避稅與反避稅是跨國公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的博弈。近年來，一些跨國公司開始將避稅的觸角由購銷產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓定價(jià)伸向提供勞務(wù)等更加隱蔽的區(qū)域。筆者現(xiàn)以一例境內(nèi)境外勞務(wù)劃分引起的稅收爭議展開探討，總結(jié)其中的經(jīng)驗(yàn)和得失。
一、案件回放
稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常受理開具售付匯憑證的過程中，發(fā)現(xiàn)日本某株式會(huì)社與我省某石化公司簽訂合同，由該株式會(huì)社承包石化公司在中國境內(nèi)的聚苯乙烯工程項(xiàng)目。但是，該日本株式會(huì)社與石化公司簽訂了境內(nèi)、境外兩份合同，境外合同的內(nèi)容是為工程提供詳細(xì)的工程設(shè)計(jì)、采購服務(wù)，境內(nèi)合同的內(nèi)容是施工、提供施工管理和咨詢等業(yè)務(wù)。其中，境外合同的金額高達(dá)2000余萬元人民幣，而境內(nèi)合同的金額相較于前者卻幾乎可以忽略不計(jì)。這一情況引起了稅務(wù)機(jī)關(guān)的高度重視，經(jīng)實(shí)地調(diào)查，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為這兩份合同所涉及的內(nèi)容同屬于一個(gè)工程項(xiàng)目，是一個(gè)整體，是一個(gè)不可分割的建筑安裝工程承包合同，人為地把它分為境內(nèi)境外兩個(gè)合同，把工程設(shè)計(jì)等勞務(wù)放在境外合同中，又將境外合同的金額人為抬高，是想利用稅法上境外勞務(wù)不予征稅的規(guī)定實(shí)施避稅。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求該株式會(huì)社按“建筑業(yè)”稅目繳納境外合同的營業(yè)稅。而該株式會(huì)社委托某會(huì)計(jì)師事務(wù)所出面作出說明，認(rèn)為工程設(shè)計(jì)等勞務(wù)發(fā)生在中國境外，根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定不應(yīng)征收營業(yè)稅。經(jīng)多次協(xié)商，該株式會(huì)社均堅(jiān)持其境外合同涉及的勞務(wù)完全發(fā)生在境外，不應(yīng)征收營業(yè)稅，并且對境內(nèi)外兩份合同金額差異巨大不作合理解釋。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求該株式會(huì)社提供境外中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)報(bào)告，由中介機(jī)構(gòu)通過審計(jì)按實(shí)際情況合理劃分境內(nèi)外勞務(wù)。然而，該項(xiàng)目按工程進(jìn)度結(jié)算工程款，該株式會(huì)社無法按要求在每次結(jié)算價(jià)款時(shí)提供審計(jì)報(bào)告，并合理劃分境內(nèi)外勞務(wù)。雙方的談判陷入了僵局，隨著調(diào)查的不斷深入，稅務(wù)機(jī)關(guān)還發(fā)現(xiàn)，該株式會(huì)社在中國境內(nèi)承包的另外兩個(gè)工程也存在類似的情況?？梢哉f本案的最終處理結(jié)果已經(jīng)不單單限于個(gè)案，而是將成為處理同類型避稅案件的模板。
針對上述情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)向上級進(jìn)行了請示，國家稅務(wù)總局對此問題作了批復(fù)，明確該株式會(huì)社應(yīng)為工程建筑的總承包人，其取得的全部工程承包額減去分包商價(jià)款后的余額，為其應(yīng)稅營業(yè)額，應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。經(jīng)協(xié)商，該株式會(huì)社最終接受了這一調(diào)整方法，按“建筑業(yè)”稅目補(bǔ)繳了與該石化公司簽訂的境外合同部分的營業(yè)稅共計(jì)60多萬元，并將其同我國的其他兩家公司簽訂的境外合同部分也補(bǔ)繳了營業(yè)稅，三項(xiàng)工程共計(jì)調(diào)增營業(yè)稅200多萬元。
二、本案的爭議焦點(diǎn)及法理分析
