持有至到期投資的計(jì)量和核算（掌握）
持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理，包括取得投資時(shí)、持有期間和處置時(shí)三個(gè)步驟：
1．取得時(shí)
持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額；支付的價(jià)款中包含已宣告發(fā)放債券利息的，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。賬務(wù)處理是：按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。即：
借：持有至到期投資——成本（即面值）
應(yīng)收利息
貸：銀行存款
持有至到期投資——利息調(diào)整（折價(jià)購(gòu)入時(shí)）
2．持有期間
持有期間主要有二件事：期末計(jì)提利息和期末計(jì)提減值準(zhǔn)備。
（1）資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)計(jì)算應(yīng)收利息和利息收入
持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，在隨后期間保持不變。實(shí)際利率與票面利率差別很小的，也可按票面利率計(jì)算利息收入，計(jì)入投資收益。
資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按攤余成本計(jì)量。
持有至到期投資的攤余成本，是指持有至到期投資的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：
①扣除已償還的本金；
②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；
③扣除已發(fā)生的減值損失。
利息的計(jì)算公式是：
①應(yīng)收利息＝持有至到期投資面值×票面利率×期限
②利息收入＝持有至到期投資攤余成本×實(shí)際利率×期限
（2）期末計(jì)提減值
資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)對(duì)擁有的持有至到期投資進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明所擁有的持有至到期投資發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額計(jì)算確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。計(jì)提減值的賬務(wù)處理是：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備
3．處置時(shí)
處置持有至到期投資涉及到出售和重分類二種情況：
(1)出售持有至到期投資，主要是應(yīng)確定轉(zhuǎn)讓損益。
具體賬務(wù)處理是：按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
【例1】說(shuō)明溢價(jià)購(gòu)入債券作為持有至到期投資核算的全過(guò)程
甲公司2007年1月1日購(gòu)入某公司于2007年1月1日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬(wàn)元，票面利率為10％，甲公司實(shí)際支付106萬(wàn)元。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設(shè)甲公司按年計(jì)算利息。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
（1）2007年1月初購(gòu)入時(shí)
借：持有至到期投資——成本100 （即面值）
——利息調(diào)整6 （即溢價(jià)）
貸：銀行存款 106
（2）2007年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入
①應(yīng)收利息＝票面金額100萬(wàn)元×票面利率10％×期限1＝10（萬(wàn)元）
②利息收入＝持有至到期投資攤余成本×實(shí)際利率×期限
a.先計(jì)算該債券的實(shí)際利率 r=7.6889％。計(jì)算過(guò)程如下：
本＋息的現(xiàn)值＝10÷(1＋r) ＋10÷(1＋r)2＋110÷（1＋r）3＝106
當(dāng)r＝8％時(shí)：
10÷(1＋8％) ＋10÷(1＋8％)2＋110÷（1＋8％）3＝9.2593＋8.5734＋87.3215＝105.1542
當(dāng)r＝7％時(shí)：
10÷(1＋7％) ＋10÷(1＋7％)2＋110÷（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873
2007年12月31日，賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)收利息 10（本＋息）
貸：投資收益 8.15（利息收入）
持有至到期投資——利息調(diào)整1.85 （即溢價(jià)攤銷，還本額）
借：銀行存款10
貸：應(yīng)收利息10
（3）2008年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入
借：應(yīng)收利息10
貸：投資收益 8.01（利息收入）
持有至到期投資——利息調(diào)整1.99（即溢價(jià)攤銷，還本額）
借：銀行存款10
貸：應(yīng)收利息10
（4）2009年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入，并收回本息
借：應(yīng)收利息10
貸：投資收益 7.84（利息收入）
持有至到期投資——利息調(diào)整2.16（即溢價(jià)攤銷，還本額）
借：銀行存款110
貸：持有至到期投資——成本100 （即面值）
應(yīng)收利息10
(2)持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)
如果將持有至到期投資中途出售，在不符合免責(zé)情況下，應(yīng)將剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，按重分類日的公允價(jià)值作為可供出售金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。
具體賬務(wù)處理是：將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
【例2】2007年7月1日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)平價(jià)（不考慮交易費(fèi)用）購(gòu)入一批債券，面值1000萬(wàn)元，剩余期限3年，劃分為持有至到期投資。2008年7月1日，由于資金短缺，甲公司決定將該批債券的10%出售。當(dāng)日，該批債券整體的公允價(jià)值和攤余成本分別為1100萬(wàn)元和1000萬(wàn)元。 假定出售債券時(shí)不考慮交易費(fèi)用及其他相關(guān)因素，甲公司出售該債券時(shí)賬務(wù)處理如下(金額單位：萬(wàn)元)：
（1）2008年7月1日，出售債券
借：銀行存款（1100×10％） 110
貸：持有至到期投資（1000×10％）100
投資收益 10
（2）2008年7月1日，將剩余部分重分類
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（1100×90％）990
貸：持有至到期投資900
