第二節(jié) 增值稅
一、納稅人和征稅范圍
(一)增值稅的納稅人
凡在中國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進口貨物的單位和個人，包括外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外國人，都是增值稅的納稅義務(wù)人。境外的單位或個人在境內(nèi)銷售應(yīng)稅勞務(wù)而在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，其應(yīng)納稅款以代理人為扣繳義務(wù)人;沒有代理人的，以購買者為扣繳義務(wù)人。我國《增值稅暫行條例》參照國際慣例，按經(jīng)營規(guī)模及會計核算健全與否將納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。
1.小規(guī)模納稅人的認定標準是：①從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下的。②從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的。個人、非企業(yè)性單位以及不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的企業(yè)，無論年應(yīng)稅銷售額是否超過小規(guī)模納稅人標準，均按小規(guī)模納稅人納稅。
2.一般納稅人。一般納稅人是指年應(yīng)征增值稅的銷售額，超過增值稅暫行條例實施細則規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準的企業(yè)和企業(yè)性單位。
【示例】
1.根據(jù)增值稅法律制度的規(guī)定,下列企業(yè)中,屬于增值稅小規(guī)模納稅人的有( )。
A.會計制度健全,年應(yīng)納稅銷售額100萬元的零售企業(yè)
B. 會計制度健全,年應(yīng)納稅銷售額120萬元的批發(fā)企業(yè)
C. 會計制度健全,年應(yīng)納稅銷售額160萬元的生產(chǎn)企業(yè)
D. 會計制度健全,年應(yīng)納稅銷售額180萬元的生產(chǎn)企業(yè)
【答案】AB
(二)增值稅的征稅范圍/選擇題
常
規(guī)
情
形
（1）銷售貨物。貨物是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)；銷售貨物是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。
（2）提供加工、修理修配業(yè)務(wù)。加工是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)；修理修配是指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復，使其恢復原狀和功能的業(yè)務(wù)。
（3）進口貨物。
特
殊
情
形
（1）視同銷售貨物（有八種具體情形）。
（2）混合銷售行為。一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。
（3）兼營應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)。非應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。
（4）其他應(yīng)稅項目（如期貨交易、縫紉業(yè)務(wù)等）。
備
注
納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。
【示例2】
1.根據(jù)增值稅法律制度的規(guī)定，下列各項中，應(yīng)繳納增值稅的有( )。
A. 銷售機器設(shè)備 B.郵政部門發(fā)行報刊
C.進口貨物 D. 銀行銷售金銀業(yè)務(wù)
【答案】ACD【解析】依據(jù)見上表。郵政部門發(fā)行報刊‚征收營業(yè)稅?？忌鷳?yīng)對增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍，重點記憶。
2.根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，下列各項中，視同銷售貨物計算繳納增值稅的有( )。
A.銷售代銷貨物 B.將貨物交付他人代銷
C.將自產(chǎn)貨物分配給股東 D.將自產(chǎn)貨物用于集體福利
【答案】ABCD【解析】單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：(一)將貨物交付他人代銷;(二)銷售代銷貨物;(三)設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(四)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目;(五)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者;(六)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;(七)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費;(八)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。稅法確定視同銷售貨物行為的目的是：保證增值稅稅款抵扣制度的實施，不致因發(fā)生上述行為而造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷;避免因發(fā)生上述行為而造成貨物銷售稅負不均的矛盾，防止借用上述行為而逃避納稅。
二、稅率與征收率
(一)增值稅的稅率
1.基本稅率。納稅人銷售或者進口貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)的，稅率為17%。
2.低稅率;納稅人銷售或者進口下列貨物，按低稅率計征增值稅，低稅率為13%。①農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、食用植物油;②自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品;③圖書、報紙、雜志;④飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機、農(nóng)膜;⑤金屬礦采選產(chǎn)品、非金屬礦采選產(chǎn)品;⑥國務(wù)院規(guī)定的其他貨物。
(二)征收率
小規(guī)模納稅人實行按銷售額與征收率計算應(yīng)納稅額的簡易征收辦法。其征收率的規(guī)定是：商業(yè)企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人的，適用的征收率為4%;商業(yè)企業(yè)以外的小規(guī)模納稅人，適用的征收率為6%。
【示例】
1.一般納稅人銷售的下列貨物中，適用13%低稅率的是( )。
A.家用電器和食用植物油 B.圖書和石油液化汽
C.農(nóng)藥和化肥 D.自來水和農(nóng)機零部件
【答案】BC【解析】銷售家用電器和農(nóng)機零部件適用基本稅率。
