我國(guó)實(shí)行改革開(kāi)放30年來(lái)，增值稅進(jìn)行了兩次重大改革：
第一次是在改革開(kāi)放初期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)存在的條件下進(jìn)行的。改革的目的是通過(guò)試行增值稅，運(yùn)用國(guó)外增值稅排除重復(fù)征稅的經(jīng)驗(yàn)，改造舊的工商稅，以恢復(fù)稅收功能，激活經(jīng)濟(jì)，推動(dòng)我國(guó)工業(yè)向?qū)I(yè)化方向發(fā)展。
第二次是在1994年我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌目標(biāo)確立后，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)還處在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)兩種體制交叉運(yùn)行的條件下進(jìn)行的。改革的目的是通過(guò)建立統(tǒng)一運(yùn)用的增值稅，促進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的形成，并繼續(xù)推動(dòng)內(nèi)外資經(jīng)濟(jì)持續(xù)高速地發(fā)展。
這兩次改革雖然都是在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚未建立前進(jìn)行的，但歷史已充分證明，兩次改革都取得了成功，滿足了經(jīng)濟(jì)體制改革的實(shí)際需要，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)體制改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，創(chuàng)建了對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有利的稅收環(huán)境，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速發(fā)展。同時(shí)，增值稅也在改革中壯大了自身，不僅已成為我國(guó)的稅種，而且已成為我國(guó)與經(jīng)濟(jì)聯(lián)系最緊密、有影響力的稅種。然而，現(xiàn)行增值稅是特定歷史階段的產(chǎn)物。歷史的局限性決定了它存在著稅制不完善的特征。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和發(fā)展，隱性的矛盾逐步顯性化，日益成為有礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展的消極因素。特別是國(guó)際金融危機(jī)的出現(xiàn)，增加了改革增值稅的緊迫性。
現(xiàn)行增值稅存在改革不到位的現(xiàn)象
我國(guó)現(xiàn)行增值稅產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌階段，是一種有中國(guó)轉(zhuǎn)軌特色的增值稅，具有多選擇性和不定型的特征。第一，增值稅征稅范圍是有選擇決定的，一些屬于增值稅范圍的經(jīng)營(yíng)行業(yè)，如建筑業(yè)、房地產(chǎn)銷售、交通運(yùn)輸業(yè)以及屬于第三產(chǎn)業(yè)的勞務(wù)服務(wù)業(yè)，并沒(méi)有納入增值稅征稅范圍。而納入增值稅范圍的，真正按增值稅辦法征稅的，只限于大型或中大型企業(yè)。小規(guī)模納稅人幾乎占納稅戶的80％以上，但都按銷售額全值征稅，其購(gòu)進(jìn)產(chǎn)品所納稅額不允許扣稅。第二，增值稅扣稅范圍是有選擇決定的。從2009年起，機(jī)器設(shè)備部分允許扣除已征稅款，但不動(dòng)產(chǎn)重復(fù)征稅因素并未消除。第三，增值稅政策實(shí)施也是有選擇決定的，如在出口環(huán)節(jié)選擇按退稅率退稅，在進(jìn)口環(huán)節(jié)和增值稅中間環(huán)節(jié)采取許多特殊的稅收優(yōu)惠措施等。以上這些問(wèn)題說(shuō)明我國(guó)現(xiàn)行增值稅并非完整型的增值稅，存在著征稅范圍、扣稅范圍和政策執(zhí)行三個(gè)方面改革不到位的現(xiàn)象。
原來(lái)適應(yīng)轉(zhuǎn)軌階段需要的增值稅稅制，已越來(lái)越不適應(yīng)新的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。進(jìn)入21世紀(jì)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)生了根本變化，已建立與國(guó)際接軌的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，并成為與經(jīng)濟(jì)全球化密切聯(lián)系的現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家。這一轉(zhuǎn)變使原來(lái)稅制改革不到位的矛盾，逐步由隱性轉(zhuǎn)為顯性。2003年～2007年，我國(guó)商品勞務(wù)稅出現(xiàn)了持續(xù)多年的超國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，增幅大于國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值。這雖與我國(guó)經(jīng)濟(jì)規(guī)模增大有直接關(guān)系，但也隱藏著非正常增長(zhǎng)因素。除了因通貨膨脹帶來(lái)的稅收非正常增長(zhǎng)因素外，還包括稅制改革不到位這一重要因素。后者主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，增值稅結(jié)構(gòu)不合理導(dǎo)致稅負(fù)結(jié)構(gòu)性不合理增加。第二，增值稅征扣稅機(jī)制改革不到位、因重復(fù)征稅而導(dǎo)致不合理稅負(fù)增加。第三，增值稅政策運(yùn)用不合理、稅負(fù)不公而導(dǎo)致不合理稅負(fù)增加。
