一、問題的提出：由一個稽查案例引出
北京市國家稅務局于2007年6月對某投資有限公司下屬的信息咨詢分公司進行稅收檢查，發(fā)現(xiàn)該公司2006年偷逃企業(yè)所得稅1087600.55元。該公司于2005年12月取得營業(yè)執(zhí)照，性質(zhì)為獨立核算和獨立納稅的非法人分支機構，于2006年5月18日經(jīng)屬地國稅機關核準注銷稅務登記，同年5月25日經(jīng)工商行政管理部門核準注銷營業(yè)執(zhí)照。在追繳稅款時稅務部門遇到了如下問題：一是該公司已依法定程序注銷，其后被發(fā)現(xiàn)的偷逃稅款是否應該追繳？二是如果應該追繳，那么應向誰追繳？如何追繳？三是由此引申出，如果是獨立的法人公司，其依法定程序注銷后被發(fā)現(xiàn)的偷稅款又應該如何追繳？公司（含非法人公司）依法定程序注銷后被發(fā)現(xiàn)的少繳稅款怎么追繳？所偷逃稅款的滯納金和罰款是否也應該追繳？
對上述問題理論界討論不多，在稅收執(zhí)法實踐中則存在一些法律上的空白和管理上的漏洞，實際情況往往是不了了之，致使公司注銷成為某些納稅人逃避納稅義務的慣用手段，造成稅款的大量流失?？梢哉f，這是當前加強稅收管理與完善稅收法制過程中面臨的一個重大問題，需要認真加以探討。
二、對相關稅款追繳問題的分析
（一）是否應該追繳
公司注銷一般可以分成以下幾種情況：公司通過合法程序辦理工商、稅務注銷；公司已辦理工商注銷，但未辦理稅務注銷；公司辦理了稅務注銷，但工商沒有注銷；企業(yè)破產(chǎn)；合并、分立、兼并。這些情形都屬于法律主體的消亡，對其后被發(fā)現(xiàn)的以前偷逃稅款是否追繳有些在法律規(guī)范上是明確的，有些還沒有特別明確的依據(jù)。特別是對在第一種情況下發(fā)現(xiàn)的以前偷逃稅款應不應該追繳，向誰追繳，怎么追繳的問題尤為棘手。為此，本文重點探討公司依法定程序辦理工商、稅務注銷后發(fā)現(xiàn)偷逃稅款的處理。
對上述偷逃稅款是否應當追繳，目前存在兩種基本觀點。一種觀點認為：公司作為納稅主體已不復存在，也就無法、無從追繳了，甚至從一開始就不應該稽查。在法人公司情況下，公司的法律主體是合法消亡的，其所承擔債務的有限責任已清理完畢，《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及其實施細則并未對此情況下的偷逃稅款追繳做出明確規(guī)定。盡管《中華人民共和國公司法》（以下簡稱《公司法》）有涉及公司注銷清算時清算組成員因故意或者重大過失給公司或者債權人造成損失的應當承擔賠償責任的規(guī)定，但上述偷逃稅款是否可比照執(zhí)行？這些偷逃稅款是否可歸結為清算組成員的故意或者重大過失，或公司股東的惡意逃避債務？對此，《公司法》并沒有明確規(guī)定。在分公司情況下，盡管《公司法》中有總公司對分公司的債務承擔連帶責任的規(guī)定，但偷逃稅款是否可以視同為普通債務？是否可向總公司追繳其所偷逃的稅款？對此《公司法》沒有明確規(guī)定，《稅收征管法》中也找不到明確的依據(jù)。另一種觀點認為：即使企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照和稅務登記已被注銷，也應對該企業(yè)原投資方或股東追繳其后所發(fā)現(xiàn)的偷逃稅款。筆者傾向于第二種觀點，主要理由是：
1.依照《公司法》總公司對分公司債務承擔連帶責任的規(guī)定，可以向總公司追繳其分公司所偷逃的稅款。這里涉及一個基本理論，即“稅收本質(zhì)的債權債務說”。從稅收實體關系角度看，稅收是一種公法上的債權債務關系，國家享有的權力和權利是一種“財產(chǎn)權”，即“國家債權”。稅收法律關系與民事債權債務關系具有類似性質(zhì)，因此，民事債權的實現(xiàn)方式對稅收債權也可以比照適用。盡管稅收立法中未明確承認這一學說對立法具有指導意義，但《稅收征管法》中的代位權、撤銷權、擔保和優(yōu)先權等民事債權制度事實上已被運用于稅收實踐。
