三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制
(一)編制前的基礎(chǔ)工作
(二)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則
1.以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制。
2.一體性原則。
3.重要性原則。
(三)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序
其中重要的有：編制抵銷分錄,將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)額。
1.內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷
(1)將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷
【例1】假設(shè)2008年12月31日母公司(甲公司)對(duì)其子公司(乙公司)(非同一控制下的企業(yè)合并形成)長期股權(quán)投資的數(shù)額為30000元，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為35000元，其中實(shí)收資本為20000元，資本公積為8000元，盈余公積為1000元，未分配利潤為6000元。則在2008年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄如下：
借：實(shí)收資本 20000
資本公積 8000
盈余公積 1000
未分配利潤 6000
商譽(yù) 2000
貸：長期股權(quán)投資 30000
少數(shù)股東權(quán)益(35000×20%) 7000
(2)將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配相抵銷
【例2】母公司(甲公司)擁有子公司(乙公司)80%的股權(quán)，子公司2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤8000元，母公司對(duì)子公司本期投資收益6400元，子公司少數(shù)股東本期收益為1600元;子公司期初未分配利潤2600元，子公司本期提取盈余公積600元，對(duì)所有者分出利潤4000元，未分配利潤6000元。則2008年12月31日編制抵銷分錄如下：
借：投資收益(8000×80%) 6400
少數(shù)股東損益(8000×20%) 1600
未分配利潤——年初 2600
貸：本年利潤分配——提取盈余公積 600
應(yīng)付股利 4000
未分配利潤——年末 6000
2.內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷
(1)在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：
①應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款;
②應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù);
③預(yù)付賬款與預(yù)收賬款;
④持有至到期投資與應(yīng)付債券;
⑤應(yīng)收股利與應(yīng)付股利;
⑥其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。
【例3】假設(shè)2008年12月31日母公司(甲公司)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款5000元中有3000元為子公司(乙公司)應(yīng)付賬款;預(yù)收賬款2000元中有1000元為子公司預(yù)付賬款;應(yīng)收票據(jù)8000元中有4000元為子公司應(yīng)付票據(jù);子公司應(yīng)付債券4000元中有2000元為母公司所持有。則在2008年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄如下：
借：應(yīng)付賬款 3000
貸：應(yīng)收賬款 3000
借：預(yù)收賬款 1000
貸：預(yù)付賬款 1000
借：應(yīng)付票據(jù) 4000
貸：應(yīng)收票據(jù) 4000
借：應(yīng)付債券 2000
貸：持有至到期投資 2000
內(nèi)部債權(quán)債務(wù)在抵銷時(shí)，借方是債務(wù)，貸方是債權(quán)，只有這樣才能將虛增的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷。
(2)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷
【例4】假設(shè)母公司2008年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款50000元全部為內(nèi)部應(yīng)收賬款，其應(yīng)收賬款按余額的5‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，本年壞賬準(zhǔn)備余額為250元。子公司2008年年末個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款50000元全部為對(duì)母公司應(yīng)付賬款。則2008年12月31日編制合并抵銷分錄如下：
(1)借：應(yīng)付賬款 50000
貸：應(yīng)收賬款 50000
(2)借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 250
貸：資產(chǎn)減值損失 250
【例題】
企業(yè)編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可能編制的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷分錄有：
A .借：應(yīng)付賬款
貸：應(yīng)收賬款
B .借：主營業(yè)務(wù)收入
貸：應(yīng)收賬款
C .借：年初未分配利潤
貸：管理費(fèi)用
D .借：管理費(fèi)用
貸：壞賬準(zhǔn)備
E .借：壞賬準(zhǔn)備
貸：年初未分配利潤
【答案】ADE
(一)編制前的基礎(chǔ)工作
(二)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則
1.以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制。
2.一體性原則。
3.重要性原則。
(三)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序
其中重要的有：編制抵銷分錄,將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)額。
1.內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷
(1)將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷
【例1】假設(shè)2008年12月31日母公司(甲公司)對(duì)其子公司(乙公司)(非同一控制下的企業(yè)合并形成)長期股權(quán)投資的數(shù)額為30000元，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為35000元，其中實(shí)收資本為20000元，資本公積為8000元，盈余公積為1000元，未分配利潤為6000元。則在2008年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄如下：
借：實(shí)收資本 20000
資本公積 8000
盈余公積 1000
未分配利潤 6000
商譽(yù) 2000
貸：長期股權(quán)投資 30000
少數(shù)股東權(quán)益(35000×20%) 7000
(2)將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配相抵銷
【例2】母公司(甲公司)擁有子公司(乙公司)80%的股權(quán)，子公司2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤8000元，母公司對(duì)子公司本期投資收益6400元，子公司少數(shù)股東本期收益為1600元;子公司期初未分配利潤2600元，子公司本期提取盈余公積600元，對(duì)所有者分出利潤4000元，未分配利潤6000元。則2008年12月31日編制抵銷分錄如下：
借：投資收益(8000×80%) 6400
少數(shù)股東損益(8000×20%) 1600
未分配利潤——年初 2600
貸：本年利潤分配——提取盈余公積 600
應(yīng)付股利 4000
未分配利潤——年末 6000
2.內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷
(1)在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：
①應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款;
②應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù);
③預(yù)付賬款與預(yù)收賬款;
④持有至到期投資與應(yīng)付債券;
⑤應(yīng)收股利與應(yīng)付股利;
⑥其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。
【例3】假設(shè)2008年12月31日母公司(甲公司)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款5000元中有3000元為子公司(乙公司)應(yīng)付賬款;預(yù)收賬款2000元中有1000元為子公司預(yù)付賬款;應(yīng)收票據(jù)8000元中有4000元為子公司應(yīng)付票據(jù);子公司應(yīng)付債券4000元中有2000元為母公司所持有。則在2008年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄如下：
借：應(yīng)付賬款 3000
貸：應(yīng)收賬款 3000
借：預(yù)收賬款 1000
貸：預(yù)付賬款 1000
借：應(yīng)付票據(jù) 4000
貸：應(yīng)收票據(jù) 4000
借：應(yīng)付債券 2000
貸：持有至到期投資 2000
內(nèi)部債權(quán)債務(wù)在抵銷時(shí)，借方是債務(wù)，貸方是債權(quán)，只有這樣才能將虛增的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷。
(2)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷
【例4】假設(shè)母公司2008年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款50000元全部為內(nèi)部應(yīng)收賬款，其應(yīng)收賬款按余額的5‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，本年壞賬準(zhǔn)備余額為250元。子公司2008年年末個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款50000元全部為對(duì)母公司應(yīng)付賬款。則2008年12月31日編制合并抵銷分錄如下：
(1)借：應(yīng)付賬款 50000
貸：應(yīng)收賬款 50000
(2)借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 250
貸：資產(chǎn)減值損失 250
【例題】
企業(yè)編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可能編制的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷分錄有：
A .借：應(yīng)付賬款
貸：應(yīng)收賬款
B .借：主營業(yè)務(wù)收入
貸：應(yīng)收賬款
C .借：年初未分配利潤
貸：管理費(fèi)用
D .借：管理費(fèi)用
貸：壞賬準(zhǔn)備
E .借：壞賬準(zhǔn)備
貸：年初未分配利潤
【答案】ADE