（一）不涉及補價的情況
非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更加可靠。
在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產交換損益通常是換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額，通過非貨幣性資產交換予以實現(xiàn)。
非貨幣性資產交換的會計處理，視換出資產的類別不同而有所區(qū)別：
1．換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本，相當于按照公允價值確認的收入和按賬面價值結轉的成本之間的差額，也即換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構成部分予以列示。
2．換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
3．換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入投資收益。
換入資產與換出資產涉及相關稅費的，如換出存貨視同銷售計算的銷項稅額，換入資產作為存貨應當確認的可抵扣增值稅進項稅額，以及換出固定資產、無形資產視同轉讓應繳納的營業(yè)稅等，按照相關稅收規(guī)定計算確定。
（一）不涉及補價的情況
【例】 20×8年9月，A公司以生產經營過程中使用的一臺設備交換B打印機公司生產的一批打印機，換入的打印機作為固定資產管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設備的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為45萬元，公允價值為105.3萬元。打印機的賬面價值為110萬元，在交換日不含增值稅的市場價格為90萬元，計稅價格等于市場價格，其包含增值稅的公允價值為105.3萬元。B公司換入A公司的設備是生產打印機過程中需要使用的設備。
假設A公司此前沒有為該項設備計提資產減值準備，整個交易過程中，除支付運雜費15 000元外，沒有發(fā)生其他相關稅費。假設B公司此前也沒有為庫存打印機計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發(fā)生出增值稅以外的其他稅費。
分析：整個資產交換過程沒有涉及收付貨幣性資產，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換。本例是以存貨換入固定資產，對A公司來講，換入的打印機是經營過程中必須的資產，對B公司來講，換入的設備是生產打印機過程中必須使用的機器，兩項資產交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，兩項資產的交換具有商業(yè)實質；同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的兩個條件，因此，A公司和B公司均應當以換出資產的公允價值為基礎，確定換入資產的成本，并確認產生的損益。
A公司的賬務處理如下：
借：固定資產清理 1 050 000
累計折舊 450 000
貸：固定資產 1 500 000
借：固定資產清理 15 000
貸：銀行存款 15 000
借：固定資產 1 053 000
營業(yè)外支出 12 000
貸：固定資產清理 1 065 000
B公司的賬務處理如下：
根據(jù)增值稅的有關規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產，視同銷售行為發(fā)生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。
換出打印機的增值稅銷項稅額為900 000×17%=153 000（元）
借：固定資產 1 053 000
貸：主營業(yè)務收入 900 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 153 000
借：主營業(yè)務成本 1 100 000
貸：庫存商品 1 100 000
【例2】 20×9年10月，對乙公司為了提高產品質量，甲電視機公司以其持有的對乙公司的長期股權投資交換丙電視機公司擁有的一項液晶電視屏專利技術。在交換日，甲公司持有的長期股權投資賬面余額為800萬元，已計提長期股權投資減值準備余額為60萬元，在交換日的公允價值為600萬元；丙公司專利技術的賬面原價為800萬元，累計已攤銷金額為160萬元，已計提減值準備為30萬元，在交換日的公允價值為600萬元。丙公司原已持有對乙公司的長期股權投資，從甲公司換入對乙公司的長期股權投資后，使乙公司成為丙公司的聯(lián)營企業(yè)。假設整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關稅費。
分析：該項資產交換沒有涉及收付貨幣性資產，因此屬于非貨幣性資產交換。本例屬于以長期股權投資換入無形資產。對甲公司來講，換入液晶電視屏專利技術能夠大幅度改善產品質量，相對于對乙公司的長期關權投資來講，預計未來現(xiàn)金流量的時間、金額和風險均不相同；對丙公司來講，換入對乙公司的長期股權投資，使其對乙公司的關系由既無控制、共同控制或重大影響，改變?yōu)榫哂兄卮笥绊?，因而可通過參與乙公司的財務和經營政策等方式對其施加重大影響，增加了籍此從乙公司經營活動中獲取經濟利益的權力，與專利技術預計產生的未來現(xiàn)金流量在時間、風險和金額方面都有所不同。因此，該兩項資產的交換具有商業(yè)實質；同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的條件。甲公司和丙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。
甲公司的賬務處理如下：
借：無形資產——專利權 6 000 000
長期股權投資減值準備 600 000
投資收益 1 400 000
貸：長期股權投資 8 000 000
丙公司的賬務處理如下：
借：長期股權投資 6 000 000
累計攤銷 1 600 000
無形資產減值準備 300 000
營業(yè)外支出 100 000
貸：無形資產——專利權 8 000 000
（二）涉及補價的情況
在以公允價值確定換入資產成本的情況下，發(fā)生補價的，支付補價方和收到補價方應當分別情況處理：
1．支付補價方：應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（即換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本；換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。