2.從企業(yè)主體的實質(zhì)意義看，企業(yè)主體的消失并不能豁免原投資者的負稅義務?，F(xiàn)代企業(yè)理論中的“契約理論”摒棄了企業(yè)是物質(zhì)財富的簡單聚集和物質(zhì)要素的技術關系或生產(chǎn)函數(shù)的觀點，而是將企業(yè)看作個人之間交易產(chǎn)權的一種合作組織，是由一系列“契約”或“合同”組成的契約網(wǎng)絡，從人與人之間交易關系的角度來解釋企業(yè)的性質(zhì)。負有納稅義務的主體實質(zhì)上不是構成企業(yè)的物質(zhì)，而是持有企業(yè)生產(chǎn)要素的人，他們才是真正的納稅義務人，即稅收主體。通過這種理論來透視這一問題，所謂“企業(yè)不存在了”，其實是企業(yè)的股東或投資者把構成企業(yè)的“生產(chǎn)要素”進行了“重組”，因此不能因為企業(yè)某種“契約”的解除就放棄對企業(yè)真正主體——資產(chǎn)所有者納稅義務的追繳。盡管“契約理論”只是眾多企業(yè)理論中的一種，并不是法律解釋，但它可以作為一種指導，一種認清事物本質(zhì)的方法，尤其是對上述問題具有較為直接的解釋力。
3.就稅務登記的性質(zhì)而言，其并非履行納稅義務的一個必要條件。稅務登記是行政登記的一種形式，但不是行政許可。它是加強對納稅人權利限制的手段，而不是限制納稅人履行納稅義務的手段，更不是納稅人權利、義務產(chǎn)生的依據(jù)?！秶叶悇湛偩株P于實施稅務行政許可若干問題的通知》（國稅發(fā)[2004]73號）已明確將稅務登記排除在行政許可的范圍之外，不認為稅務登記的目的是為了取得行為能力和活動資格?！抖愂照鞴芊ā芬查g接表明了上述觀點，如第三十七條規(guī)定：“對未按照規(guī)定辦理稅務登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額、責令繳納；不繳納的，稅務機關可以扣押其價值相當于應納稅款的商品、貨物?！睂奈崔k理稅務登記的納稅人尚且如此，對辦理過又撤銷、吊銷、注銷登記的納稅人更應該追繳其所偷逃的稅款。
4.從稅收管理角度講，上述偷逃稅款若不追繳，將形成稅收征管中的一大漏洞，誘使納稅人利用頻繁注冊、注銷的方式偷逃稅款。在稅收執(zhí)法實踐中，這樣的情況也經(jīng)常遇到。
（二）向誰追繳
如果對公司注銷后被發(fā)現(xiàn)的偷逃稅應該進行追繳，那么，根據(jù)《稅收征管法》、《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》以及《合同法》等相關條款的規(guī)定，上述稅款追繳對象分不同情況可以有以下幾種：
1.連帶納稅義務人。（1）合并或分立后的納稅人?！抖愂照鞴芊ā返谒氖藯l規(guī)定：“納稅人合并時未繳清稅款的，應當由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務；納稅人分立時未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務應當承擔連帶責任?！薄豆痉ā返谝话倨呤邨l也規(guī)定：“公司分立前的債務由分立后的公司承擔連帶責任?！庇纱丝梢?，在因合并或分立而注銷原企業(yè)的情形下，上述偷逃稅款可向合并或分立后的納稅人追繳。（2）發(fā)包人或出租人。依照《稅收征管法實施細則》第四十九條的規(guī)定，筆者理解認為，假如注銷的公司是承包人或者承租人，其發(fā)包人或者出租人又沒有在規(guī)定的期限內(nèi)向主管稅務機關報告，則承包人或承租人注銷后被發(fā)現(xiàn)應予追繳的稅款，可以由發(fā)包人或者出租人承擔納稅連帶責任。（3）納稅擔保人。如果納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟組織，經(jīng)稅務機關同意，以保證、抵押、質(zhì)押的方式為納稅人應繳納的稅款和滯納金提供擔保，對該納稅人因注銷而無法追繳的稅款，可向其擔保人追繳。