國(guó)際金融危機(jī)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的巨大沖擊，更增加了運(yùn)用稅收手段發(fā)揮救市作用的緊迫性。2008年由美國(guó)次貸危機(jī)引發(fā)的金融海嘯，使我國(guó)對(duì)外依存度極高的經(jīng)濟(jì)遭受到了嚴(yán)重沖擊。通過(guò)改革與我國(guó)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系最緊密的增值稅，排除其不合理的稅負(fù)因素，來(lái)促進(jìn)穩(wěn)定外需、擴(kuò)大內(nèi)需，創(chuàng)建有利于刺激經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定持續(xù)增長(zhǎng)的環(huán)境，顯得格外必要。
目前我國(guó)具備進(jìn)行第三次增值稅改革的條件
新階段的增值稅改革，應(yīng)選擇當(dāng)代最完善的現(xiàn)代型增值稅為目標(biāo)，并以徹底消除因重復(fù)征稅所造成的稅負(fù)不合理因素為最主要的目標(biāo)，以符合增值稅稅負(fù)合理、稅制簡(jiǎn)化、機(jī)制嚴(yán)密等優(yōu)化稅制的要求。
增值稅制始于法國(guó)。半個(gè)世紀(jì)以來(lái)，全球約有125個(gè)以上的國(guó)家實(shí)行了增值稅。大體可分為3種類型：
一種類型是不完整型增值稅，具有初期增值稅多選擇性的特征?；蛘鞫惙秶坏轿唬蚨惵式Y(jié)構(gòu)復(fù)雜，或特殊規(guī)定過(guò)多。我國(guó)屬于這一類型。
一種類型是歐盟的增值稅。歐盟通過(guò)發(fā)布指令確立增值稅的共同運(yùn)行規(guī)則，但由于各國(guó)原有稅制基礎(chǔ)不同，需要通過(guò)協(xié)調(diào)，保留一些特殊性和臨時(shí)性條款，因此增加了增值稅制的復(fù)雜性。
一種類型是現(xiàn)代型增值稅。它是由新西蘭于1986年10月起開(kāi)始實(shí)行的，堅(jiān)持了歐洲增值稅的相同原則，但避免了歐洲稅制的復(fù)雜性。其具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：
第一，除對(duì)極其特殊的行業(yè)（如金融保險(xiǎn)），免征增值稅，另征其他稅外，限度地把所有商品和勞務(wù)納入增值稅的征稅范圍。
第二，按照增值稅既征稅又扣稅這一特殊稅收機(jī)制的要求，以稅收法律規(guī)定國(guó)家增值稅的征稅權(quán)和納稅人的抵扣權(quán)受法律保護(hù)。除了稅法規(guī)定的免稅項(xiàng)目外，既不任意規(guī)定免稅、減稅，也不任意規(guī)定中止或降低抵扣標(biāo)準(zhǔn)，從而把生產(chǎn)環(huán)節(jié)、進(jìn)口環(huán)節(jié)、經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)、提供勞務(wù)服務(wù)環(huán)節(jié)，直至最終消費(fèi)環(huán)節(jié)，有機(jī)地聯(lián)系在一起。
第三，按增值稅屬于最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的消費(fèi)行為稅性質(zhì)，不再區(qū)別何種商品、勞務(wù)，統(tǒng)一按單一稅率征稅，極大地減少了因稅率劃分而導(dǎo)致的復(fù)雜性。
第四，嚴(yán)格按照國(guó)際公認(rèn)的目的地征稅原則和世貿(mào)組織規(guī)定的國(guó)民待遇原則，確立進(jìn)口商品由進(jìn)口國(guó)依法征稅，出口商品由出口國(guó)按零稅率全部退還該商品已繳納稅款的規(guī)則，使增值稅進(jìn)出口征退稅機(jī)制，完全與國(guó)際稅收規(guī)則接軌，促進(jìn)了貨物貿(mào)易在國(guó)際間通暢運(yùn)轉(zhuǎn)。
第五，合理地確立了增值稅納稅人的注冊(cè)標(biāo)準(zhǔn)。將達(dá)到增值稅注冊(cè)標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)者，都納入增值稅納稅人范圍，實(shí)行統(tǒng)一的、規(guī)范的增值稅管理制度。同時(shí)，對(duì)達(dá)不到增值稅納稅人注冊(cè)標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)者，則采取免征增值稅的方式，將他們置于增值稅征稅范圍之外。這一劃分方法既有利于統(tǒng)一對(duì)增值稅納稅人的管理，又有利于實(shí)施國(guó)家對(duì)低收入者的扶貧政策，使為數(shù)眾多的處于基本生活水平以下的低收入者，包括農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者、手工業(yè)者等置于增值稅征稅范圍之外。
正因?yàn)檫@一類型具有以上特點(diǎn)，國(guó)際稅收專家認(rèn)為，它是一種稅制簡(jiǎn)化、機(jī)制嚴(yán)密、對(duì)經(jīng)濟(jì)扭曲程度最低、征納成本最低、易于管理的增值稅類型，是當(dāng)今增值稅的模式。自1986年以來(lái)，該模式已被亞洲、北美、南美、非洲以及南太平洋一些國(guó)家所采用。我國(guó)進(jìn)行第三次增值稅改革，也應(yīng)當(dāng)選擇這類增值稅類型。
現(xiàn)在我國(guó)增值稅進(jìn)行第三次重大改革，客觀環(huán)境已發(fā)生了重大變化：
第一，經(jīng)濟(jì)體制變化。我國(guó)已經(jīng)建立了與國(guó)際接軌的現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。與前兩次增值稅改革所不同的是，目前建立符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)范并與國(guó)際稅收規(guī)則接軌的增值稅制度，已經(jīng)不再存在經(jīng)濟(jì)體制性障礙，具備了選擇當(dāng)今世界增值稅模式的條件。
