第五節(jié) 獲取管理層聲明
管理層聲明，是指被審計單位管理層向注冊會計師提供的關(guān)于財務(wù)報表的各項陳述。管理層聲明具有以下兩個基本作用：一是明確管理層對財務(wù)報表的責(zé)任；二是提供審計證據(jù)。
一、管理層對財務(wù)報表責(zé)任的認可
注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取審計證據(jù)，以確定管理層認可其按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表的責(zé)任，并且已批準(zhǔn)財務(wù)報表。向管理層獲取書面聲明是獲取此類審計證據(jù)的一種方法。注冊會計師應(yīng)當(dāng)就下列事項獲取書面聲明：
1.管理層認可其設(shè)計和實施內(nèi)部控制以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯報的責(zé)任。
2.管理層認為注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)的為更正錯報，無論是單獨還是匯總起來考慮，對財務(wù)報表整體均不具有重大影響。
二、將管理層聲明作為審計證據(jù)
（一）將管理層聲明作為審計證據(jù)的特定情形
如果合理預(yù)期不存在其他充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就對財務(wù)報表具有重大影響的事項向管理層獲取書面聲明。（注冊會計師應(yīng)當(dāng)將詢問結(jié)果取得管理層的確認，獲取書面聲明。）
注意：必要時，注冊會計師應(yīng)將對聲明事項重要性的理解告知管理層。
（二）收集審計證據(jù)以支持管理層聲明
由于管理層聲明是來自于被審計單位內(nèi)部的一種證據(jù)，不具有獨立性，證明力較弱，其本身不能構(gòu)成充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。當(dāng)管理層聲明的事項對財務(wù)報表具有重大影響時，注冊會計師應(yīng)實施下列審計程序：
首先，從被審計單位內(nèi)部或外部獲取佐證證據(jù)。
其次，評價管理層聲明是否合理并與獲取的其他審計證據(jù)（包括其他聲明）一致。
再次，考慮做出聲明的人員是否熟知所聲明的事項。
（三）管理層聲明不能替代其他審計證據(jù)
注冊會計師不應(yīng)以管理層聲明替代能夠合理預(yù)期獲取的其他審計證據(jù)。
如果不能獲取對財務(wù)報表具有或可能具有重大影響的事項的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，而這些證據(jù)預(yù)期是可以獲取的，即使已收到管理層就這些事項做出的聲明，注冊會計師仍應(yīng)將其視為審計范圍受到限制。
（四）管理層聲明與其他審計證據(jù)相矛盾時的處理
如果管理層的某項聲明與其他審計證據(jù)相矛盾，注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查這種情況。如果管理層不能對此做出合理解釋，或所作的解釋不充分，則表明管理層的誠信可能存在問題，這時，需要重新考慮管理層所作聲明的可靠性。
三、管理層聲明書
管理層聲明包括書面聲明和口頭聲明。書面聲明作為審計證據(jù)通常比口頭聲明可靠。
第一，書面聲明可采取下列形式：（1）管理層聲明書。（2）注冊會計師提供的列示其對管理層聲明的理解并經(jīng)管理層確認的函。（3）董事會及類似機構(gòu)的相關(guān)會議紀要，或已簽署的財務(wù)報表副本。
第二，簽署日期：管理層聲明書標(biāo)明的日期通常與審計報告日一致。但在某些情況下，注冊會計師也可能在審計過程中或?qū)徲媹蟾嫒蘸缶湍承┙灰谆蚴马棲@取單獨的聲明書。
第三，簽署人：管理層聲明書通常由管理層中對被審計單位及其財務(wù)負主要責(zé)任的人員簽署。
四、管理層拒絕提供聲明時的措施
如果管理層拒絕提供注冊會計師認為必要的聲明，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其視為審計范圍受到限制，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價審計過程中獲取的管理層其他聲明的可靠性，并考慮管理層拒絕提供聲明是否可能對審計報告產(chǎn)生其他影響。
【例題5·單選題】A注冊會計師負責(zé)對甲公司20×9年度財務(wù)報表進行審計。在獲取和評價審計證據(jù)時，A注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
下列與管理層聲明相關(guān)的表述中，錯誤的是（ ）。
A.如果合理預(yù)期不存在其他充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就對財務(wù)報表具有重大影響的事項向管理層獲取書面聲明
B.如果管理層的某項聲明與其他審計證明相矛盾，注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查這種情況
C.如果管理層拒絕提供注冊會計師認為必要的聲明，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告
D.注冊會計師不應(yīng)以管理層聲明替代能夠合理預(yù)期獲取的其他審計證據(jù)
【正確答案】C
【答案解析】管理層拒絕提供注冊會計師認為必要的聲明，是審計范圍受到限制，應(yīng)當(dāng)出具保留或無法表示意見。