2.某公司(一般納稅人)銷售一定數(shù)量的石油液化氣，銷售額(含稅)為人民幣4520元，則該公司計算增值稅的銷項稅額為( )。
A.768.4元 B. 587.6元 C. 520元 D.657.2元
【答案】C【解析】銷售石油液化氣適用低稅率，故該公司的銷項稅額=[4520/(1+13%)]×13%=520元。
三、應(yīng)納稅額的計算
(一)計稅依據(jù)
增值稅以納稅人的銷售額作為計稅依據(jù)。
一般情形
銷售額=納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用。價外費用是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。但下列項目不包括在內(nèi)：(1)向購買方收取的銷項稅額；(2)受托加工應(yīng)征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅；(3)同時符合以下條件的代墊運費：①承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方的；②納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的。凡價外費用，無論其會計制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額。
特
殊
情
形
（1）納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的價格明顯偏低且無正當理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額。
（2）折扣銷售。銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別說明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如將折扣額另開發(fā)票的，不論其財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。
（3）以舊換新銷售。應(yīng)按新貨物的同期銷售價格確定銷售額（但對金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，可按銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅）。
（4）采取還本銷售方式。其銷售額就是貨物的銷售價格，不得從銷售額中減除還本支出。
（5）以物易物銷售。購銷雙方均應(yīng)作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算計稅銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物核算購貨額并計算進項稅額。
（6）包裝物押金。原則上不在當期計稅，逾期不退則需補稅（按含稅價處理）。
對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應(yīng)并入當期銷售額征稅。對銷售啤酒、黃酒所收取的包裝物押金，按照一般押金的規(guī)定處理。
備
注
（1）納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按下列公式計算銷售額：銷售額＝含稅銷售額/(1+稅率)。
（2）銷售額是否含稅的判斷：①如是零售價款，題中未提示是否含稅，應(yīng)當按含稅的銷售額計算；②普通發(fā)票上記載的銷售額為含稅的銷售額；③增值稅專用發(fā)票上記載的為不含稅的銷售額（同時記載增值稅額）。是否含稅考題中一般都作提示。
一、納稅人和征稅范圍
(一)增值稅的納稅人
凡在中國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進口貨物的單位和個人，包括外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外國人，都是增值稅的納稅義務(wù)人。境外的單位或個人在境內(nèi)銷售應(yīng)稅勞務(wù)而在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，其應(yīng)納稅款以代理人為扣繳義務(wù)人;沒有代理人的，以購買者為扣繳義務(wù)人。我國《增值稅暫行條例》參照國際慣例，按經(jīng)營規(guī)模及會計核算健全與否將納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。
1.小規(guī)模納稅人的認定標準是：①從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下的。②從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的。個人、非企業(yè)性單位以及不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的企業(yè)，無論年應(yīng)稅銷售額是否超過小規(guī)模納稅人標準，均按小規(guī)模納稅人納稅。
2.一般納稅人。一般納稅人是指年應(yīng)征增值稅的銷售額，超過增值稅暫行條例實施細則規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準的企業(yè)和企業(yè)性單位。
【示例】
1.根據(jù)增值稅法律制度的規(guī)定,下列企業(yè)中,屬于增值稅小規(guī)模納稅人的有( )。
A.會計制度健全,年應(yīng)納稅銷售額100萬元的零售企業(yè)
B. 會計制度健全,年應(yīng)納稅銷售額120萬元的批發(fā)企業(yè)
C. 會計制度健全,年應(yīng)納稅銷售額160萬元的生產(chǎn)企業(yè)
D. 會計制度健全,年應(yīng)納稅銷售額180萬元的生產(chǎn)企業(yè)
【答案】AB
(二)增值稅的征稅范圍/選擇題
常
規(guī)
情
形
（1）銷售貨物。貨物是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)；銷售貨物是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。
（2）提供加工、修理修配業(yè)務(wù)。加工是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)；修理修配是指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復，使其恢復原狀和功能的業(yè)務(wù)。
（3）進口貨物。
特
殊
情
形
（1）視同銷售貨物（有八種具體情形）。
（2）混合銷售行為。一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。
（3）兼營應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)。非應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。
（4）其他應(yīng)稅項目（如期貨交易、縫紉業(yè)務(wù)等）。
備
注
納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。
