2)非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本,并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
①一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。
【例2】甲企業(yè)于2007年1月1日支付1000萬元，取得乙企業(yè)60%的股權(quán)。假設(shè)甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。則甲公司投資時(shí)的賬務(wù)處理是：
借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè) 1000(公允價(jià)值)
貸：銀行存款 1000
【例3】A公司于20×6年3月31日取得了B公司70%的股權(quán)。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)，在購買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表7-4所示。合并中，A公司為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值，聘請(qǐng)有關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)該項(xiàng)合并進(jìn)行咨詢，支付咨詢費(fèi)用100萬元。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
表7-4
20×6年3月31日 單位：元
項(xiàng)目
賬面價(jià)值
公允價(jià)值
無形資產(chǎn)
28 000 000
42 000 000
銀行存款
8 000 000
8 000 000
合計(jì)
36 000 000
50 000 000
本例中A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。
A公司對(duì)于合并形成的對(duì)B公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)按支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定其初始投資成本;投出的資產(chǎn)作為銷售處理。A公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資——B公司 (5000+100)51 000 000
貸：無形資產(chǎn) 28 000 000
銀行存款(800+100) 9 000 000
營業(yè)外收入 (4200萬-2800萬)14 000 000
②通過多次交換交易實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并有下列二種情況：
a.由成本法到成本法
多次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，形成企業(yè)合并前企業(yè)對(duì)持有的對(duì)被購買方長期股權(quán)投資采用成本法核算的，其長期股權(quán)投資在購買日的賬面價(jià)值應(yīng)為原賬面價(jià)值加上購買日為取得進(jìn)一步的股份支付的對(duì)價(jià)公允價(jià)值之和。
【例4】說明成本法到成本法
甲公司于2007年1月支付300萬元取得B公司10%的股份，對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營沒有重大影響(兩者不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系)。
2008年1月，甲公司以1500萬元的價(jià)格進(jìn)一步購入B公司60%的股份，購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2500萬元。
本合并屬于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了該合并。甲公司有關(guān)處理如下：
2007年1月投資時(shí)
借：長期股權(quán)投資——B公司 300
貸：銀行存款 300
2008年1月再投資
借：長期股權(quán)投資——B公司 1500
貸：銀行存款 1500
子公司的投資成本=300+1500=1800萬元。
b.由權(quán)益法到成本法
形成企業(yè)合并前企業(yè)對(duì)持有的對(duì)被購買方長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，在購買日應(yīng)對(duì)權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行追溯調(diào)整，將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)整至其最初取得成本，在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購買日長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
①一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。
【例2】甲企業(yè)于2007年1月1日支付1000萬元，取得乙企業(yè)60%的股權(quán)。假設(shè)甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。則甲公司投資時(shí)的賬務(wù)處理是：
借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè) 1000(公允價(jià)值)
貸：銀行存款 1000
【例3】A公司于20×6年3月31日取得了B公司70%的股權(quán)。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)，在購買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表7-4所示。合并中，A公司為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值，聘請(qǐng)有關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)該項(xiàng)合并進(jìn)行咨詢，支付咨詢費(fèi)用100萬元。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
表7-4
20×6年3月31日 單位：元
項(xiàng)目
賬面價(jià)值
公允價(jià)值
無形資產(chǎn)
28 000 000
42 000 000
銀行存款
8 000 000
8 000 000
合計(jì)
36 000 000
50 000 000
本例中A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。
A公司對(duì)于合并形成的對(duì)B公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)按支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定其初始投資成本;投出的資產(chǎn)作為銷售處理。A公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資——B公司 (5000+100)51 000 000
貸：無形資產(chǎn) 28 000 000
銀行存款(800+100) 9 000 000
營業(yè)外收入 (4200萬-2800萬)14 000 000
②通過多次交換交易實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并有下列二種情況：
a.由成本法到成本法
多次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，形成企業(yè)合并前企業(yè)對(duì)持有的對(duì)被購買方長期股權(quán)投資采用成本法核算的，其長期股權(quán)投資在購買日的賬面價(jià)值應(yīng)為原賬面價(jià)值加上購買日為取得進(jìn)一步的股份支付的對(duì)價(jià)公允價(jià)值之和。
【例4】說明成本法到成本法
甲公司于2007年1月支付300萬元取得B公司10%的股份，對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營沒有重大影響(兩者不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系)。
2008年1月，甲公司以1500萬元的價(jià)格進(jìn)一步購入B公司60%的股份，購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2500萬元。
本合并屬于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了該合并。甲公司有關(guān)處理如下：
2007年1月投資時(shí)
借：長期股權(quán)投資——B公司 300
貸：銀行存款 300
2008年1月再投資
借：長期股權(quán)投資——B公司 1500
貸：銀行存款 1500
子公司的投資成本=300+1500=1800萬元。
b.由權(quán)益法到成本法
形成企業(yè)合并前企業(yè)對(duì)持有的對(duì)被購買方長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，在購買日應(yīng)對(duì)權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行追溯調(diào)整，將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)整至其最初取得成本，在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購買日長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。