管理層聲明，是指被審計單位管理層向注冊會計師提供的關(guān)于財務(wù)報表的各項陳述。管理層聲明具有以下兩個基本作用：一是明確管理層對財務(wù)報表的責(zé)任；二是提供審計證據(jù)。
一、管理層對財務(wù)報表責(zé)任的認可
注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取審計證據(jù)，以確定管理層認可其按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表的責(zé)任，并且已批準(zhǔn)財務(wù)報表。向管理層獲取書面聲明是獲取此類審計證據(jù)的一種方法。注冊會計師應(yīng)當(dāng)就下列事項獲取書面聲明：
1.管理層認可其設(shè)計和實施內(nèi)部控制以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯報的責(zé)任。
2.管理層認為注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)的為更正錯報，無論是單獨還是匯總起來考慮，對財務(wù)報表整體均不具有重大影響。
二、將管理層聲明作為審計證據(jù)
（一）將管理層聲明作為審計證據(jù)的特定情形
如果合理預(yù)期不存在其他充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就對財務(wù)報表具有重大影響的事項向管理層獲取書面聲明。（注冊會計師應(yīng)當(dāng)將詢問結(jié)果取得管理層的確認，獲取書面聲明。）
注意：必要時，注冊會計師應(yīng)將對聲明事項重要性的理解告知管理層。
（二）收集審計證據(jù)以支持管理層聲明
由于管理層聲明是來自于被審計單位內(nèi)部的一種證據(jù)，不具有獨立性，證明力較弱，其本身不能構(gòu)成充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。當(dāng)管理層聲明的事項對財務(wù)報表具有重大影響時，注冊會計師應(yīng)實施下列審計程序：
首先，從被審計單位內(nèi)部或外部獲取佐證證據(jù)。
其次，評價管理層聲明是否合理并與獲取的其他審計證據(jù)（包括其他聲明）一致。
再次，考慮做出聲明的人員是否熟知所聲明的事項。
（三）管理層聲明不能替代其他審計證據(jù)
注冊會計師不應(yīng)以管理層聲明替代能夠合理預(yù)期獲取的其他審計證據(jù)。
如果不能獲取對財務(wù)報表具有或可能具有重大影響的事項的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，而這些證據(jù)預(yù)期是可以獲取的，即使已收到管理層就這些事項做出的聲明，注冊會計師仍應(yīng)將其視為審計范圍受到限制。
（四）管理層聲明與其他審計證據(jù)相矛盾時的處理
如果管理層的某項聲明與其他審計證據(jù)相矛盾，注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查這種情況。如果管理層不能對此做出合理解釋，或所作的解釋不充分，則表明管理層的誠信可能存在問題，這時，需要重新考慮管理層所作聲明的可靠性。
三、管理層聲明書
管理層聲明包括書面聲明和口頭聲明。書面聲明作為審計證據(jù)通常比口頭聲明可靠。
第一，書面聲明可采取下列形式：（1）管理層聲明書。（2）注冊會計師提供的列示其對管理層聲明的理解并經(jīng)管理層確認的函。（3）董事會及類似機構(gòu)的相關(guān)會議紀要，或已簽署的財務(wù)報表副本。
第二，簽署日期：管理層聲明書標(biāo)明的日期通常與審計報告日一致。但在某些情況下，注冊會計師也可能在審計過程中或?qū)徲媹蟾嫒蘸缶湍承┙灰谆蚴马棲@取單獨的聲明書。
第三，簽署人：管理層聲明書通常由管理層中對被審計單位及其財務(wù)負主要責(zé)任的人員簽署。
四、管理層拒絕提供聲明時的措施
如果管理層拒絕提供注冊會計師認為必要的聲明，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其視為審計范圍受到限制，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價審計過程中獲取的管理層其他聲明的可靠性，并考慮管理層拒絕提供聲明是否可能對審計報告產(chǎn)生其他影響。
【例題5·單選題】A注冊會計師負責(zé)對甲公司20×9年度財務(wù)報表進行審計。在獲取和評價審計證據(jù)時，A注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
下列與管理層聲明相關(guān)的表述中，錯誤的是（ ）。
A.如果合理預(yù)期不存在其他充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就對財務(wù)報表具有重大影響的事項向管理層獲取書面聲明
B.如果管理層的某項聲明與其他審計證明相矛盾，注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查這種情況
C.如果管理層拒絕提供注冊會計師認為必要的聲明，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告
D.注冊會計師不應(yīng)以管理層聲明替代能夠合理預(yù)期獲取的其他審計證據(jù)
【正確答案】C
【答案解析】管理層拒絕提供注冊會計師認為必要的聲明，是審計范圍受到限制，應(yīng)當(dāng)出具保留或無法表示意見。