資本公積——其他資本公積 90
持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理，包括取得投資時(shí)、持有期間和處置時(shí)三個(gè)步驟：
1．取得時(shí)
持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額；支付的價(jià)款中包含已宣告發(fā)放債券利息的，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。賬務(wù)處理是：按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。即：
借：持有至到期投資——成本（即面值）
應(yīng)收利息
貸：銀行存款
持有至到期投資——利息調(diào)整（折價(jià)購(gòu)入時(shí)）
2．持有期間
持有期間主要有二件事：期末計(jì)提利息和期末計(jì)提減值準(zhǔn)備。
（1）資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)計(jì)算應(yīng)收利息和利息收入
持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，在隨后期間保持不變。實(shí)際利率與票面利率差別很小的，也可按票面利率計(jì)算利息收入，計(jì)入投資收益。
資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按攤余成本計(jì)量。
持有至到期投資的攤余成本，是指持有至到期投資的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：
①扣除已償還的本金；
②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；
③扣除已發(fā)生的減值損失。
利息的計(jì)算公式是：
①應(yīng)收利息＝持有至到期投資面值×票面利率×期限
②利息收入＝持有至到期投資攤余成本×實(shí)際利率×期限
（2）期末計(jì)提減值
資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)對(duì)擁有的持有至到期投資進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明所擁有的持有至到期投資發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額計(jì)算確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。計(jì)提減值的賬務(wù)處理是：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備
3．處置時(shí)
處置持有至到期投資涉及到出售和重分類二種情況：
(1)出售持有至到期投資，主要是應(yīng)確定轉(zhuǎn)讓損益。
具體賬務(wù)處理是：按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
【例1】說(shuō)明溢價(jià)購(gòu)入債券作為持有至到期投資核算的全過(guò)程
甲公司2007年1月1日購(gòu)入某公司于2007年1月1日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬(wàn)元，票面利率為10％，甲公司實(shí)際支付106萬(wàn)元。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設(shè)甲公司按年計(jì)算利息。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
（1）2007年1月初購(gòu)入時(shí)
借：持有至到期投資——成本100 （即面值）
——利息調(diào)整6 （即溢價(jià)）
貸：銀行存款 106
（2）2007年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入
①應(yīng)收利息＝票面金額100萬(wàn)元×票面利率10％×期限1＝10（萬(wàn)元）
②利息收入＝持有至到期投資攤余成本×實(shí)際利率×期限
a.先計(jì)算該債券的實(shí)際利率 r=7.6889％。計(jì)算過(guò)程如下：
本＋息的現(xiàn)值＝10÷(1＋r) ＋10÷(1＋r)2＋110÷（1＋r）3＝106
當(dāng)r＝8％時(shí)：
10÷(1＋8％) ＋10÷(1＋8％)2＋110÷（1＋8％）3＝9.2593＋8.5734＋87.3215＝105.1542
當(dāng)r＝7％時(shí)：
10÷(1＋7％) ＋10÷(1＋7％)2＋110÷（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873
2007年12月31日，賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)收利息 10（本＋息）
貸：投資收益 8.15（利息收入）
持有至到期投資——利息調(diào)整1.85 （即溢價(jià)攤銷，還本額）
借：銀行存款10
貸：應(yīng)收利息10
（3）2008年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入
借：應(yīng)收利息10
貸：投資收益 8.01（利息收入）
持有至到期投資——利息調(diào)整1.99（即溢價(jià)攤銷，還本額）
借：銀行存款10
貸：應(yīng)收利息10
（4）2009年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入，并收回本息
借：應(yīng)收利息10
貸：投資收益 7.84（利息收入）
持有至到期投資——利息調(diào)整2.16（即溢價(jià)攤銷，還本額）
借：銀行存款110
貸：持有至到期投資——成本100 （即面值）
應(yīng)收利息10
(2)持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)
如果將持有至到期投資中途出售，在不符合免責(zé)情況下，應(yīng)將剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，按重分類日的公允價(jià)值作為可供出售金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。
具體賬務(wù)處理是：將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
【例2】2007年7月1日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)平價(jià)（不考慮交易費(fèi)用）購(gòu)入一批債券，面值1000萬(wàn)元，剩余期限3年，劃分為持有至到期投資。2008年7月1日，由于資金短缺，甲公司決定將該批債券的10%出售。當(dāng)日，該批債券整體的公允價(jià)值和攤余成本分別為1100萬(wàn)元和1000萬(wàn)元。 假定出售債券時(shí)不考慮交易費(fèi)用及其他相關(guān)因素，甲公司出售該債券時(shí)賬務(wù)處理如下(金額單位：萬(wàn)元)：
（1）2008年7月1日，出售債券
借：銀行存款（1100×10％） 110
貸：持有至到期投資（1000×10％）100
投資收益 10
（2）2008年7月1日，將剩余部分重分類
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（1100×90％）990
貸：持有至到期投資900
資本公積——其他資本公積 90