二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定
1.資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
2.資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮負債金額就無法確認資產(chǎn)組可收回金額的除外。
資產(chǎn)組在處置時如要求購買者承擔(dān)一項負債(如環(huán)境恢復(fù)負債等)、該負債金額已經(jīng)確認并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)將已確認的負債金額從中扣除。
三、資產(chǎn)組減值測試
資產(chǎn)組減值測試的原理和單項資產(chǎn)相一致，即企業(yè)需要預(yù)計資產(chǎn)組的可收回金額和計算資產(chǎn)組的賬面價值，并將兩者進行比較，如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照下列順序進行分攤：
1.首先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值，因為商譽是超常的獲利能力，如果發(fā)生減值，應(yīng)先沖減商譽;
2.然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)(包括商譽)的減值損失處理，計入當(dāng)期損益，因為單項資產(chǎn)計提減值后折舊額應(yīng)重新計算。
抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導(dǎo)致的未能分攤的減值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。
【例8】XYZ公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，由A、B、C三部機器構(gòu)成，成本分別為40萬元、60萬元和100萬元。使用年限均為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。
A、B、C三部機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。20×7年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，到年底，導(dǎo)致公司精密儀器的銷量銳減40%，因此，在20×7年12月31日對該生產(chǎn)線進行減值測試。整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預(yù)計尚可使用5年。
根據(jù)上述資料，20×7年12月31日A、B、C三部機器的賬面價值分別為20萬元、30萬元和50萬元。
經(jīng)估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
同時通過估計整條生產(chǎn)線未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬元。由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。
鑒于在20×7年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價值為100萬元，可收回金額為60萬元，生產(chǎn)線的賬面價值高于其可收回金額，因此該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，公司應(yīng)當(dāng)確認減值損失40萬元，并將該減值損失分攤到構(gòu)成生產(chǎn)線的3部機器中。
由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，因此，A機器分攤減值損失后的賬面價值不應(yīng)低于15萬元。具體分攤過程見表現(xiàn)-4：
表9-4 單位：元
機器A
機器B
機器C
整個生產(chǎn)線（資產(chǎn)組）
賬面價值
200 000
300 000
500 000
1 000 000
可收回金額
600 000
減值損失
400 000
減值損失分攤比例
20％
30％
50％
分攤減值損失
50 000*
120 000
200000
370 000
分攤后賬面價值
150 000
180000
300000
尚未分攤的減值損失
30 000
二次分攤減值損失
11 250
18 750
30 000
二次分攤后應(yīng)確認減值損失總額
131 250
218 750
二次分攤后賬面價值
150 000
168 750
281 250
600 000
* 注：按照分攤比例，機器A應(yīng)當(dāng)分攤減值損失8萬元(40萬元×20%)，但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，因此機器A最多只能確認減值損失5萬元(20萬元—15萬元)，未能分攤的減值損失3萬元(8萬元—5萬元)，應(yīng)當(dāng)在機器B和機器C之間進行再分攤。
根據(jù)上述計算和分攤結(jié)果，構(gòu)成甲生產(chǎn)線的機器A、機器B和機器C應(yīng)當(dāng)分別確認減值損失50 000元、131 250元和218 750元，賬務(wù)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失——機器A 50 000
——機器B 131 250
——機器C 218 750
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機器A 50 000
——機器B 131 250
——機器C 218 750
1.資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
2.資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮負債金額就無法確認資產(chǎn)組可收回金額的除外。
資產(chǎn)組在處置時如要求購買者承擔(dān)一項負債(如環(huán)境恢復(fù)負債等)、該負債金額已經(jīng)確認并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)將已確認的負債金額從中扣除。
三、資產(chǎn)組減值測試
資產(chǎn)組減值測試的原理和單項資產(chǎn)相一致，即企業(yè)需要預(yù)計資產(chǎn)組的可收回金額和計算資產(chǎn)組的賬面價值，并將兩者進行比較，如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照下列順序進行分攤：
1.首先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值，因為商譽是超常的獲利能力，如果發(fā)生減值，應(yīng)先沖減商譽;
2.然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)(包括商譽)的減值損失處理，計入當(dāng)期損益，因為單項資產(chǎn)計提減值后折舊額應(yīng)重新計算。
抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導(dǎo)致的未能分攤的減值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。
【例8】XYZ公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，由A、B、C三部機器構(gòu)成，成本分別為40萬元、60萬元和100萬元。使用年限均為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。
A、B、C三部機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。20×7年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，到年底，導(dǎo)致公司精密儀器的銷量銳減40%，因此，在20×7年12月31日對該生產(chǎn)線進行減值測試。整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預(yù)計尚可使用5年。
根據(jù)上述資料，20×7年12月31日A、B、C三部機器的賬面價值分別為20萬元、30萬元和50萬元。
經(jīng)估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
同時通過估計整條生產(chǎn)線未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬元。由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。
鑒于在20×7年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價值為100萬元，可收回金額為60萬元，生產(chǎn)線的賬面價值高于其可收回金額，因此該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，公司應(yīng)當(dāng)確認減值損失40萬元，并將該減值損失分攤到構(gòu)成生產(chǎn)線的3部機器中。
由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，因此，A機器分攤減值損失后的賬面價值不應(yīng)低于15萬元。具體分攤過程見表現(xiàn)-4：
表9-4 單位：元
機器A
機器B
機器C
整個生產(chǎn)線（資產(chǎn)組）
賬面價值
200 000
300 000
500 000
1 000 000
可收回金額
600 000
減值損失
400 000
減值損失分攤比例
20％
30％
50％
分攤減值損失
50 000*
120 000
200000
370 000
分攤后賬面價值
150 000
180000
300000
尚未分攤的減值損失
30 000
二次分攤減值損失
11 250
18 750
30 000
二次分攤后應(yīng)確認減值損失總額
131 250
218 750
二次分攤后賬面價值
150 000
168 750
281 250
600 000
* 注：按照分攤比例，機器A應(yīng)當(dāng)分攤減值損失8萬元(40萬元×20%)，但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，因此機器A最多只能確認減值損失5萬元(20萬元—15萬元)，未能分攤的減值損失3萬元(8萬元—5萬元)，應(yīng)當(dāng)在機器B和機器C之間進行再分攤。
根據(jù)上述計算和分攤結(jié)果，構(gòu)成甲生產(chǎn)線的機器A、機器B和機器C應(yīng)當(dāng)分別確認減值損失50 000元、131 250元和218 750元，賬務(wù)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失——機器A 50 000
——機器B 131 250
——機器C 218 750
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機器A 50 000
——機器B 131 250
——機器C 218 750