本案的爭議焦點(diǎn)在于境內(nèi)外勞務(wù)劃分的依據(jù)是什么，企業(yè)強(qiáng)調(diào)按合同的表述來確定境內(nèi)外勞務(wù)的劃分，合同上明確在境外完成的部分即為境外勞務(wù)，所以認(rèn)為自己僅對境內(nèi)合同涉及的內(nèi)容負(fù)有納稅義務(wù)，境外合同涉及的內(nèi)容不應(yīng)征稅；而稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為境內(nèi)外勞務(wù)應(yīng)按實(shí)際發(fā)生的情況來劃分，對于一個(gè)大型的聚苯乙烯工程項(xiàng)目來說，工程設(shè)計(jì)、采購服務(wù)與具體施工、施工管理和咨詢等業(yè)務(wù)不可能完全割裂并且完全在境外履行，對于一個(gè)整體項(xiàng)目來說，工程設(shè)計(jì)、采購服務(wù)也不可能成為項(xiàng)目建設(shè)的最主要部分，其涉及合同金額巨大不符合實(shí)際。但是，境內(nèi)外勞務(wù)究竟怎樣劃分才算是符合實(shí)際，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻提不出公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，也沒有具有可操作性的政策規(guī)定。
由于境內(nèi)、境外勞務(wù)劃分的政策依據(jù)不夠細(xì)化，稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅工作缺乏有力的政策支持，本案調(diào)整時(shí)爭議較大，阻力重重，雙方的談判一度陷入僵局。本案最終得以順利進(jìn)行調(diào)整，有賴于總局對該案的請示作出了及時(shí)的批復(fù)，批復(fù)強(qiáng)調(diào)，該株式會(huì)社“應(yīng)為工程建筑的總承包人，其取得的全部工程承包額減去分包商價(jià)款后的余額，為其應(yīng)稅營業(yè)額，應(yīng)按 ‘建筑業(yè)’稅目征收營業(yè)稅”?？梢?，總局是以建筑業(yè)總承包商的相關(guān)規(guī)定來明確本案的爭議，回避了境內(nèi)外勞務(wù)的劃分問題。也可以說從另外一個(gè)角度入手，解決了個(gè)案的問題，但沒有從根本上對境內(nèi)外勞務(wù)劃分的問題進(jìn)行細(xì)化，即如果有建筑勞務(wù)以外的其他的境內(nèi)外勞務(wù)劃分不清的情況，無法套用建筑業(yè)總承包商的相關(guān)規(guī)定，我們將仍然沒有足夠的政策依據(jù)來進(jìn)行調(diào)整。由此也可以看出，對于境內(nèi)外勞務(wù)的劃分問題要出臺權(quán)威的可執(zhí)行的劃分標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)困難。
三、案情啟示
上述案例案情看似簡單，但實(shí)際調(diào)整過程卻比較曲折，困難重重，最根本的原因在于法律法規(guī)的一些空白模糊之處被企業(yè)所利用，反避稅主要采用與企業(yè)商榷的方法進(jìn)行納稅調(diào)整，缺乏有力的政策法律支持。
（一）完善法律法規(guī)是從源頭上杜絕避稅行為的根本方法
目前，納稅人在提供服務(wù)方面，利用政策的模糊、缺陷或漏洞，通過在應(yīng)稅和不予征稅之間轉(zhuǎn)移收入來避稅。最主要的手法就是模糊境內(nèi)外勞務(wù)的界限，把通過實(shí)際發(fā)生在境內(nèi)的勞務(wù)掩飾為境外勞務(wù)等手段，轉(zhuǎn)移收入，少繳或不繳營業(yè)稅。對于這樣的避稅行為，我們目前還沒有行之有效的對策，只能通過與企業(yè)協(xié)商解決，就算是涉及金額巨大，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過進(jìn)行反避稅立案調(diào)查進(jìn)行納稅調(diào)整，往往也會(huì)由于缺乏政策依據(jù)而阻力重重。要改變這一狀況，必須健全和完善相應(yīng)的政策法規(guī)，政策清晰，沒有漏洞，企業(yè)就無法實(shí)施避稅。然而，鑒于勞務(wù)的多樣性，硬性規(guī)定同一項(xiàng)目涉及的境外勞務(wù)與境內(nèi)勞務(wù)的比例（即設(shè)定境內(nèi)勞務(wù)的最低比例）顯然也不科學(xué)，所以出臺相應(yīng)政策還必須對各類勞務(wù)進(jìn)行調(diào)研，分門別類的對境內(nèi)外勞務(wù)劃分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行細(xì)化。
（二）專業(yè)化中介機(jī)構(gòu)的參與將限度地保護(hù)企業(yè)的利益，也將為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供更為可信的證據(jù)