第二，增值稅制度上的變化。從法國(guó)創(chuàng)建增值稅的50年來(lái)，增值稅已由當(dāng)初不定型、多選擇的不完整型增值稅，發(fā)展到定型的現(xiàn)代型增值稅。我國(guó)目前推行現(xiàn)代型增值稅已不存在技術(shù)上的難題。
第三，新西蘭從1986年開(kāi)始實(shí)行的現(xiàn)代型增值稅，至今已被亞洲、北美、南美、非洲和南太平洋的許多國(guó)家采用。在推行現(xiàn)代型增值稅方面積累的豐富經(jīng)驗(yàn)，可為我國(guó)提供借鑒。
第四，我國(guó)改革開(kāi)放30年積累了許多推行增值稅的寶貴經(jīng)驗(yàn)。這使我國(guó)推行現(xiàn)代型增值稅具有扎實(shí)的基礎(chǔ)，而完全不必另起爐灶。
第五，我國(guó)社會(huì)主義制度，比其他市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家具有決策上的權(quán)威性。我國(guó)完全可以從科學(xué)性出發(fā)，選擇的增值稅改革方案，而不受外界的干預(yù)。
綜上所述，我國(guó)進(jìn)行第三次增值稅改革所具備的各方面條件，比前兩次增值稅改革要優(yōu)越得多。而國(guó)際金融危機(jī)的出現(xiàn)，又在客觀上增加了改革增值稅的必要性和緊迫性。這就需要把握時(shí)機(jī)，通過(guò)建立最完善的增值稅制，增強(qiáng)企業(yè)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)的抵御能力，更好地發(fā)揮現(xiàn)代增值稅促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和穩(wěn)定國(guó)家財(cái)政的功能。
采取基本穩(wěn)定現(xiàn)有稅負(fù)水平的政策，讓增值稅稅負(fù)向更合理方向發(fā)展
增值稅改革的目的，就是要將當(dāng)前我國(guó)實(shí)行的不完整型增值稅，轉(zhuǎn)為符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)范并與國(guó)際稅收接軌的現(xiàn)代型增值稅制。改革要同時(shí)解決好兩個(gè)方面的問(wèn)題：一方面，要通過(guò)增值稅制度本身的改革，徹底解決因稅制不完善所導(dǎo)致的稅負(fù)不合理的矛盾，消除稅制中不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的消極因素；另一方面，要合理確定增值稅的總體負(fù)擔(dān)水平，以利于繼續(xù)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，繼續(xù)穩(wěn)定我國(guó)財(cái)政。
就增值稅制度改革而言，應(yīng)進(jìn)行以下七個(gè)方面的重要改革：
第一，將應(yīng)當(dāng)納入增值稅范圍的所有行業(yè)，除非常特殊的行業(yè)（如金融保險(xiǎn)業(yè)）外，限度地納入增值稅征稅范圍。這一條是建立完善型增值稅的最重要內(nèi)容。建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)以及為生產(chǎn)服務(wù)的勞務(wù)服務(wù)性的第三產(chǎn)業(yè)，都是國(guó)民經(jīng)濟(jì)中極其重要的行業(yè)。目前對(duì)它們?nèi)詫?shí)行全額征收制，其已征的增值稅不允許扣除，這既讓商品勞務(wù)稅失去了稅負(fù)的合理性，也造成稅制的不統(tǒng)一性。將它們納入增值稅范圍，的好處是可以將增值稅從企業(yè)成本中分離出來(lái)，徹底消除因按全值征稅導(dǎo)致重復(fù)征稅的不合理因素，有利于增強(qiáng)這些行業(yè)的活力，促進(jìn)其發(fā)展。不僅如此，這項(xiàng)措施對(duì)已經(jīng)納入增值稅范圍的一般納稅人而言，其向這些行業(yè)購(gòu)入物品的稅款，也可以得到抵扣，這對(duì)增強(qiáng)它們的活力也有重要意義。此項(xiàng)改革還將使我國(guó)現(xiàn)行的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加，改為統(tǒng)一征收增值稅，從而徹底改變目前商品勞務(wù)稅稅制多、稅種并立的現(xiàn)狀，實(shí)現(xiàn)簡(jiǎn)化稅制的目標(biāo)。
第二，要將目前已納入增值稅范圍、達(dá)到征稅規(guī)模以上的小規(guī)模納稅人，由目前的按全值征收增值稅，其已納增值稅不允許扣稅，統(tǒng)一改為按增值稅征扣稅辦法扣稅，使這部分企業(yè)也可以把增值稅從企業(yè)成本中分離出來(lái)，徹底消除因征稅方式不同而產(chǎn)生的不合理征稅因素，進(jìn)一步增強(qiáng)它們的活力。由于目前小規(guī)模納稅人占增值稅納稅人的80%，由為數(shù)眾多的中小型企業(yè)所組成，采取此項(xiàng)措施，不僅對(duì)減輕中小型企業(yè)的負(fù)擔(dān)，激活我國(guó)經(jīng)濟(jì)，穩(wěn)定就業(yè)水平具有重要意義，而且它對(duì)完善和規(guī)范我國(guó)增值稅制同樣具有重要意義。
第三，在將不動(dòng)產(chǎn)和建筑安裝業(yè)改為征收增值稅的基礎(chǔ)上，將固定資產(chǎn)統(tǒng)一納入增值稅征扣稅范圍。由于固定資產(chǎn)屬于物化勞動(dòng)的范圍，是構(gòu)成企業(yè)增值的一項(xiàng)重要內(nèi)容，無(wú)論歐盟型的增值稅，還是實(shí)行現(xiàn)代型增值稅的國(guó)家，均將固定資產(chǎn)納入增值稅范圍，這是實(shí)施完善增值稅制的必然要求，是決定能否徹底消除重復(fù)征稅因素的一個(gè)重要方面。由于固定資產(chǎn)的扣稅是在先征稅基礎(chǔ)上進(jìn)行的扣稅，因此上述這些國(guó)家并沒(méi)有發(fā)生因固定資產(chǎn)扣稅而導(dǎo)致?lián)p害國(guó)家財(cái)政的先例。由于固定資產(chǎn)允許扣稅，將能消除所有經(jīng)營(yíng)單位因此而存在的重復(fù)征稅因素，此項(xiàng)改革將惠及所有經(jīng)營(yíng)單位，特別是它對(duì)鼓勵(lì)投資興辦新企業(yè)、鼓勵(lì)技術(shù)改革、提振房地產(chǎn)業(yè)、機(jī)器機(jī)械業(yè)和高投入行業(yè)的發(fā)展，具有重要意義。
