容
管理層 (1)管理層對舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估
(2)管理層對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程
(3)管理層就其對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程與治理層溝通的情況
(4)管理層就其經(jīng)營理念及道德觀念與員工溝通的情況
內(nèi)部審計(jì)人員 (1)內(nèi)部審計(jì)人員對被審計(jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識
(2)內(nèi)部審計(jì)人員在本期是否實(shí)施了用以發(fā)現(xiàn)舞弊的程序
(3)管理層對通過內(nèi)部審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施
(4)內(nèi)部審計(jì)人員是否了解任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控
內(nèi)部其他人員 內(nèi)部其他人員包括：
(1)不直接參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的業(yè)務(wù)人員；
(2)負(fù)責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員；
(3)負(fù)責(zé)法律事務(wù)的人員；
(4)負(fù)責(zé)道德事務(wù)的人員；
(5)負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員詢問內(nèi)容：是否存在或可能存在舞弊
治理層 (1)CPA應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程，以及管理層為降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制
(2)CPA可以通過參加相關(guān)會(huì)議、閱讀會(huì)議紀(jì)要或詢問治理層等審計(jì)程序了解有關(guān)情況
(3)治理層對CPA詢問的答復(fù)可作為管理層答復(fù)的佐證信息。如果治理層的答復(fù)與管理層的答復(fù)不一致．CPA應(yīng)當(dāng)獲取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)予以解決
（二）考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素（教材表21—1,21—2）
舞弊的發(fā)生一般都同時(shí)具備三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素： 因素 概念 案例
動(dòng)機(jī)或壓力 舞弊者實(shí)施舞弊是有動(dòng)機(jī)或壓力的首要條件 (1)動(dòng)機(jī)。侵吞、挪用資產(chǎn)的動(dòng)機(jī)可能是個(gè)人生活的人不敷出，或是為了滿足對奢華物質(zhì)生活的貪欲
(2)壓力。對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，可能是因?yàn)楣芾韺映鲇诒粚徲?jì)單位外部或內(nèi)部實(shí)現(xiàn)特定利潤目標(biāo)(有可能是不切實(shí)際的目標(biāo))的壓力，特別是當(dāng)沒有實(shí)現(xiàn)特定的財(cái)務(wù)目標(biāo)將會(huì)對管理層產(chǎn)生重大不利后果(如影響到管理層個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益或職務(wù)升遷)時(shí)
機(jī)會(huì) 存在著舞弊者得以實(shí)施舞弊行為的機(jī)會(huì) 如果內(nèi)部控制可以被處于關(guān)鍵管理職位或熟知內(nèi)部控制的某個(gè)薄弱環(huán)節(jié)的人員所凌駕或規(guī)避，那么就存在著對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告或挪用資產(chǎn)的機(jī)會(huì)
借口 舞弊者可能會(huì)為舞弊行為尋求貌似合理的借口，以求得內(nèi)心的平衡或解脫 當(dāng)某人侵占資產(chǎn)時(shí)，其內(nèi)心可能認(rèn)為其所在的組織未能向其提供應(yīng)有的待遇或補(bǔ)償；編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告者可能認(rèn)為不是出于個(gè)人私利，而是為了公司利益。這些貌似合理的借口，往往與舞弊者特定的性格特征和價(jià)值取向有關(guān)
（三）實(shí)施分析程序（教材P507）
（四）考慮其他信息（教材P507）
（五）組織項(xiàng)目組討論
項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)在討論時(shí)強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過程中對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持警惕的重要性。
四、識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于需要注冊會(huì)計(jì)師特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
注意：
第一，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
第二，對于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)被審計(jì)單位相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。
五、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定予以應(yīng)對。注冊會(huì)計(jì)師通常從三個(gè)方面應(yīng)對此類風(fēng)險(xiǎn)： 應(yīng)對措施 要 求
財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對措施 1．考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)。作為項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人的CPA應(yīng)當(dāng)根據(jù)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果，分派具備相應(yīng)知識和技能的人員，或利用專家(如法律專家、計(jì)算機(jī)專家、鑒定評估專家等)的工作。在審計(jì)過程中，CPA應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對項(xiàng)目組成員工作的監(jiān)督和指導(dǎo)。
