談論戰(zhàn)略成本管理二
二、戰(zhàn)略成本管理的目標
戰(zhàn)略成本管理的目標規(guī)范著其思想體系，制約著其方法與措施體系的建立。到目前為止，成本管理目標，特別是成本管理戰(zhàn)略目標，還不是一個明確的主題，在這方面存在著太多的誤解與歧義。人們對成本管理目標的理解和表述主要集中在成本降低方面。成本管理的直接功能表現(xiàn)為降低成本。將降低成本作為成本管理的目標并沒有引起不同的看法，只是在具體的表述上存在兩種不同的觀點：一種觀點認為，成本控制的目標是實現(xiàn)預定的成本目標，通過實現(xiàn)預定的成本目標來降低成本。這種觀點將成本管理過程理解為實現(xiàn)既定成本目標的過程。另一種觀點認為，將實現(xiàn)預定的成本目標作為成本控制的目標是以既定條件為前提的，除此之外，還應該通過各種創(chuàng)新措施，改變成本發(fā)生的條件，使成本不斷降低。筆者曾經(jīng)提出，降低成本的根本途徑是改變成本發(fā)生的基礎條件。日本學者清水的論述較為清楚地反映出了這種觀點的思路，他認為，企業(yè)存在兩種成本結構的成本降低：
（1）尚未使成本最低化的成本結構；
（2）已經(jīng)使成本最低化的成本結構。
前者主要是由于眾多的非效率因素存在，故一般通過“技術選擇”來降低成本；對于已經(jīng)達到成本最低化的成本結構，其成本的進一步降低僅僅依靠現(xiàn)有的技術則無能為力，因而還必須借助于知識創(chuàng)造或者說是技術革新來求得成本降低。為選擇達成目標成本的技術與投入的組合，應根據(jù)需要伴隨著成本降低的技術。一般而言，這種觀點對成本管理的功能做了較為廣義的理解?！?BR> 將降低成本作為成本管理的目標本身并沒有錯誤，但成本管理目標不只是降低成本。從戰(zhàn)略角度，將成本管理目標過分集中于成本降低方面不能夠滿足管理理論和管理實務發(fā)展的實際。確定成本管理目標，尤其是確定成本管理戰(zhàn)略目標，需要將成本管理放在與企業(yè)經(jīng)營活動、管理措施及戰(zhàn)略選擇的相互關系中考察。成本不是孤立的，它不僅本身的發(fā)生受到企業(yè)各種因素的影響，它同時又是企業(yè)做出各種管理措施與戰(zhàn)略選擇的核心因素之一。將成本管理的重心過分聚集于成本本身，有可能引發(fā)成本管理措施的實施和企業(yè)戰(zhàn)略選擇之間的沖突，因而必須從戰(zhàn)略高度來認識成本問題。企業(yè)戰(zhàn)略的選擇和管理措施的實施必須要考慮成本的支撐力度和企業(yè)在成本方面的承受能力，而降低成本必須以不損害企業(yè)基本戰(zhàn)略的選擇和實施為前提，并要有利于企業(yè)管理措施的實施。成本與諸方面的因素相關聯(lián)，成本的變動有可能影響到質(zhì)量、效率、收入等的變化，所采取的成本管理措施不僅要考慮其對降低成本的作用，還必須考慮由此形成的其他方面的影響。這如同會計中的配比原則，單純地考察收入或成本沒有實際意義，重要的是將收入與成本配比起來考察利潤。收入水平?jīng)Q定了企業(yè)可能的盈利空間，而成本水平?jīng)Q定了企業(yè)的現(xiàn)實盈利空間。如果成本的高低影響到收入的變化，任何涉及到成本的措施不僅要考慮其對降低成本的作用，還必須考慮其對收入的影響。因而，考察戰(zhàn)略成本管理的目標，需要將成本與有關因素結合起來進行考察?！?BR> 經(jīng)濟活動越復雜，影響成本的因素就越多，成本與經(jīng)濟活動之間的關系也就越復雜。研究成本與相關因素之間的關系要注意到：
（1）成本因經(jīng)濟活動而發(fā)生，經(jīng)濟活動必然要發(fā)生成本。不同的成本對經(jīng)濟活動的質(zhì)量、效率等發(fā)生影響。節(jié)約規(guī)律要求人們在實現(xiàn)特定目的的過程中要盡可能降低成本。在經(jīng)濟資源相對短缺時，降低成本還包含有利用特定的成本消耗實現(xiàn)更多的經(jīng)濟目標、包含有以節(jié)約求增產(chǎn)的動機。