第四，按照目的地征稅原則，進(jìn)出口商品由進(jìn)口國(guó)行使征稅權(quán)，出口國(guó)必須退還該商品已征稅款。因此，應(yīng)當(dāng)恢復(fù)我國(guó)增值稅稅法已規(guī)定的進(jìn)口依法征稅、出口實(shí)行零稅率的規(guī)定。此項(xiàng)改革有利于平衡進(jìn)口產(chǎn)品與國(guó)內(nèi)產(chǎn)品之間、加工貿(mào)易進(jìn)口產(chǎn)品和非加工貿(mào)易進(jìn)口產(chǎn)品之間的稅收負(fù)擔(dān)，有利于在進(jìn)出口貿(mào)易基本平衡的情況下，保證財(cái)政進(jìn)出口征退稅的平衡，有利于解決進(jìn)出口征退稅制度不合理而產(chǎn)生的稅負(fù)不合理的矛盾，特別是這項(xiàng)措施有利于規(guī)范國(guó)際間正常的進(jìn)出口征稅秩序，有利于促進(jìn)外貿(mào)平穩(wěn)持續(xù)的發(fā)展。
第五，通過(guò)合理地確定增值稅納稅人的注冊(cè)標(biāo)準(zhǔn)，可以將一部分達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)的低收入者，這包括農(nóng)村極大部分個(gè)體農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者、城市低收入經(jīng)營(yíng)者、個(gè)體手工業(yè)者、個(gè)體服務(wù)業(yè)經(jīng)營(yíng)者，由增值稅小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)為享受增值稅免稅的非納稅人。此項(xiàng)舉措可以充分體現(xiàn)國(guó)家以人為本、構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)的政策，也就是通過(guò)稅收手段，實(shí)施扶貧政策，抑制收入向貧困化方向發(fā)展的勢(shì)頭，以有利于社會(huì)的穩(wěn)定，而且此項(xiàng)舉措也可以增強(qiáng)對(duì)增值稅納稅戶的管理，以提高稅收管理水平。
第六，基于增值稅屬于最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的消費(fèi)行為稅性質(zhì)，沒(méi)有必要再就某項(xiàng)商品或某項(xiàng)勞務(wù)服務(wù)項(xiàng)目再單設(shè)稅率。因此，可將現(xiàn)行增值稅稅率結(jié)構(gòu)改為單一稅率結(jié)構(gòu)。此項(xiàng)舉措有利于簡(jiǎn)化稅制、降低征納成本。
第七，以稅法維護(hù)國(guó)家的征稅權(quán)和納稅人的扣稅權(quán)，即除了稅法明文規(guī)定的免稅項(xiàng)目外，征稅權(quán)與免稅權(quán)不受侵犯，從而保障增值稅征扣稅機(jī)制的連貫性和嚴(yán)密性，使增值稅運(yùn)行機(jī)制能夠正常運(yùn)行。
增值稅的第三次重要改革，還要解決好新的增值稅負(fù)擔(dān)水平如何確定的問(wèn)題。這是決定未來(lái)增值稅征稅規(guī)模的關(guān)鍵所在。
筆者認(rèn)為，我國(guó)增值稅的現(xiàn)有負(fù)擔(dān)水平，是在我國(guó)原有稅負(fù)水平基礎(chǔ)上歷史形成的，確定新的增值稅稅率不能脫離原有稅負(fù)基礎(chǔ)。從多年來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)能夠保持持續(xù)快速發(fā)展的勢(shì)頭來(lái)看，我國(guó)增值稅的稅負(fù)基本上對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展還是有利的。新的增值稅可以在標(biāo)準(zhǔn)稅率17%的基礎(chǔ)上按照改革后的新的增值稅制，在基本穩(wěn)定現(xiàn)有稅負(fù)水平的基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)計(jì)算重新確定。
確定我國(guó)增值稅新的稅負(fù)水平時(shí)，不宜再提高現(xiàn)有稅負(fù)水平。這主要是考慮2007年我國(guó)商品勞務(wù)稅占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重已經(jīng)普遍高于發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)現(xiàn)行增值稅17%的稅率水平，雖低于歐盟的稅率（27個(gè)國(guó)家平均稅率為19.47%），但卻大大超過(guò)周邊國(guó)家及東盟各國(guó)的增值稅稅率（5%～12%），如果再提高稅負(fù)水平，將不利于推動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)向一體化方向發(fā)展，也不符合國(guó)際金融危機(jī)發(fā)生后企業(yè)要求減輕稅收負(fù)擔(dān)的新態(tài)勢(shì)。
考慮到我國(guó)現(xiàn)行稅負(fù)存在的不合理因素，主要是稅制改革不到位所形成的，隨著稅制改革后稅負(fù)不合理和重復(fù)征稅因素被消除，稅負(fù)將轉(zhuǎn)為合理，因此沒(méi)有必要刻意過(guò)多地降低現(xiàn)有稅負(fù)水平。
如果采取基本穩(wěn)定現(xiàn)有稅負(fù)水平的政策，可以預(yù)測(cè)：新的增值稅規(guī)模仍會(huì)隨經(jīng)濟(jì)規(guī)模的增大而增大，但增值稅占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重再上升的勢(shì)頭將會(huì)逐步趨于穩(wěn)定，稅負(fù)將向更合理方向發(fā)展。
作者：財(cái)政部稅政司原司長(zhǎng)、中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)榮譽(yù)理事