2．考慮被審計(jì)單位采用的會(huì)計(jì)政策。CPA應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位管理層對重大會(huì)計(jì)政策(特別是涉及主觀計(jì)量或復(fù)雜交易時(shí))的選擇和運(yùn)用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告
3．避免某些進(jìn)一步審計(jì)程序被被審計(jì)單位預(yù)見或事先了解。CPA在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)有意識地避免被這些人員預(yù)見或事先了解。對此CPA應(yīng)當(dāng)考慮采取下列措施：
(1)對通常由于風(fēng)險(xiǎn)程度較低而不會(huì)作出測試的賬戶余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序
(2)調(diào)整審計(jì)程序的實(shí)施時(shí)間，使之有別于預(yù)期的時(shí)間安排
(3)運(yùn)用不同的抽樣方法，以便考察結(jié)果的穩(wěn)定性
(4)對處于不同地理位置的多個(gè)組成部分實(shí)施審計(jì)程序
(5)以不預(yù)先通知的方式實(shí)施審計(jì)程序
認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序 CPA應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基本思路是，通過適當(dāng)調(diào)整或改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，增強(qiáng)審計(jì)程序的效果和審計(jì)證據(jù)的說服力：
(1)改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，主要是指調(diào)整擬實(shí)施審計(jì)程序的類別及組合
(2)改變實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間，包括兩層含義。一是為了更有效地應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，CPA通常需要考慮在期末或接近期末時(shí)對某類交易或賬戶余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。因?yàn)樵诖嬖谖璞讓?dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，CPA往往很難將本期較早時(shí)候?qū)嵤┑膶?shí)質(zhì)性程序的結(jié)果合理延伸至期末。二是調(diào)整擬獲取審計(jì)證據(jù)對應(yīng)的期間或時(shí)點(diǎn)，針對本期較早時(shí)間發(fā)生的交易事項(xiàng)或貫穿于整個(gè)本期的交易事項(xiàng)實(shí)施測試
(3)改變審計(jì)程序的范圍．包括擴(kuò)大樣本規(guī)模．采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序。
針對管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序 管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)(以下簡稱“凌駕風(fēng)險(xiǎn)”)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。針對這類特別風(fēng)險(xiǎn)，CPA應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序包括：
1．針對日常會(huì)計(jì)核算過程中存在的凌駕風(fēng)險(xiǎn)，CPA應(yīng)當(dāng)測試日常會(huì)計(jì)核算過程中作出的會(huì)計(jì)分錄以及為編制財(cái)務(wù)報(bào)表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)：
(1)了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告過程，并了解被審計(jì)單位對日常會(huì)計(jì)分錄及財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中的調(diào)整分錄的控制；
(2)評價(jià)被審計(jì)單位對日常會(huì)計(jì)分錄及財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中的調(diào)整分錄的控制，并確定其是否得到執(zhí)行；
(3)詢問被審計(jì)單位內(nèi)部參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的人員是否注意到在編制會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄時(shí)存在不恰當(dāng)或異?；顒?dòng)；
(4)確定測試的時(shí)間；
(5)選擇擬測試的會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄。
2．針對會(huì)計(jì)估計(jì)存在的凌駕風(fēng)險(xiǎn)，CPA應(yīng)復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否有失公允：
(1)從財(cái)務(wù)報(bào)表整體上考慮管理層作出的某項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)是否反映出管理層的某種偏向，是否與CPA所獲取審計(jì)證據(jù)表明的估計(jì)存在重大差異；
(2)復(fù)核管理層在以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)及其依據(jù)的假設(shè)，以便判斷管理層是否存在某種偏向。如果CPA基于所獲取的審計(jì)證據(jù)認(rèn)為管理層存在某種偏向(即作出的會(huì)計(jì)估計(jì)可能有失公允)，則應(yīng)當(dāng)評價(jià)該會(huì)計(jì)估計(jì)所處的具體情形是否表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。平滑收益是管理層對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的主要?jiǎng)訖C(jī)之一。CPA應(yīng)當(dāng)考慮管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)是否同時(shí)高估或低估所有準(zhǔn)備，從而使收益在兩個(gè)或多個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)得以平滑，或達(dá)到某特定收益水平。