（4）清算債務的承諾人。在公司辦理注銷清算但清算的剩余財產(chǎn)沒有進行分配，或存在清算方案但未執(zhí)行的，可以辦理工商注銷登記，但工商登記機關會要求清算主體承諾對公司未了結的債務承擔連帶擔保責任或負責處理責任。在此情況下，稅務機關可向債務的承諾人追繳上述偷逃稅款。（5）破產(chǎn)人的保證人和其他連帶債務人?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百二十四條規(guī)定：“破產(chǎn)人的保證人和其他連帶債務人，在破產(chǎn)程序終結后，對債權人依照破產(chǎn)清算程序未受清償?shù)膫鶛?，依法繼續(xù)承擔清償責任?！彼?，對經(jīng)破產(chǎn)程序而終止的公司，稅務機關可向其保證人和其他連帶債務人追繳偷逃稅款。（6）通過公司法人人格追繳稅款?！豆痉ā返诙畻l規(guī)定：“公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任，逃避債務，嚴重損害公司債權人利益的，應當對公司債務承擔連帶責任。”依此規(guī)定，對公司在注銷后查出偷逃稅行為，可視為故意逃避國家稅收這一“公債”，屬于濫用行為，應由其股東對應納稅款全額承擔無限連帶責任?！豆痉ā返诹臈l也有類似規(guī)定：“一人有限責任公司的股東不能證明公司財產(chǎn)獨立于股東自己的財產(chǎn)的，應當對公司債務承擔連帶責任?！边@種情況下，可以直接向股東追繳稅款。另外，如果公司法人資產(chǎn)不明、賬務不清，沒有辦法進行清算時，可以推定股東濫用公司人格，由股東對公司應納稅款承擔無限連帶責任。（7）被的公司。對于公司，可不認定其具有獨立法人資格，由被的公司承擔其全部責任。（8）總公司。如前所述，依照《公司法》的規(guī)定，總公司對分公司的債務承擔連帶責任，因此可向總公司追繳所屬分公司注銷后被發(fā)現(xiàn)的偷逃稅款。
2.其他有關責任人。（1）解散終止情況下的清算組成員。除公司合并和分立外，清算是公司終止的必備前置和法定程序?！豆痉ā返谝话倬攀畻l規(guī)定：“清算組成員因故意或者重大過失給公司或者債權人造成損失的，應當承擔賠償責任?！睂τ邢挢熑喂緛碚f，清算組成員就是股東，非常了解公司是否存在偷逃稅，在這種情況下公司沒有繳納應繳稅款就申請注銷很可能屬于故意行為，清算組成員應當承擔賠償責任。而且，由于這時清算組中股東的行為是一種侵權行為，他所承擔的責任不限于其所分得的剩余財產(chǎn)，而是對債權實際造成的損失承擔無限責任。另一種情形是，如果在清算程序中清算人不清算或者違法清算，也就是利用公司的控制地位不履行清算義務，清算人也應當對公司債務承擔連帶義務。在清算中若發(fā)現(xiàn)股東虛假出資、出資不實或抽逃資金，沒有達到法定的最低公司資金標準，就違背了資本法定原則。這種情況下公司不具有法人資格，若涉及追繳稅款應當由股東承擔連帶責任。（2）破產(chǎn)終止情況下的債務人法定代表人和其他直接責任人員。依照《企業(yè)破產(chǎn)法》第三十一和第一百二十八條的規(guī)定，如果債務人在法院受理破產(chǎn)申請的前一年，存在損害債權人利益的某些行為，債務人的法定代表人和其他直接責任人員依法承擔賠償責任。這其實是破產(chǎn)程序上的代位權和撤銷權的行使。對稅收在破產(chǎn)程序上的代位權和撤銷權的行使，目前《稅收征管法》沒有規(guī)定，還有待完善。另外，依照《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百二十三條規(guī)定，發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)人有依法應當追回的財產(chǎn)或應當供分配的其他財產(chǎn)的，債權人可以請求人民法院按照破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案進行追加分配。