第一次是在改革開(kāi)放初期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)存在的條件下進(jìn)行的。改革的目的是通過(guò)試行增值稅，運(yùn)用國(guó)外增值稅排除重復(fù)征稅的經(jīng)驗(yàn)，改造舊的工商稅，以恢復(fù)稅收功能，激活經(jīng)濟(jì)，推動(dòng)我國(guó)工業(yè)向?qū)I(yè)化方向發(fā)展。
第二次是在1994年我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌目標(biāo)確立后，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)還處在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)兩種體制交叉運(yùn)行的條件下進(jìn)行的。改革的目的是通過(guò)建立統(tǒng)一運(yùn)用的增值稅，促進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的形成，并繼續(xù)推動(dòng)內(nèi)外資經(jīng)濟(jì)持續(xù)高速地發(fā)展。
這兩次改革雖然都是在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚未建立前進(jìn)行的，但歷史已充分證明，兩次改革都取得了成功，滿足了經(jīng)濟(jì)體制改革的實(shí)際需要，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)體制改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，創(chuàng)建了對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有利的稅收環(huán)境，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速發(fā)展。同時(shí)，增值稅也在改革中壯大了自身，不僅已成為我國(guó)的稅種，而且已成為我國(guó)與經(jīng)濟(jì)聯(lián)系最緊密、有影響力的稅種。然而，現(xiàn)行增值稅是特定歷史階段的產(chǎn)物。歷史的局限性決定了它存在著稅制不完善的特征。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和發(fā)展，隱性的矛盾逐步顯性化，日益成為有礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展的消極因素。特別是國(guó)際金融危機(jī)的出現(xiàn)，增加了改革增值稅的緊迫性。
現(xiàn)行增值稅存在改革不到位的現(xiàn)象
我國(guó)現(xiàn)行增值稅產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌階段，是一種有中國(guó)轉(zhuǎn)軌特色的增值稅，具有多選擇性和不定型的特征。第一，增值稅征稅范圍是有選擇決定的，一些屬于增值稅范圍的經(jīng)營(yíng)行業(yè)，如建筑業(yè)、房地產(chǎn)銷售、交通運(yùn)輸業(yè)以及屬于第三產(chǎn)業(yè)的勞務(wù)服務(wù)業(yè)，并沒(méi)有納入增值稅征稅范圍。而納入增值稅范圍的，真正按增值稅辦法征稅的，只限于大型或中大型企業(yè)。小規(guī)模納稅人幾乎占納稅戶的80％以上，但都按銷售額全值征稅，其購(gòu)進(jìn)產(chǎn)品所納稅額不允許扣稅。第二，增值稅扣稅范圍是有選擇決定的。從2009年起，機(jī)器設(shè)備部分允許扣除已征稅款，但不動(dòng)產(chǎn)重復(fù)征稅因素并未消除。第三，增值稅政策實(shí)施也是有選擇決定的，如在出口環(huán)節(jié)選擇按退稅率退稅，在進(jìn)口環(huán)節(jié)和增值稅中間環(huán)節(jié)采取許多特殊的稅收優(yōu)惠措施等。以上這些問(wèn)題說(shuō)明我國(guó)現(xiàn)行增值稅并非完整型的增值稅，存在著征稅范圍、扣稅范圍和政策執(zhí)行三個(gè)方面改革不到位的現(xiàn)象。
原來(lái)適應(yīng)轉(zhuǎn)軌階段需要的增值稅稅制，已越來(lái)越不適應(yīng)新的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。進(jìn)入21世紀(jì)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)生了根本變化，已建立與國(guó)際接軌的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，并成為與經(jīng)濟(jì)全球化密切聯(lián)系的現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家。這一轉(zhuǎn)變使原來(lái)稅制改革不到位的矛盾，逐步由隱性轉(zhuǎn)為顯性。2003年～2007年，我國(guó)商品勞務(wù)稅出現(xiàn)了持續(xù)多年的超國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，增幅大于國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值。這雖與我國(guó)經(jīng)濟(jì)規(guī)模增大有直接關(guān)系，但也隱藏著非正常增長(zhǎng)因素。除了因通貨膨脹帶來(lái)的稅收非正常增長(zhǎng)因素外，還包括稅制改革不到位這一重要因素。后者主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，增值稅結(jié)構(gòu)不合理導(dǎo)致稅負(fù)結(jié)構(gòu)性不合理增加。第二，增值稅征扣稅機(jī)制改革不到位、因重復(fù)征稅而導(dǎo)致不合理稅負(fù)增加。第三，增值稅政策運(yùn)用不合理、稅負(fù)不公而導(dǎo)致不合理稅負(fù)增加。