2．收到補價方：應當以換入資產的公允價值（或換出資產的公允價值減去補價）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本；換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。
在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產所放棄對價的一部分，對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產的一部分。
【例3】 甲公司與乙公司經協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產定義，但公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面價值為9 000萬元，已提折舊1 500萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格均為8 000萬元，營業(yè)稅稅率為5%；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為6 000萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為7 500萬元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后也仍然用于交易目的。轉讓公寓樓的營業(yè)稅尚未支付，假定出營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。
分析：該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價450萬元。
對甲公司而言，收到的補價450萬元÷?lián)Q入資產的公允價值7 950萬元（換入股票投資公允價值7 500萬元+收到的補價450萬元）=5.7%＜25%,屬于非貨幣性資產交換。
對乙公司而言，支付的補價450萬元÷?lián)Q入資產的公允價值8 000萬元=5.6%＜25%,屬于非貨幣性資產交換。
本例屬于以投資性房地產換入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。對甲公司而言，換入交易目的的股票投資使得企業(yè)可以在希望變現(xiàn)時取得現(xiàn)金流量，但風險程度要比租金稍大，用于經營出租目的的公寓樓，可以獲得穩(wěn)定均衡的租金流，但是不能滿足企業(yè)急需大量現(xiàn)金的需要，因此，交易性股票投資帶來的未來現(xiàn)金流量在時間、風險方面與用于出租的公寓樓帶來的租金流有顯著區(qū)別，因而可判斷兩項資產的交換具有商業(yè)實質。同時，股票投資和公寓樓的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確定產生的損益。
甲公司的賬務處理如下：
借：其他業(yè)務成本 75 000 000
投資性房地產累計折舊 15 000 000
貸：投資性房地產 90 000 000
借：營業(yè)稅金及附加 （80 000 000×5%） 4 000 000
貸：應交稅費應交營業(yè)稅 4 000 000
借：交易性金融資產 75 000 000
銀行存款 4 500 000
貸：其他業(yè)務收入 79 500 000
乙公司的賬務處理如下：
借：投資性房地產 80 000 000
貸：交易性金融資產 60 000 000
銀行存款 4 500 000
投資收益 15 500 000|
非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更加可靠。
在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產交換損益通常是換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額，通過非貨幣性資產交換予以實現(xiàn)。
非貨幣性資產交換的會計處理，視換出資產的類別不同而有所區(qū)別：
1．換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本，相當于按照公允價值確認的收入和按賬面價值結轉的成本之間的差額，也即換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構成部分予以列示。
2．換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
3．換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入投資收益。
換入資產與換出資產涉及相關稅費的，如換出存貨視同銷售計算的銷項稅額，換入資產作為存貨應當確認的可抵扣增值稅進項稅額，以及換出固定資產、無形資產視同轉讓應繳納的營業(yè)稅等，按照相關稅收規(guī)定計算確定。
（一）不涉及補價的情況
【例】 20×8年9月，A公司以生產經營過程中使用的一臺設備交換B打印機公司生產的一批打印機，換入的打印機作為固定資產管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設備的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為45萬元，公允價值為105.3萬元。打印機的賬面價值為110萬元，在交換日不含增值稅的市場價格為90萬元，計稅價格等于市場價格，其包含增值稅的公允價值為105.3萬元。B公司換入A公司的設備是生產打印機過程中需要使用的設備。
假設A公司此前沒有為該項設備計提資產減值準備，整個交易過程中，除支付運雜費15 000元外，沒有發(fā)生其他相關稅費。假設B公司此前也沒有為庫存打印機計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發(fā)生出增值稅以外的其他稅費。
分析：整個資產交換過程沒有涉及收付貨幣性資產，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換。本例是以存貨換入固定資產，對A公司來講，換入的打印機是經營過程中必須的資產，對B公司來講，換入的設備是生產打印機過程中必須使用的機器，兩項資產交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，兩項資產的交換具有商業(yè)實質；同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的兩個條件，因此，A公司和B公司均應當以換出資產的公允價值為基礎，確定換入資產的成本，并確認產生的損益。
A公司的賬務處理如下：
借：固定資產清理 1 050 000
累計折舊 450 000
貸：固定資產 1 500 000
借：固定資產清理 15 000
貸：銀行存款 15 000
借：固定資產 1 053 000
營業(yè)外支出 12 000
貸：固定資產清理 1 065 000
B公司的賬務處理如下：