上述稅款亦可通過這種破產(chǎn)追加分配程序來追繳。（3）行使稅收代位權和撤銷權。《稅收征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三、七十四條的規(guī)定行使代位權、撤銷權。稅務機關依照前款規(guī)定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任?！边@里需要強調(diào)的是，在公司已注銷的情況下，依然可行使代位權、撤銷權。納稅人有欠稅是稅務機關行使代位權、撤銷權的前提之一，但此時“欠稅”的含義是什么？納稅人注銷后所發(fā)現(xiàn)的以前偷逃欠稅款是否屬于“欠稅”范疇？對此，《稅收征管法》并沒有明確解釋。筆者認為，此時的“欠稅”與一般意義上的“欠稅”有所不同，屬于“國家債權”意義上的“欠稅”，因此也可以行使代位權、撤銷權。（4）扣繳義務人?！抖愂照鞴芊ā返诹艞l規(guī)定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”這里存在兩種情況：如果被注銷的公司是扣繳義務人，稅務機關就可向真正的納稅人追繳稅款；如果被注銷的公司是真正的納稅人，稅務機關可向執(zhí)行代扣代繳的扣繳義務人追繳稅款。（5）投資者。在沒有上述途徑的情況下，如果發(fā)現(xiàn)了偷逃稅，該稅收債權依然存在，可區(qū)分非破產(chǎn)清算程序和破產(chǎn)清算程序兩種情況來處理。對非破產(chǎn)清算程序，稅務機關可向已分配了剩余財產(chǎn)的股東請求清償，但股東僅以其分得的剩余財產(chǎn)承擔清償責任。如果剩余財產(chǎn)尚未分配，應當以未分配的剩余財產(chǎn)清償稅收債權。
（三）如何追繳
對于上述偷逃稅款，追繳的途徑無非兩種：一是由稅務機關直接追繳；二是通過人民法院間接追繳。一般而言，對于《稅收征管法》及相關稅收法律法規(guī)有明確規(guī)定的，稅務機關作為稅法的執(zhí)法主體，可依法直接追繳上述偷逃稅款。對于《稅收征管法》及相關稅收法律法規(guī)沒有明確規(guī)定，依照民法相關規(guī)定及有關法律精神進行的“國家債權”追繳的，則需要向人民法院提起民事訴訟，通過人民法院間接追繳。例如，對清算組成員的追繳，稅務機關無法直接向納稅人追繳稅款，因為清算組在這里承擔的是賠償責任，而不是清繳債權的責任。又如，依照《合同法》，人民法院是代位權、撤銷權的執(zhí)行人，因此，稅務機關需依法向人民法院提出申請，通過人民法院行使代位權、撤銷權。
（四）追繳多少
追繳納稅人依法注銷后的稅款，應分清欠稅還是偷逃稅。如果只涉及欠稅，則只需追繳其欠稅的稅款和滯納金。而涉及偷逃稅時，按照《稅收征管法》，不但要追繳其稅款、滯納金，還要對偷稅人進行罰款，甚至要移送司法機關追究其刑事責任。筆者認為，此時要分清兩種情況：一是原納稅人以某種形式依然存在，如虛假重組、重新登記等。此時應視為原納稅人依然存在，依照《稅收征管法》追繳其所偷稅款及其滯納金與罰款。二是原納稅人依法定程序注銷后不復存在，在向上述連帶納稅義務人及除原納稅人外的其他有關責任人員追繳其所偷逃稅款時，罰款不可以連同稅款及滯納金追繳。因為罰款具有制裁性，在公司主體已不存在的情況下，不能向連帶納稅義務人追繳。
三、對完善相關稅收管理的建議
第一，應轉(zhuǎn)變理念，樹立稅收是特殊債權或公法債權的觀念，關注企業(yè)的解散、破產(chǎn)情況。在清算時，稅務機關可依法積極主張和申報稅收債權，直接和通過清算程序依法行使追繳稅款，維護國家稅收利益。
第二，由國家稅務總局制定關于公司注銷后稅款追繳的辦法。根據(jù)現(xiàn)行有關法律法規(guī)，按照不同情形分類將追繳的條件、途徑、程序、措施、注意問題等做出明確和具體的規(guī)定。