國(guó)際金融危機(jī)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的巨大沖擊，更增加了運(yùn)用稅收手段發(fā)揮救市作用的緊迫性。2008年由美國(guó)次貸危機(jī)引發(fā)的金融海嘯，使我國(guó)對(duì)外依存度極高的經(jīng)濟(jì)遭受到了嚴(yán)重沖擊。通過(guò)改革與我國(guó)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系最緊密的增值稅，排除其不合理的稅負(fù)因素，來(lái)促進(jìn)穩(wěn)定外需、擴(kuò)大內(nèi)需，創(chuàng)建有利于刺激經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定持續(xù)增長(zhǎng)的環(huán)境，顯得格外必要。
目前我國(guó)具備進(jìn)行第三次增值稅改革的條件
新階段的增值稅改革，應(yīng)選擇當(dāng)代最完善的現(xiàn)代型增值稅為目標(biāo)，并以徹底消除因重復(fù)征稅所造成的稅負(fù)不合理因素為最主要的目標(biāo)，以符合增值稅稅負(fù)合理、稅制簡(jiǎn)化、機(jī)制嚴(yán)密等優(yōu)化稅制的要求。
增值稅制始于法國(guó)。半個(gè)世紀(jì)以來(lái)，全球約有125個(gè)以上的國(guó)家實(shí)行了增值稅。大體可分為3種類型：
一種類型是不完整型增值稅，具有初期增值稅多選擇性的特征?；蛘鞫惙秶坏轿唬蚨惵式Y(jié)構(gòu)復(fù)雜，或特殊規(guī)定過(guò)多。我國(guó)屬于這一類型。
一種類型是歐盟的增值稅。歐盟通過(guò)發(fā)布指令確立增值稅的共同運(yùn)行規(guī)則，但由于各國(guó)原有稅制基礎(chǔ)不同，需要通過(guò)協(xié)調(diào)，保留一些特殊性和臨時(shí)性條款，因此增加了增值稅制的復(fù)雜性。
一種類型是現(xiàn)代型增值稅。它是由新西蘭于1986年10月起開(kāi)始實(shí)行的，堅(jiān)持了歐洲增值稅的相同原則，但避免了歐洲稅制的復(fù)雜性。其具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：
第一，除對(duì)極其特殊的行業(yè)（如金融保險(xiǎn)），免征增值稅，另征其他稅外，限度地把所有商品和勞務(wù)納入增值稅的征稅范圍。
第二，按照增值稅既征稅又扣稅這一特殊稅收機(jī)制的要求，以稅收法律規(guī)定國(guó)家增值稅的征稅權(quán)和納稅人的抵扣權(quán)受法律保護(hù)。除了稅法規(guī)定的免稅項(xiàng)目外，既不任意規(guī)定免稅、減稅，也不任意規(guī)定中止或降低抵扣標(biāo)準(zhǔn)，從而把生產(chǎn)環(huán)節(jié)、進(jìn)口環(huán)節(jié)、經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)、提供勞務(wù)服務(wù)環(huán)節(jié)，直至最終消費(fèi)環(huán)節(jié)，有機(jī)地聯(lián)系在一起。
第三，按增值稅屬于最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的消費(fèi)行為稅性質(zhì)，不再區(qū)別何種商品、勞務(wù)，統(tǒng)一按單一稅率征稅，極大地減少了因稅率劃分而導(dǎo)致的復(fù)雜性。
第四，嚴(yán)格按照國(guó)際公認(rèn)的目的地征稅原則和世貿(mào)組織規(guī)定的國(guó)民待遇原則，確立進(jìn)口商品由進(jìn)口國(guó)依法征稅，出口商品由出口國(guó)按零稅率全部退還該商品已繳納稅款的規(guī)則，使增值稅進(jìn)出口征退稅機(jī)制，完全與國(guó)際稅收規(guī)則接軌，促進(jìn)了貨物貿(mào)易在國(guó)際間通暢運(yùn)轉(zhuǎn)。
第五，合理地確立了增值稅納稅人的注冊(cè)標(biāo)準(zhǔn)。將達(dá)到增值稅注冊(cè)標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)者，都納入增值稅納稅人范圍，實(shí)行統(tǒng)一的、規(guī)范的增值稅管理制度。同時(shí)，對(duì)達(dá)不到增值稅納稅人注冊(cè)標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)者，則采取免征增值稅的方式，將他們置于增值稅征稅范圍之外。這一劃分方法既有利于統(tǒng)一對(duì)增值稅納稅人的管理，又有利于實(shí)施國(guó)家對(duì)低收入者的扶貧政策，使為數(shù)眾多的處于基本生活水平以下的低收入者，包括農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者、手工業(yè)者等置于增值稅征稅范圍之外。
正因?yàn)檫@一類型具有以上特點(diǎn)，國(guó)際稅收專家認(rèn)為，它是一種稅制簡(jiǎn)化、機(jī)制嚴(yán)密、對(duì)經(jīng)濟(jì)扭曲程度最低、征納成本最低、易于管理的增值稅類型，是當(dāng)今增值稅的模式。自1986年以來(lái)，該模式已被亞洲、北美、南美、非洲以及南太平洋一些國(guó)家所采用。我國(guó)進(jìn)行第三次增值稅改革，也應(yīng)當(dāng)選擇這類增值稅類型。
現(xiàn)在我國(guó)增值稅進(jìn)行第三次重大改革，客觀環(huán)境已發(fā)生了重大變化：
第一，經(jīng)濟(jì)體制變化。我國(guó)已經(jīng)建立了與國(guó)際接軌的現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。與前兩次增值稅改革所不同的是，目前建立符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)范并與國(guó)際稅收規(guī)則接軌的增值稅制度，已經(jīng)不再存在經(jīng)濟(jì)體制性障礙，具備了選擇當(dāng)今世界增值稅模式的條件。