根據(jù)增值稅的有關規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產，視同銷售行為發(fā)生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。
換出打印機的增值稅銷項稅額為900 000×17%=153 000（元）
借：固定資產 1 053 000
貸：主營業(yè)務收入 900 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 153 000
借：主營業(yè)務成本 1 100 000
貸：庫存商品 1 100 000
【例2】 20×9年10月，對乙公司為了提高產品質量，甲電視機公司以其持有的對乙公司的長期股權投資交換丙電視機公司擁有的一項液晶電視屏專利技術。在交換日，甲公司持有的長期股權投資賬面余額為800萬元，已計提長期股權投資減值準備余額為60萬元，在交換日的公允價值為600萬元；丙公司專利技術的賬面原價為800萬元，累計已攤銷金額為160萬元，已計提減值準備為30萬元，在交換日的公允價值為600萬元。丙公司原已持有對乙公司的長期股權投資，從甲公司換入對乙公司的長期股權投資后，使乙公司成為丙公司的聯(lián)營企業(yè)。假設整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關稅費。
分析：該項資產交換沒有涉及收付貨幣性資產，因此屬于非貨幣性資產交換。本例屬于以長期股權投資換入無形資產。對甲公司來講，換入液晶電視屏專利技術能夠大幅度改善產品質量，相對于對乙公司的長期關權投資來講，預計未來現(xiàn)金流量的時間、金額和風險均不相同；對丙公司來講，換入對乙公司的長期股權投資，使其對乙公司的關系由既無控制、共同控制或重大影響，改變?yōu)榫哂兄卮笥绊?，因而可通過參與乙公司的財務和經營政策等方式對其施加重大影響，增加了籍此從乙公司經營活動中獲取經濟利益的權力，與專利技術預計產生的未來現(xiàn)金流量在時間、風險和金額方面都有所不同。因此，該兩項資產的交換具有商業(yè)實質；同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的條件。甲公司和丙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。
甲公司的賬務處理如下：
借：無形資產——專利權 6 000 000
長期股權投資減值準備 600 000
投資收益 1 400 000
貸：長期股權投資 8 000 000
丙公司的賬務處理如下：
借：長期股權投資 6 000 000
累計攤銷 1 600 000
無形資產減值準備 300 000
營業(yè)外支出 100 000
貸：無形資產——專利權 8 000 000
（二）涉及補價的情況
在以公允價值確定換入資產成本的情況下，發(fā)生補價的，支付補價方和收到補價方應當分別情況處理：
1．支付補價方：應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（即換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本；換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。
2．收到補價方：應當以換入資產的公允價值（或換出資產的公允價值減去補價）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本；換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。
在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產所放棄對價的一部分，對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產的一部分。
【例3】 甲公司與乙公司經協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產定義，但公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面價值為9 000萬元，已提折舊1 500萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格均為8 000萬元，營業(yè)稅稅率為5%；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為6 000萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為7 500萬元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后也仍然用于交易目的。轉讓公寓樓的營業(yè)稅尚未支付，假定出營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。
分析：該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價450萬元。
對甲公司而言，收到的補價450萬元÷?lián)Q入資產的公允價值7 950萬元（換入股票投資公允價值7 500萬元+收到的補價450萬元）=5.7%＜25%,屬于非貨幣性資產交換。
對乙公司而言，支付的補價450萬元÷?lián)Q入資產的公允價值8 000萬元=5.6%＜25%,屬于非貨幣性資產交換。
本例屬于以投資性房地產換入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。對甲公司而言，換入交易目的的股票投資使得企業(yè)可以在希望變現(xiàn)時取得現(xiàn)金流量，但風險程度要比租金稍大，用于經營出租目的的公寓樓，可以獲得穩(wěn)定均衡的租金流，但是不能滿足企業(yè)急需大量現(xiàn)金的需要，因此，交易性股票投資帶來的未來現(xiàn)金流量在時間、風險方面與用于出租的公寓樓帶來的租金流有顯著區(qū)別，因而可判斷兩項資產的交換具有商業(yè)實質。同時，股票投資和公寓樓的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確定產生的損益。
甲公司的賬務處理如下：
借：其他業(yè)務成本 75 000 000
投資性房地產累計折舊 15 000 000
貸：投資性房地產 90 000 000
借：營業(yè)稅金及附加 （80 000 000×5%） 4 000 000
貸：應交稅費應交營業(yè)稅 4 000 000
借：交易性金融資產 75 000 000
銀行存款 4 500 000
貸：其他業(yè)務收入 79 500 000
乙公司的賬務處理如下：
借：投資性房地產 80 000 000
貸：交易性金融資產 60 000 000
銀行存款 4 500 000
投資收益 15 500 000|