【示例2】
1.根據(jù)增值稅法律制度的規(guī)定，下列各項中，應(yīng)繳納增值稅的有( )。
A. 銷售機器設(shè)備 B.郵政部門發(fā)行報刊
C.進口貨物 D. 銀行銷售金銀業(yè)務(wù)
【答案】ACD【解析】依據(jù)見上表。郵政部門發(fā)行報刊‚征收營業(yè)稅?？忌鷳?yīng)對增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍，重點記憶。
2.根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，下列各項中，視同銷售貨物計算繳納增值稅的有( )。
A.銷售代銷貨物 B.將貨物交付他人代銷
C.將自產(chǎn)貨物分配給股東 D.將自產(chǎn)貨物用于集體福利
【答案】ABCD【解析】單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：(一)將貨物交付他人代銷;(二)銷售代銷貨物;(三)設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(四)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目;(五)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者;(六)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;(七)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費;(八)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。稅法確定視同銷售貨物行為的目的是：保證增值稅稅款抵扣制度的實施，不致因發(fā)生上述行為而造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷;避免因發(fā)生上述行為而造成貨物銷售稅負不均的矛盾，防止借用上述行為而逃避納稅。
二、稅率與征收率
(一)增值稅的稅率
1.基本稅率。納稅人銷售或者進口貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)的，稅率為17%。
2.低稅率;納稅人銷售或者進口下列貨物，按低稅率計征增值稅，低稅率為13%。①農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、食用植物油;②自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品;③圖書、報紙、雜志;④飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機、農(nóng)膜;⑤金屬礦采選產(chǎn)品、非金屬礦采選產(chǎn)品;⑥國務(wù)院規(guī)定的其他貨物。
(二)征收率
小規(guī)模納稅人實行按銷售額與征收率計算應(yīng)納稅額的簡易征收辦法。其征收率的規(guī)定是：商業(yè)企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人的，適用的征收率為4%;商業(yè)企業(yè)以外的小規(guī)模納稅人，適用的征收率為6%。
【示例】
1.一般納稅人銷售的下列貨物中，適用13%低稅率的是( )。
A.家用電器和食用植物油 B.圖書和石油液化汽
C.農(nóng)藥和化肥 D.自來水和農(nóng)機零部件
【答案】BC【解析】銷售家用電器和農(nóng)機零部件適用基本稅率。
2.某公司(一般納稅人)銷售一定數(shù)量的石油液化氣，銷售額(含稅)為人民幣4520元，則該公司計算增值稅的銷項稅額為( )。
A.768.4元 B. 587.6元 C. 520元 D.657.2元
【答案】C【解析】銷售石油液化氣適用低稅率，故該公司的銷項稅額=[4520/(1+13%)]×13%=520元。
三、應(yīng)納稅額的計算
(一)計稅依據(jù)
增值稅以納稅人的銷售額作為計稅依據(jù)。
一般情形
銷售額=納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用。價外費用是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。但下列項目不包括在內(nèi)：(1)向購買方收取的銷項稅額；(2)受托加工應(yīng)征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅；(3)同時符合以下條件的代墊運費：①承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方的；②納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的。凡價外費用，無論其會計制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額。
特
殊
情
形
（1）納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的價格明顯偏低且無正當理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額。
（2）折扣銷售。銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別說明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如將折扣額另開發(fā)票的，不論其財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。
（3）以舊換新銷售。應(yīng)按新貨物的同期銷售價格確定銷售額（但對金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，可按銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅）。
（4）采取還本銷售方式。其銷售額就是貨物的銷售價格，不得從銷售額中減除還本支出。
（5）以物易物銷售。購銷雙方均應(yīng)作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算計稅銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物核算購貨額并計算進項稅額。
（6）包裝物押金。原則上不在當期計稅，逾期不退則需補稅（按含稅價處理）。
對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應(yīng)并入當期銷售額征稅。對銷售啤酒、黃酒所收取的包裝物押金，按照一般押金的規(guī)定處理。
備
注
（1）納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按下列公式計算銷售額：銷售額＝含稅銷售額/(1+稅率)。
（2）銷售額是否含稅的判斷：①如是零售價款，題中未提示是否含稅，應(yīng)當按含稅的銷售額計算；②普通發(fā)票上記載的銷售額為含稅的銷售額；③增值稅專用發(fā)票上記載的為不含稅的銷售額（同時記載增值稅額）。是否含稅考題中一般都作提示。