3．對于注意到的、超如正常經(jīng)營過程或基于對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，CPA應(yīng)了解其商業(yè)理由的合理性：
(1)交易的形式是否過于復(fù)雜，如交易是否涉及集團(tuán)內(nèi)部多個(gè)實(shí)體，或涉及多個(gè)非關(guān)聯(lián)第三方
(2)管理層是否已與治理層就此類交易的性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行過討論并作了適當(dāng)記錄
(3)管理層是否更強(qiáng)調(diào)需要采用某種特定的會(huì)計(jì)處理方式，而不強(qiáng)調(diào)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)
(4)對于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方(包括特殊目的實(shí)體)的交易，是否已得到治理層的適當(dāng)審核與批準(zhǔn)
(5)交易是否涉及以往未識別的關(guān)聯(lián)方，或不具備實(shí)質(zhì)性交易基礎(chǔ)(如所從事業(yè)務(wù)與被審計(jì)單位完全不相干)或獨(dú)立財(cái)務(wù)能力(如其資產(chǎn)規(guī)?；蛸Y金周轉(zhuǎn)能力不可能完成與被審計(jì)單位的交易)的第三方
六、評價(jià)審計(jì)證據(jù)
（一）發(fā)現(xiàn)舞弊時(shí)對審計(jì)的影響
如果發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否表明存在舞弊。注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)。注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)是否表明，在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
如果認(rèn)為錯(cuò)報(bào)是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯(cuò)報(bào)金額對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大，注冊會(huì)計(jì)師仍應(yīng)考慮錯(cuò)報(bào)涉及的人員在被審計(jì)單位中的職位。
如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，或雖認(rèn)為存在舞弊但無法確定其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該事項(xiàng)對審計(jì)的影響。
（二）考慮對審計(jì)報(bào)告的影響
（三）與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通 溝通事項(xiàng) 特別關(guān)注
管理層 發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊 擬溝通的管理層應(yīng)當(dāng)比涉嫌舞弊人員至少高出一個(gè)級別
與治理層 1.舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的其他人員
2. 旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面存在重大缺陷
3. 管理層未加控制或控制不當(dāng)?shù)奈璞讓?dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程存在重大缺陷
監(jiān)管機(jī)構(gòu) 舞弊行為影響到公眾利益
1.與管理層的溝通
如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項(xiàng)與適當(dāng)層次的管理層，并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重大程序等因素的影響。通常情況下，擬溝通的管理層應(yīng)當(dāng)比涉嫌舞弊人員至少高出一個(gè)級別。
2.與治理層的溝通
如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項(xiàng)與治理層溝通。
如果注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面存在重大缺陷，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早告知適當(dāng)層次的治理層。
如果識別出管理層未加控制或控制不當(dāng)?shù)奈璞讓?dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程存在重大缺陷，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通。
3.與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通
如果在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)管理層和治理層的重大舞弊，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見，以采取適當(dāng)措施。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，確定是否向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告管理層和治理層的重大舞弊。
【例題1·多選題】下列有關(guān)應(yīng)當(dāng)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的表述中，正確的有（ ）。
A.針對舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)確定總體的應(yīng)對措施
B.注冊會(huì)計(jì)師可以通過調(diào)整審計(jì)程序的時(shí)間，使得審計(jì)程序不為被審計(jì)單位所預(yù)見
C.為了應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師在詢問時(shí)，應(yīng)更加注重詢問被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)人員
D.對財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)
【正確答案】ABD
【答案解析】選項(xiàng)C，注冊會(huì)計(jì)師在詢問時(shí)，應(yīng)更加注重詢問被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員。