第二，增值稅制度上的變化。從法國(guó)創(chuàng)建增值稅的50年來(lái)，增值稅已由當(dāng)初不定型、多選擇的不完整型增值稅，發(fā)展到定型的現(xiàn)代型增值稅。我國(guó)目前推行現(xiàn)代型增值稅已不存在技術(shù)上的難題。
第三，新西蘭從1986年開(kāi)始實(shí)行的現(xiàn)代型增值稅，至今已被亞洲、北美、南美、非洲和南太平洋的許多國(guó)家采用。在推行現(xiàn)代型增值稅方面積累的豐富經(jīng)驗(yàn)，可為我國(guó)提供借鑒。
第四，我國(guó)改革開(kāi)放30年積累了許多推行增值稅的寶貴經(jīng)驗(yàn)。這使我國(guó)推行現(xiàn)代型增值稅具有扎實(shí)的基礎(chǔ)，而完全不必另起爐灶。
第五，我國(guó)社會(huì)主義制度，比其他市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家具有決策上的權(quán)威性。我國(guó)完全可以從科學(xué)性出發(fā)，選擇的增值稅改革方案，而不受外界的干預(yù)。
綜上所述，我國(guó)進(jìn)行第三次增值稅改革所具備的各方面條件，比前兩次增值稅改革要優(yōu)越得多。而國(guó)際金融危機(jī)的出現(xiàn)，又在客觀上增加了改革增值稅的必要性和緊迫性。這就需要把握時(shí)機(jī)，通過(guò)建立最完善的增值稅制，增強(qiáng)企業(yè)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)的抵御能力，更好地發(fā)揮現(xiàn)代增值稅促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和穩(wěn)定國(guó)家財(cái)政的功能。
采取基本穩(wěn)定現(xiàn)有稅負(fù)水平的政策，讓增值稅稅負(fù)向更合理方向發(fā)展
增值稅改革的目的，就是要將當(dāng)前我國(guó)實(shí)行的不完整型增值稅，轉(zhuǎn)為符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)范并與國(guó)際稅收接軌的現(xiàn)代型增值稅制。改革要同時(shí)解決好兩個(gè)方面的問(wèn)題：一方面，要通過(guò)增值稅制度本身的改革，徹底解決因稅制不完善所導(dǎo)致的稅負(fù)不合理的矛盾，消除稅制中不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的消極因素；另一方面，要合理確定增值稅的總體負(fù)擔(dān)水平，以利于繼續(xù)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，繼續(xù)穩(wěn)定我國(guó)財(cái)政。
就增值稅制度改革而言，應(yīng)進(jìn)行以下七個(gè)方面的重要改革：
第一，將應(yīng)當(dāng)納入增值稅范圍的所有行業(yè)，除非常特殊的行業(yè)（如金融保險(xiǎn)業(yè)）外，限度地納入增值稅征稅范圍。這一條是建立完善型增值稅的最重要內(nèi)容。建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)以及為生產(chǎn)服務(wù)的勞務(wù)服務(wù)性的第三產(chǎn)業(yè)，都是國(guó)民經(jīng)濟(jì)中極其重要的行業(yè)。目前對(duì)它們?nèi)詫?shí)行全額征收制，其已征的增值稅不允許扣除，這既讓商品勞務(wù)稅失去了稅負(fù)的合理性，也造成稅制的不統(tǒng)一性。將它們納入增值稅范圍，的好處是可以將增值稅從企業(yè)成本中分離出來(lái)，徹底消除因按全值征稅導(dǎo)致重復(fù)征稅的不合理因素，有利于增強(qiáng)這些行業(yè)的活力，促進(jìn)其發(fā)展。不僅如此，這項(xiàng)措施對(duì)已經(jīng)納入增值稅范圍的一般納稅人而言，其向這些行業(yè)購(gòu)入物品的稅款，也可以得到抵扣，這對(duì)增強(qiáng)它們的活力也有重要意義。此項(xiàng)改革還將使我國(guó)現(xiàn)行的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加，改為統(tǒng)一征收增值稅，從而徹底改變目前商品勞務(wù)稅稅制多、稅種并立的現(xiàn)狀，實(shí)現(xiàn)簡(jiǎn)化稅制的目標(biāo)。
第二，要將目前已納入增值稅范圍、達(dá)到征稅規(guī)模以上的小規(guī)模納稅人，由目前的按全值征收增值稅，其已納增值稅不允許扣稅，統(tǒng)一改為按增值稅征扣稅辦法扣稅，使這部分企業(yè)也可以把增值稅從企業(yè)成本中分離出來(lái)，徹底消除因征稅方式不同而產(chǎn)生的不合理征稅因素，進(jìn)一步增強(qiáng)它們的活力。由于目前小規(guī)模納稅人占增值稅納稅人的80%，由為數(shù)眾多的中小型企業(yè)所組成，采取此項(xiàng)措施，不僅對(duì)減輕中小型企業(yè)的負(fù)擔(dān)，激活我國(guó)經(jīng)濟(jì)，穩(wěn)定就業(yè)水平具有重要意義，而且它對(duì)完善和規(guī)范我國(guó)增值稅制同樣具有重要意義。
第三，在將不動(dòng)產(chǎn)和建筑安裝業(yè)改為征收增值稅的基礎(chǔ)上，將固定資產(chǎn)統(tǒng)一納入增值稅征扣稅范圍。由于固定資產(chǎn)屬于物化勞動(dòng)的范圍，是構(gòu)成企業(yè)增值的一項(xiàng)重要內(nèi)容，無(wú)論歐盟型的增值稅，還是實(shí)行現(xiàn)代型增值稅的國(guó)家，均將固定資產(chǎn)納入增值稅范圍，這是實(shí)施完善增值稅制的必然要求，是決定能否徹底消除重復(fù)征稅因素的一個(gè)重要方面。由于固定資產(chǎn)的扣稅是在先征稅基礎(chǔ)上進(jìn)行的扣稅，因此上述這些國(guó)家并沒(méi)有發(fā)生因固定資產(chǎn)扣稅而導(dǎo)致?lián)p害國(guó)家財(cái)政的先例。由于固定資產(chǎn)允許扣稅，將能消除所有經(jīng)營(yíng)單位因此而存在的重復(fù)征稅因素，此項(xiàng)改革將惠及所有經(jīng)營(yíng)單位，特別是它對(duì)鼓勵(lì)投資興辦新企業(yè)、鼓勵(lì)技術(shù)改革、提振房地產(chǎn)業(yè)、機(jī)器機(jī)械業(yè)和高投入行業(yè)的發(fā)展，具有重要意義。