（2）成本是經(jīng)濟活動的制約因素。就具體業(yè)務而言，業(yè)務經(jīng)辦人員往往不希望有較多的成本約束。較少的成本制約意味著較多的自由度，使業(yè)務處理過程變得相對容易、相對輕松。成本與生產(chǎn)經(jīng)營活動的這種關系也是成本管理措施難以貫徹實施的深層原因。
（3）不同成本要素之間存在相互代償?shù)奶卣?，一種成本的降低有可能以另一種成本的增加為代價。同時，成本與收入之間也有可能存在代償關系，通過高成本維持高質(zhì)量有可能獲得較高的收入。成本的這種代償性特征，決定了對成本的判斷可能有不同的標準。
成本與各因素之間錯綜復雜的關系，使得判斷成本的標準由于考慮問題的角度和觀察問題的視角不同而有所不同。條件不同，觀察問題的角度不同，成本管理的目標就有所不同。概括起來，成本管理過程中的目標定位應當考慮以下幾個問題：
1.降低成本。在任何設定的條件下，只要影響利潤變化的其他因素不因成本的變動而發(fā)生變化，降低成本始終是第一位的。如前所述，降低成本以兩種方式實現(xiàn)：第一，是在既定的經(jīng)濟規(guī)模、技術條件、質(zhì)量標準條件下，通過降低消耗、提高勞動生產(chǎn)率、合理的組織管理等措施降低成本。通常，這種意義上的成本降低屬于日常成本管理的內(nèi)容。第二，是改變成本發(fā)生的基礎條件。成本發(fā)生的基礎條件是企業(yè)可資利用的經(jīng)濟資源的性質(zhì)及其相互之間的聯(lián)系方式。這些資源包括勞動資料的技術性能、勞動對象的質(zhì)量標準、勞動者的素質(zhì)和技能、產(chǎn)品的技術標準、產(chǎn)品工藝過程的復雜程度、企業(yè)規(guī)模的大小、企業(yè)的組織結構、企業(yè)的職能分工、企業(yè)的管理制度、企業(yè)文化、企業(yè)外部協(xié)作關系等等諸多方面。這些因素的性質(zhì)及其相互之間的聯(lián)系方式構成了成本發(fā)生的基礎條件，是影響成本的深層次因素。在特定的條件下，當成本降低到這些條件許可的極，進一步降低成本的努力可能收效甚微。例如產(chǎn)品成本中的材料成本，在既定的技術條件和材料條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品材料消耗量有一個最低標準，當實際消耗接近這一標準時，進一步的努力也難以使材料成本進一步降低。由于既定的條件限定了成本降低的最低限度，進一步的成本降低只有改變成本發(fā)生的基礎條件，如通過采用新的技術設備、新的工藝過程、新的產(chǎn)品設計、新的材料等，使影響成本的結構性因素得到改善，為成本的進一步降低提供新的前提，使原來難以降低的成本在新的基礎上進一步降低。
2.通過成本管理增加企業(yè)的利潤。降低成本可以增加企業(yè)的利潤，但在某些情況下，具有戰(zhàn)略意義的議題是如何通過增加成本以獲取其他的競爭利益。當成本變動與其他相關因素的變動相互關聯(lián)時，如何在成本降低與生產(chǎn)經(jīng)營需要之間做出權衡取舍，是成本管理無法回避的困難選擇。單純以成本的高低為標準容易形成誤區(qū)。成本的變動往往與諸方面的因素相關聯(lián)，成本管理不能僅僅只著眼于成本本身，而要利用成本、質(zhì)量、價格、銷量等因素之間的相互關系，支持企業(yè)為維系質(zhì)量、調(diào)整價格、擴大市場份額等對成本的需要，使企業(yè)能夠限度地獲得利潤。
3.配合企業(yè)取得競爭優(yōu)勢。在激烈的市場競爭環(huán)境下，企業(yè)為了取得競爭優(yōu)勢，往往要采取諸多的戰(zhàn)略措施，這些戰(zhàn)略措施通常需要成本管理予以配合。采用成本戰(zhàn)略的企業(yè)要通過強化成本管理不遺余力地降低成本。
與實施是企業(yè)的根本利益之所在，其需要高于一切，成本管理要配合企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢所進行的戰(zhàn)略選擇，要配合企業(yè)為實施各種戰(zhàn)略對成本及成本管理的需要，在企業(yè)戰(zhàn)略許可的范圍內(nèi)，在實施企業(yè)戰(zhàn)略的過程中引導企業(yè)走向成本最低化。