專業(yè)化的境內(nèi)外中介機(jī)構(gòu)在避稅與反避稅的較量中充當(dāng)了越來越重要的角色。它可以接受委托代表企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行談判，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以接受其出具的審計(jì)報(bào)告作為納稅調(diào)整的依據(jù)。本案中，在總局批復(fù)下發(fā)之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求由境外有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)對該株式會(huì)社的境外勞務(wù)部分出具審計(jì)報(bào)告，以提高境外勞務(wù)部分的真實(shí)性?？梢哉f，這是目前稅務(wù)機(jī)關(guān)無法取得企業(yè)境外勞務(wù)真實(shí)情況下的一種較為可行和合理的做法，具有一定的可操作性，在雙方對境內(nèi)外勞務(wù)的金額分歧較大的時(shí)候，是一個(gè)較為合理的調(diào)整辦法。雖然在本案中，企業(yè)考慮到成本等各方面的因素，沒能按結(jié)算期提供審計(jì)報(bào)告，而且最終根據(jù)總局的批復(fù)履行了納稅義務(wù)，但由中介機(jī)構(gòu)來提供較可靠的數(shù)據(jù)是我們在探索中獲得的比較可行的經(jīng)驗(yàn)。
（三）上級稅務(wù)機(jī)關(guān)的及時(shí)回應(yīng)為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅工作提供了有力的支持
本案最終得以順利進(jìn)行調(diào)整，有賴于總局對該案的請示作出了及時(shí)的批復(fù)。這一批復(fù)打破了雙方的談判僵局，形成了案件的突破口。除了對個(gè)案進(jìn)行及時(shí)回應(yīng)外，從基層反避稅工作中發(fā)現(xiàn)的法規(guī)漏洞也要及時(shí)修補(bǔ)，從源頭上杜絕同類避稅行為的發(fā)生。另外反避稅本身也要有一套完善的法律支持體系和規(guī)范的流程。
反避稅工作是維護(hù)國家稅收權(quán)益的重要手段，但是，面對越來越專業(yè)化的對手，我國的反避稅在法律完善、人員配備、信息共享等諸多方面還很薄弱。只有在日常工作中不斷深入研究，積累經(jīng)驗(yàn)，形成專業(yè)化的反避稅隊(duì)伍，才能在避稅與反避稅這場曠日持久的較量中取得最終的勝利。
一、案件回放
稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常受理開具售付匯憑證的過程中，發(fā)現(xiàn)日本某株式會(huì)社與我省某石化公司簽訂合同，由該株式會(huì)社承包石化公司在中國境內(nèi)的聚苯乙烯工程項(xiàng)目。但是，該日本株式會(huì)社與石化公司簽訂了境內(nèi)、境外兩份合同，境外合同的內(nèi)容是為工程提供詳細(xì)的工程設(shè)計(jì)、采購服務(wù)，境內(nèi)合同的內(nèi)容是施工、提供施工管理和咨詢等業(yè)務(wù)。其中，境外合同的金額高達(dá)2000余萬元人民幣，而境內(nèi)合同的金額相較于前者卻幾乎可以忽略不計(jì)。這一情況引起了稅務(wù)機(jī)關(guān)的高度重視，經(jīng)實(shí)地調(diào)查，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為這兩份合同所涉及的內(nèi)容同屬于一個(gè)工程項(xiàng)目，是一個(gè)整體，是一個(gè)不可分割的建筑安裝工程承包合同，人為地把它分為境內(nèi)境外兩個(gè)合同，把工程設(shè)計(jì)等勞務(wù)放在境外合同中，又將境外合同的金額人為抬高，是想利用稅法上境外勞務(wù)不予征稅的規(guī)定實(shí)施避稅。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求該株式會(huì)社按“建筑業(yè)”稅目繳納境外合同的營業(yè)稅。而該株式會(huì)社委托某會(huì)計(jì)師事務(wù)所出面作出說明，認(rèn)為工程設(shè)計(jì)等勞務(wù)發(fā)生在中國境外，根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定不應(yīng)征收營業(yè)稅。經(jīng)多次協(xié)商，該株式會(huì)社均堅(jiān)持其境外合同涉及的勞務(wù)完全發(fā)生在境外，不應(yīng)征收營業(yè)稅，并且對境內(nèi)外兩份合同金額差異巨大不作合理解釋。