第四，按照目的地征稅原則，進(jìn)出口商品由進(jìn)口國(guó)行使征稅權(quán)，出口國(guó)必須退還該商品已征稅款。因此，應(yīng)當(dāng)恢復(fù)我國(guó)增值稅稅法已規(guī)定的進(jìn)口依法征稅、出口實(shí)行零稅率的規(guī)定。此項(xiàng)改革有利于平衡進(jìn)口產(chǎn)品與國(guó)內(nèi)產(chǎn)品之間、加工貿(mào)易進(jìn)口產(chǎn)品和非加工貿(mào)易進(jìn)口產(chǎn)品之間的稅收負(fù)擔(dān)，有利于在進(jìn)出口貿(mào)易基本平衡的情況下，保證財(cái)政進(jìn)出口征退稅的平衡，有利于解決進(jìn)出口征退稅制度不合理而產(chǎn)生的稅負(fù)不合理的矛盾，特別是這項(xiàng)措施有利于規(guī)范國(guó)際間正常的進(jìn)出口征稅秩序，有利于促進(jìn)外貿(mào)平穩(wěn)持續(xù)的發(fā)展。
第五，通過(guò)合理地確定增值稅納稅人的注冊(cè)標(biāo)準(zhǔn)，可以將一部分達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)的低收入者，這包括農(nóng)村極大部分個(gè)體農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者、城市低收入經(jīng)營(yíng)者、個(gè)體手工業(yè)者、個(gè)體服務(wù)業(yè)經(jīng)營(yíng)者，由增值稅小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)為享受增值稅免稅的非納稅人。此項(xiàng)舉措可以充分體現(xiàn)國(guó)家以人為本、構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)的政策，也就是通過(guò)稅收手段，實(shí)施扶貧政策，抑制收入向貧困化方向發(fā)展的勢(shì)頭，以有利于社會(huì)的穩(wěn)定，而且此項(xiàng)舉措也可以增強(qiáng)對(duì)增值稅納稅戶的管理，以提高稅收管理水平。
第六，基于增值稅屬于最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的消費(fèi)行為稅性質(zhì)，沒(méi)有必要再就某項(xiàng)商品或某項(xiàng)勞務(wù)服務(wù)項(xiàng)目再單設(shè)稅率。因此，可將現(xiàn)行增值稅稅率結(jié)構(gòu)改為單一稅率結(jié)構(gòu)。此項(xiàng)舉措有利于簡(jiǎn)化稅制、降低征納成本。
第七，以稅法維護(hù)國(guó)家的征稅權(quán)和納稅人的扣稅權(quán)，即除了稅法明文規(guī)定的免稅項(xiàng)目外，征稅權(quán)與免稅權(quán)不受侵犯，從而保障增值稅征扣稅機(jī)制的連貫性和嚴(yán)密性，使增值稅運(yùn)行機(jī)制能夠正常運(yùn)行。
增值稅的第三次重要改革，還要解決好新的增值稅負(fù)擔(dān)水平如何確定的問(wèn)題。這是決定未來(lái)增值稅征稅規(guī)模的關(guān)鍵所在。
筆者認(rèn)為，我國(guó)增值稅的現(xiàn)有負(fù)擔(dān)水平，是在我國(guó)原有稅負(fù)水平基礎(chǔ)上歷史形成的，確定新的增值稅稅率不能脫離原有稅負(fù)基礎(chǔ)。從多年來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)能夠保持持續(xù)快速發(fā)展的勢(shì)頭來(lái)看，我國(guó)增值稅的稅負(fù)基本上對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展還是有利的。新的增值稅可以在標(biāo)準(zhǔn)稅率17%的基礎(chǔ)上按照改革后的新的增值稅制，在基本穩(wěn)定現(xiàn)有稅負(fù)水平的基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)計(jì)算重新確定。
確定我國(guó)增值稅新的稅負(fù)水平時(shí)，不宜再提高現(xiàn)有稅負(fù)水平。這主要是考慮2007年我國(guó)商品勞務(wù)稅占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重已經(jīng)普遍高于發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)現(xiàn)行增值稅17%的稅率水平，雖低于歐盟的稅率（27個(gè)國(guó)家平均稅率為19.47%），但卻大大超過(guò)周邊國(guó)家及東盟各國(guó)的增值稅稅率（5%～12%），如果再提高稅負(fù)水平，將不利于推動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)向一體化方向發(fā)展，也不符合國(guó)際金融危機(jī)發(fā)生后企業(yè)要求減輕稅收負(fù)擔(dān)的新態(tài)勢(shì)。
考慮到我國(guó)現(xiàn)行稅負(fù)存在的不合理因素，主要是稅制改革不到位所形成的，隨著稅制改革后稅負(fù)不合理和重復(fù)征稅因素被消除，稅負(fù)將轉(zhuǎn)為合理，因此沒(méi)有必要刻意過(guò)多地降低現(xiàn)有稅負(fù)水平。
如果采取基本穩(wěn)定現(xiàn)有稅負(fù)水平的政策，可以預(yù)測(cè)：新的增值稅規(guī)模仍會(huì)隨經(jīng)濟(jì)規(guī)模的增大而增大，但增值稅占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重再上升的勢(shì)頭將會(huì)逐步趨于穩(wěn)定，稅負(fù)將向更合理方向發(fā)展。
作者：財(cái)政部稅政司原司長(zhǎng)、中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)榮譽(yù)理事