另外，在資源限制條件下，通過成本管理提高資源的利用效率，使有限的經(jīng)濟資源生產(chǎn)出更多的產(chǎn)品、創(chuàng)造出更多的價值，達到節(jié)約增產(chǎn)的目的，也是成本管理的重要目標。這一原理對于存在瓶頸環(huán)節(jié)的企業(yè)同樣具有參考價值。當企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)成為制約企業(yè)成本的重要因素，提高瓶頸資源的利用效率成為成本管理過程需要重點關注的問題之一。企業(yè)可以利用成本的代償性特征，通過增加其他方面的成本以節(jié)約受限制資源或瓶頸資源，使受限制資源的邊際收益化，從而提高企業(yè)的產(chǎn)出水平。
綜上所述，成本管理存在一個目標體系，這個體系包含三個層次：第一，降低成本。其中又分以生產(chǎn)過程、業(yè)務進行過程為焦點的成本降低措施和以企業(yè)為焦點，以改變成本發(fā)生的基礎條件為措施的成本降低。第二，利用資源、成本、質(zhì)量、數(shù)量、價格之間的相互關系，配合企業(yè)盡可能獲取利潤，包括通過節(jié)約稀缺資源增加產(chǎn)量。第三，通過成本管理配合企業(yè)的戰(zhàn)略選擇與實施，通過獲取成本優(yōu)勢幫助企業(yè)取得競爭優(yōu)勢。三個層次之間的主要差別在于考慮成本問題的視角不同。第一層次以企業(yè)內(nèi)部為視角，以降低成本為核心；第二層次以企業(yè)內(nèi)部為主要視角，考慮到成本質(zhì)量、數(shù)量、價格、供求等相關因素之間的關系，以利潤為取向；第三層次以企業(yè)與環(huán)境、企業(yè)與競爭的相互關系為視角，以企業(yè)的長期發(fā)展和競爭優(yōu)勢為重點。在這三個目標層次中，都貫穿著降低成本的要求，都不排斥成本降低的重要性，正因如此，人們常常將成本管理的目標定位為降低成本。同時應該看到，成本管理需要有一個長期的觀點和更為寬廣的基礎，提高成本的利用效益，使成本效益化是成本管理考慮問題的基本出發(fā)點。成本與諸多變量因素之間關系的復雜性，研究成本管理的相關問題需要將成本與相關因素聯(lián)系起來加以考查。
二、戰(zhàn)略成本管理的目標
戰(zhàn)略成本管理的目標規(guī)范著其思想體系，制約著其方法與措施體系的建立。到目前為止，成本管理目標，特別是成本管理戰(zhàn)略目標，還不是一個明確的主題，在這方面存在著太多的誤解與歧義。人們對成本管理目標的理解和表述主要集中在成本降低方面。成本管理的直接功能表現(xiàn)為降低成本。將降低成本作為成本管理的目標并沒有引起不同的看法，只是在具體的表述上存在兩種不同的觀點：一種觀點認為，成本控制的目標是實現(xiàn)預定的成本目標，通過實現(xiàn)預定的成本目標來降低成本。這種觀點將成本管理過程理解為實現(xiàn)既定成本目標的過程。另一種觀點認為，將實現(xiàn)預定的成本目標作為成本控制的目標是以既定條件為前提的，除此之外，還應該通過各種創(chuàng)新措施，改變成本發(fā)生的條件，使成本不斷降低。筆者曾經(jīng)提出，降低成本的根本途徑是改變成本發(fā)生的基礎條件。日本學者清水的論述較為清楚地反映出了這種觀點的思路，他認為，企業(yè)存在兩種成本結構的成本降低：
（1）尚未使成本最低化的成本結構；
（2）已經(jīng)使成本最低化的成本結構。
前者主要是由于眾多的非效率因素存在，故一般通過“技術選擇”來降低成本；對于已經(jīng)達到成本最低化的成本結構，其成本的進一步降低僅僅依靠現(xiàn)有的技術則無能為力，因而還必須借助于知識創(chuàng)造或者說是技術革新來求得成本降低。為選擇達成目標成本的技術與投入的組合，應根據(jù)需要伴隨著成本降低的技術。一般而言，這種觀點對成本管理的功能做了較為廣義的理解?！?BR> 將降低成本作為成本管理的目標本身并沒有錯誤，但成本管理目標不只是降低成本。從戰(zhàn)略角度，將成本管理目標過分集中于成本降低方面不能夠滿足管理理論和管理實務發(fā)展的實際。確定成本管理目標，尤其是確定成本管理戰(zhàn)略目標，需要將成本管理放在與企業(yè)經(jīng)營活動、管理措施及戰(zhàn)略選擇的相互關系中考察。