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求該株式會(huì)社提供境外中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)報(bào)告，由中介機(jī)構(gòu)通過審計(jì)按實(shí)際情況合理劃分境內(nèi)外勞務(wù)。然而，該項(xiàng)目按工程進(jìn)度結(jié)算工程款，該株式會(huì)社無法按要求在每次結(jié)算價(jià)款時(shí)提供審計(jì)報(bào)告，并合理劃分境內(nèi)外勞務(wù)。雙方的談判陷入了僵局，隨著調(diào)查的不斷深入，稅務(wù)機(jī)關(guān)還發(fā)現(xiàn)，該株式會(huì)社在中國境內(nèi)承包的另外兩個(gè)工程也存在類似的情況?？梢哉f本案的最終處理結(jié)果已經(jīng)不單單限于個(gè)案，而是將成為處理同類型避稅案件的模板。
針對上述情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)向上級進(jìn)行了請示，國家稅務(wù)總局對此問題作了批復(fù)，明確該株式會(huì)社應(yīng)為工程建筑的總承包人，其取得的全部工程承包額減去分包商價(jià)款后的余額，為其應(yīng)稅營業(yè)額，應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。經(jīng)協(xié)商，該株式會(huì)社最終接受了這一調(diào)整方法，按“建筑業(yè)”稅目補(bǔ)繳了與該石化公司簽訂的境外合同部分的營業(yè)稅共計(jì)60多萬元，并將其同我國的其他兩家公司簽訂的境外合同部分也補(bǔ)繳了營業(yè)稅，三項(xiàng)工程共計(jì)調(diào)增營業(yè)稅200多萬元。
二、本案的爭議焦點(diǎn)及法理分析
本案的爭議焦點(diǎn)在于境內(nèi)外勞務(wù)劃分的依據(jù)是什么，企業(yè)強(qiáng)調(diào)按合同的表述來確定境內(nèi)外勞務(wù)的劃分，合同上明確在境外完成的部分即為境外勞務(wù)，所以認(rèn)為自己僅對境內(nèi)合同涉及的內(nèi)容負(fù)有納稅義務(wù)，境外合同涉及的內(nèi)容不應(yīng)征稅；而稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為境內(nèi)外勞務(wù)應(yīng)按實(shí)際發(fā)生的情況來劃分，對于一個(gè)大型的聚苯乙烯工程項(xiàng)目來說，工程設(shè)計(jì)、采購服務(wù)與具體施工、施工管理和咨詢等業(yè)務(wù)不可能完全割裂并且完全在境外履行，對于一個(gè)整體項(xiàng)目來說，工程設(shè)計(jì)、采購服務(wù)也不可能成為項(xiàng)目建設(shè)的最主要部分，其涉及合同金額巨大不符合實(shí)際。但是，境內(nèi)外勞務(wù)究竟怎樣劃分才算是符合實(shí)際，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻提不出公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，也沒有具有可操作性的政策規(guī)定。
由于境內(nèi)、境外勞務(wù)劃分的政策依據(jù)不夠細(xì)化，稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅工作缺乏有力的政策支持，本案調(diào)整時(shí)爭議較大，阻力重重，雙方的談判一度陷入僵局。本案最終得以順利進(jìn)行調(diào)整，有賴于總局對該案的請示作出了及時(shí)的批復(fù)，批復(fù)強(qiáng)調(diào)，該株式會(huì)社“應(yīng)為工程建筑的總承包人，其取得的全部工程承包額減去分包商價(jià)款后的余額，為其應(yīng)稅營業(yè)額，應(yīng)按 ‘建筑業(yè)’稅目征收營業(yè)稅”?？梢?，總局是以建筑業(yè)總承包商的相關(guān)規(guī)定來明確本案的爭議，回避了境內(nèi)外勞務(wù)的劃分問題。也可以說從另外一個(gè)角度入手，解決了個(gè)案的問題，但沒有從根本上對境內(nèi)外勞務(wù)劃分的問題進(jìn)行細(xì)化，即如果有建筑勞務(wù)以外的其他的境內(nèi)外勞務(wù)劃分不清的情況，無法套用建筑業(yè)總承包商的相關(guān)規(guī)定，我們將仍然沒有足夠的政策依據(jù)來進(jìn)行調(diào)整。由此也可以看出，對于境內(nèi)外勞務(wù)的劃分問題要出臺權(quán)威的可執(zhí)行的劃分標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)困難。