第三，由稅務機關與法院聯(lián)合或由法院獨立發(fā)布有關的司法解釋。目前，法院正在制定公司解散、清算的司法解釋，需要國家稅務總局盡快與之協(xié)調(diào)聯(lián)系，將有關稅款清繳的規(guī)定予以明確。
第四，加強與法院的協(xié)調(diào)，注意運用司法手段保護國家稅收，規(guī)范執(zhí)法。由于《稅收征管法》的規(guī)定范圍尚不夠全面，存在許多有待明確的事項，導致稅務機關對公司注銷后稅款的追繳存在障礙。為此，需要稅務機關加強與法院的協(xié)調(diào)，積極通過法院提起訴訟等手段間接追繳稅款。
第五，加強稅務注銷登記管理，加強征管部門與稽查、法制部門的溝通與協(xié)調(diào)。應加強對注銷稅務登記時清稅的審查，并實行注銷時原法定代表人對未盡稅收事項承擔清繳義務的承諾制度。同時，對稅務登記人員在納稅人沒有繳清稅款和繳銷發(fā)票的情況下辦理注銷手續(xù)的，要嚴格追究經(jīng)辦稅務人員的責任。
第六，加強與工商、公安等部門的協(xié)調(diào)。為了監(jiān)督納稅人依法辦理注銷稅務登記，稅務機關應當加強與工商、公安等行政執(zhí)法部門的協(xié)作，避免納稅人以注銷稅務登記作為逃避納稅義務的手段。請求公司登記部門加強對公司注銷登記的把關，特別是對清算中有關清繳欠稅情況的審查，避免出現(xiàn)納稅人未結清稅款就已注銷的情況。
第七，盡快啟動《稅收征管法》的修訂和《稅收基本法》的制定，結合兩法的制定和修訂工作，解決追繳中的法律問題，如時效、連帶納稅義務、第二次納稅義務、強制措施的執(zhí)行對象和范圍、稅收優(yōu)先權、納稅擔保、代位權、撤銷權的行使等問題。
北京市國家稅務局于2007年6月對某投資有限公司下屬的信息咨詢分公司進行稅收檢查，發(fā)現(xiàn)該公司2006年偷逃企業(yè)所得稅1087600.55元。該公司于2005年12月取得營業(yè)執(zhí)照，性質(zhì)為獨立核算和獨立納稅的非法人分支機構，于2006年5月18日經(jīng)屬地國稅機關核準注銷稅務登記，同年5月25日經(jīng)工商行政管理部門核準注銷營業(yè)執(zhí)照。在追繳稅款時稅務部門遇到了如下問題：一是該公司已依法定程序注銷，其后被發(fā)現(xiàn)的偷逃稅款是否應該追繳？二是如果應該追繳，那么應向誰追繳？如何追繳？三是由此引申出，如果是獨立的法人公司，其依法定程序注銷后被發(fā)現(xiàn)的偷稅款又應該如何追繳？公司（含非法人公司）依法定程序注銷后被發(fā)現(xiàn)的少繳稅款怎么追繳？所偷逃稅款的滯納金和罰款是否也應該追繳？
對上述問題理論界討論不多，在稅收執(zhí)法實踐中則存在一些法律上的空白和管理上的漏洞，實際情況往往是不了了之，致使公司注銷成為某些納稅人逃避納稅義務的慣用手段，造成稅款的大量流失?？梢哉f，這是當前加強稅收管理與完善稅收法制過程中面臨的一個重大問題，需要認真加以探討。
二、對相關稅款追繳問題的分析
（一）是否應該追繳
公司注銷一般可以分成以下幾種情況：公司通過合法程序辦理工商、稅務注銷；公司已辦理工商注銷，但未辦理稅務注銷；公司辦理了稅務注銷，但工商沒有注銷；企業(yè)破產(chǎn)；合并、分立、兼并。這些情形都屬于法律主體的消亡，對其后被發(fā)現(xiàn)的以前偷逃稅款是否追繳有些在法律規(guī)范上是明確的，有些還沒有特別明確的依據(jù)。特別是對在第一種情況下發(fā)現(xiàn)的以前偷逃稅款應不應該追繳，向誰追繳，怎么追繳的問題尤為棘手。為此，本文重點探討公司依法定程序辦理工商、稅務注銷后發(fā)現(xiàn)偷逃稅款的處理。