成本不是孤立的，它不僅本身的發(fā)生受到企業(yè)各種因素的影響，它同時又是企業(yè)做出各種管理措施與戰(zhàn)略選擇的核心因素之一。將成本管理的重心過分聚集于成本本身，有可能引發(fā)成本管理措施的實施和企業(yè)戰(zhàn)略選擇之間的沖突，因而必須從戰(zhàn)略高度來認識成本問題。企業(yè)戰(zhàn)略的選擇和管理措施的實施必須要考慮成本的支撐力度和企業(yè)在成本方面的承受能力，而降低成本必須以不損害企業(yè)基本戰(zhàn)略的選擇和實施為前提，并要有利于企業(yè)管理措施的實施。成本與諸方面的因素相關聯(lián)，成本的變動有可能影響到質(zhì)量、效率、收入等的變化，所采取的成本管理措施不僅要考慮其對降低成本的作用，還必須考慮由此形成的其他方面的影響。這如同會計中的配比原則，單純地考察收入或成本沒有實際意義，重要的是將收入與成本配比起來考察利潤。收入水平?jīng)Q定了企業(yè)可能的盈利空間，而成本水平?jīng)Q定了企業(yè)的現(xiàn)實盈利空間。如果成本的高低影響到收入的變化，任何涉及到成本的措施不僅要考慮其對降低成本的作用，還必須考慮其對收入的影響。因而，考察戰(zhàn)略成本管理的目標，需要將成本與有關因素結合起來進行考察?！?BR> 經(jīng)濟活動越復雜，影響成本的因素就越多，成本與經(jīng)濟活動之間的關系也就越復雜。研究成本與相關因素之間的關系要注意到：
（1）成本因經(jīng)濟活動而發(fā)生，經(jīng)濟活動必然要發(fā)生成本。不同的成本對經(jīng)濟活動的質(zhì)量、效率等發(fā)生影響。節(jié)約規(guī)律要求人們在實現(xiàn)特定目的的過程中要盡可能降低成本。在經(jīng)濟資源相對短缺時，降低成本還包含有利用特定的成本消耗實現(xiàn)更多的經(jīng)濟目標、包含有以節(jié)約求增產(chǎn)的動機。
（2）成本是經(jīng)濟活動的制約因素。就具體業(yè)務而言，業(yè)務經(jīng)辦人員往往不希望有較多的成本約束。較少的成本制約意味著較多的自由度，使業(yè)務處理過程變得相對容易、相對輕松。成本與生產(chǎn)經(jīng)營活動的這種關系也是成本管理措施難以貫徹實施的深層原因。
（3）不同成本要素之間存在相互代償?shù)奶卣?，一種成本的降低有可能以另一種成本的增加為代價。同時，成本與收入之間也有可能存在代償關系，通過高成本維持高質(zhì)量有可能獲得較高的收入。成本的這種代償性特征，決定了對成本的判斷可能有不同的標準。
成本與各因素之間錯綜復雜的關系，使得判斷成本的標準由于考慮問題的角度和觀察問題的視角不同而有所不同。條件不同，觀察問題的角度不同，成本管理的目標就有所不同。概括起來，成本管理過程中的目標定位應當考慮以下幾個問題：
1.降低成本。在任何設定的條件下，只要影響利潤變化的其他因素不因成本的變動而發(fā)生變化，降低成本始終是第一位的。如前所述，降低成本以兩種方式實現(xiàn)：第一，是在既定的經(jīng)濟規(guī)模、技術條件、質(zhì)量標準條件下，通過降低消耗、提高勞動生產(chǎn)率、合理的組織管理等措施降低成本。通常，這種意義上的成本降低屬于日常成本管理的內(nèi)容。第二，是改變成本發(fā)生的基礎條件。成本發(fā)生的基礎條件是企業(yè)可資利用的經(jīng)濟資源的性質(zhì)及其相互之間的聯(lián)系方式。這些資源包括勞動資料的技術性能、勞動對象的質(zhì)量標準、勞動者的素質(zhì)和技能、產(chǎn)品的技術標準、產(chǎn)品工藝過程的復雜程度、企業(yè)規(guī)模的大小、企業(yè)的組織結構、企業(yè)的職能分工、企業(yè)的管理制度、企業(yè)文化、企業(yè)外部協(xié)作關系等等諸多方面。這些因素的性質(zhì)及其相互之間的聯(lián)系方式構成了成本發(fā)生的基礎條件，是影響成本的深層次因素。在特定的條件下，當成本降低到這些條件許可的極，進一步降低成本的努力可能收效甚微。例如產(chǎn)品成本中的材料成本，在既定的技術條件和材料條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品材料消耗量有一個最低標準，當實際消耗接近這一標準時，進一步的努力也難以使材料成本進一步降低。由于既定的條件限定了成本降低的最低限度，進一步的成本降低只有改變成本發(fā)生的基礎條件，如通過采用新的技術設備、新的工藝過程、新的產(chǎn)品設計、新的材料等，使影響成本的結構性因素得到改善，為成本的進一步降低提供新的前提，使原來難以降低的成本在新的基礎上進一步降低。