三、案情啟示
上述案例案情看似簡單，但實(shí)際調(diào)整過程卻比較曲折，困難重重，最根本的原因在于法律法規(guī)的一些空白模糊之處被企業(yè)所利用，反避稅主要采用與企業(yè)商榷的方法進(jìn)行納稅調(diào)整，缺乏有力的政策法律支持。
（一）完善法律法規(guī)是從源頭上杜絕避稅行為的根本方法
目前，納稅人在提供服務(wù)方面，利用政策的模糊、缺陷或漏洞，通過在應(yīng)稅和不予征稅之間轉(zhuǎn)移收入來避稅。最主要的手法就是模糊境內(nèi)外勞務(wù)的界限，把通過實(shí)際發(fā)生在境內(nèi)的勞務(wù)掩飾為境外勞務(wù)等手段，轉(zhuǎn)移收入，少繳或不繳營業(yè)稅。對于這樣的避稅行為，我們目前還沒有行之有效的對策，只能通過與企業(yè)協(xié)商解決，就算是涉及金額巨大，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過進(jìn)行反避稅立案調(diào)查進(jìn)行納稅調(diào)整，往往也會(huì)由于缺乏政策依據(jù)而阻力重重。要改變這一狀況，必須健全和完善相應(yīng)的政策法規(guī)，政策清晰，沒有漏洞，企業(yè)就無法實(shí)施避稅。然而，鑒于勞務(wù)的多樣性，硬性規(guī)定同一項(xiàng)目涉及的境外勞務(wù)與境內(nèi)勞務(wù)的比例（即設(shè)定境內(nèi)勞務(wù)的最低比例）顯然也不科學(xué)，所以出臺相應(yīng)政策還必須對各類勞務(wù)進(jìn)行調(diào)研，分門別類的對境內(nèi)外勞務(wù)劃分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行細(xì)化。
（二）專業(yè)化中介機(jī)構(gòu)的參與將限度地保護(hù)企業(yè)的利益，也將為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供更為可信的證據(jù)
專業(yè)化的境內(nèi)外中介機(jī)構(gòu)在避稅與反避稅的較量中充當(dāng)了越來越重要的角色。它可以接受委托代表企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行談判，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以接受其出具的審計(jì)報(bào)告作為納稅調(diào)整的依據(jù)。本案中，在總局批復(fù)下發(fā)之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求由境外有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)對該株式會(huì)社的境外勞務(wù)部分出具審計(jì)報(bào)告，以提高境外勞務(wù)部分的真實(shí)性?？梢哉f，這是目前稅務(wù)機(jī)關(guān)無法取得企業(yè)境外勞務(wù)真實(shí)情況下的一種較為可行和合理的做法，具有一定的可操作性，在雙方對境內(nèi)外勞務(wù)的金額分歧較大的時(shí)候，是一個(gè)較為合理的調(diào)整辦法。雖然在本案中，企業(yè)考慮到成本等各方面的因素，沒能按結(jié)算期提供審計(jì)報(bào)告，而且最終根據(jù)總局的批復(fù)履行了納稅義務(wù)，但由中介機(jī)構(gòu)來提供較可靠的數(shù)據(jù)是我們在探索中獲得的比較可行的經(jīng)驗(yàn)。
（三）上級稅務(wù)機(jī)關(guān)的及時(shí)回應(yīng)為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅工作提供了有力的支持
本案最終得以順利進(jìn)行調(diào)整，有賴于總局對該案的請示作出了及時(shí)的批復(fù)。這一批復(fù)打破了雙方的談判僵局，形成了案件的突破口。除了對個(gè)案進(jìn)行及時(shí)回應(yīng)外，從基層反避稅工作中發(fā)現(xiàn)的法規(guī)漏洞也要及時(shí)修補(bǔ)，從源頭上杜絕同類避稅行為的發(fā)生。另外反避稅本身也要有一套完善的法律支持體系和規(guī)范的流程。
反避稅工作是維護(hù)國家稅收權(quán)益的重要手段，但是，面對越來越專業(yè)化的對手，我國的反避稅在法律完善、人員配備、信息共享等諸多方面還很薄弱。只有在日常工作中不斷深入研究，積累經(jīng)驗(yàn)，形成專業(yè)化的反避稅隊(duì)伍，才能在避稅與反避稅這場曠日持久的較量中取得最終的勝利。