對上述偷逃稅款是否應當追繳，目前存在兩種基本觀點。一種觀點認為：公司作為納稅主體已不復存在，也就無法、無從追繳了，甚至從一開始就不應該稽查。在法人公司情況下，公司的法律主體是合法消亡的，其所承擔債務的有限責任已清理完畢，《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及其實施細則并未對此情況下的偷逃稅款追繳做出明確規(guī)定。盡管《中華人民共和國公司法》（以下簡稱《公司法》）有涉及公司注銷清算時清算組成員因故意或者重大過失給公司或者債權人造成損失的應當承擔賠償責任的規(guī)定，但上述偷逃稅款是否可比照執(zhí)行？這些偷逃稅款是否可歸結為清算組成員的故意或者重大過失，或公司股東的惡意逃避債務？對此，《公司法》并沒有明確規(guī)定。在分公司情況下，盡管《公司法》中有總公司對分公司的債務承擔連帶責任的規(guī)定，但偷逃稅款是否可以視同為普通債務？是否可向總公司追繳其所偷逃的稅款？對此《公司法》沒有明確規(guī)定，《稅收征管法》中也找不到明確的依據(jù)。另一種觀點認為：即使企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照和稅務登記已被注銷，也應對該企業(yè)原投資方或股東追繳其后所發(fā)現(xiàn)的偷逃稅款。筆者傾向于第二種觀點，主要理由是：
1.依照《公司法》總公司對分公司債務承擔連帶責任的規(guī)定，可以向總公司追繳其分公司所偷逃的稅款。這里涉及一個基本理論，即“稅收本質(zhì)的債權債務說”。從稅收實體關系角度看，稅收是一種公法上的債權債務關系，國家享有的權力和權利是一種“財產(chǎn)權”，即“國家債權”。稅收法律關系與民事債權債務關系具有類似性質(zhì)，因此，民事債權的實現(xiàn)方式對稅收債權也可以比照適用。盡管稅收立法中未明確承認這一學說對立法具有指導意義，但《稅收征管法》中的代位權、撤銷權、擔保和優(yōu)先權等民事債權制度事實上已被運用于稅收實踐。
2.從企業(yè)主體的實質(zhì)意義看，企業(yè)主體的消失并不能豁免原投資者的負稅義務?，F(xiàn)代企業(yè)理論中的“契約理論”摒棄了企業(yè)是物質(zhì)財富的簡單聚集和物質(zhì)要素的技術關系或生產(chǎn)函數(shù)的觀點，而是將企業(yè)看作個人之間交易產(chǎn)權的一種合作組織，是由一系列“契約”或“合同”組成的契約網(wǎng)絡，從人與人之間交易關系的角度來解釋企業(yè)的性質(zhì)。負有納稅義務的主體實質(zhì)上不是構成企業(yè)的物質(zhì)，而是持有企業(yè)生產(chǎn)要素的人，他們才是真正的納稅義務人，即稅收主體。通過這種理論來透視這一問題，所謂“企業(yè)不存在了”，其實是企業(yè)的股東或投資者把構成企業(yè)的“生產(chǎn)要素”進行了“重組”，因此不能因為企業(yè)某種“契約”的解除就放棄對企業(yè)真正主體——資產(chǎn)所有者納稅義務的追繳。盡管“契約理論”只是眾多企業(yè)理論中的一種，并不是法律解釋，但它可以作為一種指導，一種認清事物本質(zhì)的方法，尤其是對上述問題具有較為直接的解釋力。
3.就稅務登記的性質(zhì)而言，其并非履行納稅義務的一個必要條件。稅務登記是行政登記的一種形式，但不是行政許可。它是加強對納稅人權利限制的手段，而不是限制納稅人履行納稅義務的手段，更不是納稅人權利、義務產(chǎn)生的依據(jù)?！秶叶悇湛偩株P于實施稅務行政許可若干問題的通知》（國稅發(fā)[2004]73號）已明確將稅務登記排除在行政許可的范圍之外，不認為稅務登記的目的是為了取得行為能力和活動資格?！抖愂照鞴芊ā芬查g接表明了上述觀點，如第三十七條規(guī)定：“對未按照規(guī)定辦理稅務登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額、責令繳納；不繳納的，稅務機關可以扣押其價值相當于應納稅款的商品、貨物?！睂奈崔k理稅務登記的納稅人尚且如此，對辦理過又撤銷、吊銷、注銷登記的納稅人更應該追繳其所偷逃的稅款。
4.從稅收管理角度講，上述偷逃稅款若不追繳，將形成稅收征管中的一大漏洞，誘使納稅人利用頻繁注冊、注銷的方式偷逃稅款。在稅收執(zhí)法實踐中，這樣的情況也經(jīng)常遇到。