2.通過成本管理增加企業(yè)的利潤。降低成本可以增加企業(yè)的利潤，但在某些情況下，具有戰(zhàn)略意義的議題是如何通過增加成本以獲取其他的競爭利益。當成本變動與其他相關因素的變動相互關聯(lián)時，如何在成本降低與生產(chǎn)經(jīng)營需要之間做出權衡取舍，是成本管理無法回避的困難選擇。單純以成本的高低為標準容易形成誤區(qū)。成本的變動往往與諸方面的因素相關聯(lián)，成本管理不能僅僅只著眼于成本本身，而要利用成本、質(zhì)量、價格、銷量等因素之間的相互關系，支持企業(yè)為維系質(zhì)量、調(diào)整價格、擴大市場份額等對成本的需要，使企業(yè)能夠限度地獲得利潤。
3.配合企業(yè)取得競爭優(yōu)勢。在激烈的市場競爭環(huán)境下，企業(yè)為了取得競爭優(yōu)勢，往往要采取諸多的戰(zhàn)略措施，這些戰(zhàn)略措施通常需要成本管理予以配合。采用成本戰(zhàn)略的企業(yè)要通過強化成本管理不遺余力地降低成本。
與實施是企業(yè)的根本利益之所在，其需要高于一切，成本管理要配合企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢所進行的戰(zhàn)略選擇，要配合企業(yè)為實施各種戰(zhàn)略對成本及成本管理的需要，在企業(yè)戰(zhàn)略許可的范圍內(nèi)，在實施企業(yè)戰(zhàn)略的過程中引導企業(yè)走向成本最低化。
另外，在資源限制條件下，通過成本管理提高資源的利用效率，使有限的經(jīng)濟資源生產(chǎn)出更多的產(chǎn)品、創(chuàng)造出更多的價值，達到節(jié)約增產(chǎn)的目的，也是成本管理的重要目標。這一原理對于存在瓶頸環(huán)節(jié)的企業(yè)同樣具有參考價值。當企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)成為制約企業(yè)成本的重要因素，提高瓶頸資源的利用效率成為成本管理過程需要重點關注的問題之一。企業(yè)可以利用成本的代償性特征，通過增加其他方面的成本以節(jié)約受限制資源或瓶頸資源，使受限制資源的邊際收益化，從而提高企業(yè)的產(chǎn)出水平。
綜上所述，成本管理存在一個目標體系，這個體系包含三個層次：第一，降低成本。其中又分以生產(chǎn)過程、業(yè)務進行過程為焦點的成本降低措施和以企業(yè)為焦點，以改變成本發(fā)生的基礎條件為措施的成本降低。第二，利用資源、成本、質(zhì)量、數(shù)量、價格之間的相互關系，配合企業(yè)盡可能獲取利潤，包括通過節(jié)約稀缺資源增加產(chǎn)量。第三，通過成本管理配合企業(yè)的戰(zhàn)略選擇與實施，通過獲取成本優(yōu)勢幫助企業(yè)取得競爭優(yōu)勢。三個層次之間的主要差別在于考慮成本問題的視角不同。第一層次以企業(yè)內(nèi)部為視角，以降低成本為核心；第二層次以企業(yè)內(nèi)部為主要視角，考慮到成本質(zhì)量、數(shù)量、價格、供求等相關因素之間的關系，以利潤為取向；第三層次以企業(yè)與環(huán)境、企業(yè)與競爭的相互關系為視角，以企業(yè)的長期發(fā)展和競爭優(yōu)勢為重點。在這三個目標層次中，都貫穿著降低成本的要求，都不排斥成本降低的重要性，正因如此，人們常常將成本管理的目標定位為降低成本。同時應該看到，成本管理需要有一個長期的觀點和更為寬廣的基礎，提高成本的利用效益，使成本效益化是成本管理考慮問題的基本出發(fā)點。成本與諸多變量因素之間關系的復雜性，研究成本管理的相關問題需要將成本與相關因素聯(lián)系起來加以考查。