（二）向誰追繳
如果對公司注銷后被發(fā)現(xiàn)的偷逃稅應該進行追繳，那么，根據(jù)《稅收征管法》、《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》以及《合同法》等相關條款的規(guī)定，上述稅款追繳對象分不同情況可以有以下幾種：
1.連帶納稅義務人。（1）合并或分立后的納稅人?！抖愂照鞴芊ā返谒氖藯l規(guī)定：“納稅人合并時未繳清稅款的，應當由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務；納稅人分立時未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務應當承擔連帶責任?！薄豆痉ā返谝话倨呤邨l也規(guī)定：“公司分立前的債務由分立后的公司承擔連帶責任?！庇纱丝梢?，在因合并或分立而注銷原企業(yè)的情形下，上述偷逃稅款可向合并或分立后的納稅人追繳。（2）發(fā)包人或出租人。依照《稅收征管法實施細則》第四十九條的規(guī)定，筆者理解認為，假如注銷的公司是承包人或者承租人，其發(fā)包人或者出租人又沒有在規(guī)定的期限內(nèi)向主管稅務機關報告，則承包人或承租人注銷后被發(fā)現(xiàn)應予追繳的稅款，可以由發(fā)包人或者出租人承擔納稅連帶責任。（3）納稅擔保人。如果納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟組織，經(jīng)稅務機關同意，以保證、抵押、質(zhì)押的方式為納稅人應繳納的稅款和滯納金提供擔保，對該納稅人因注銷而無法追繳的稅款，可向其擔保人追繳。（4）清算債務的承諾人。在公司辦理注銷清算但清算的剩余財產(chǎn)沒有進行分配，或存在清算方案但未執(zhí)行的，可以辦理工商注銷登記，但工商登記機關會要求清算主體承諾對公司未了結的債務承擔連帶擔保責任或負責處理責任。在此情況下，稅務機關可向債務的承諾人追繳上述偷逃稅款。（5）破產(chǎn)人的保證人和其他連帶債務人?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百二十四條規(guī)定：“破產(chǎn)人的保證人和其他連帶債務人，在破產(chǎn)程序終結后，對債權人依照破產(chǎn)清算程序未受清償?shù)膫鶛?，依法繼續(xù)承擔清償責任?！彼?，對經(jīng)破產(chǎn)程序而終止的公司，稅務機關可向其保證人和其他連帶債務人追繳偷逃稅款。（6）通過公司法人人格追繳稅款?！豆痉ā返诙畻l規(guī)定：“公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任，逃避債務，嚴重損害公司債權人利益的，應當對公司債務承擔連帶責任。”依此規(guī)定，對公司在注銷后查出偷逃稅行為，可視為故意逃避國家稅收這一“公債”，屬于濫用行為，應由其股東對應納稅款全額承擔無限連帶責任?！豆痉ā返诹臈l也有類似規(guī)定：“一人有限責任公司的股東不能證明公司財產(chǎn)獨立于股東自己的財產(chǎn)的，應當對公司債務承擔連帶責任?！边@種情況下，可以直接向股東追繳稅款。另外，如果公司法人資產(chǎn)不明、賬務不清，沒有辦法進行清算時，可以推定股東濫用公司人格，由股東對公司應納稅款承擔無限連帶責任。（7）被的公司。對于公司，可不認定其具有獨立法人資格，由被的公司承擔其全部責任。（8）總公司。如前所述，依照《公司法》的規(guī)定，總公司對分公司的債務承擔連帶責任，因此可向總公司追繳所屬分公司注銷后被發(fā)現(xiàn)的偷逃稅款。
2.其他有關責任人。（1）解散終止情況下的清算組成員。除公司合并和分立外，清算是公司終止的必備前置和法定程序?！豆痉ā返谝话倬攀畻l規(guī)定：“清算組成員因故意或者重大過失給公司或者債權人造成損失的，應當承擔賠償責任?！睂τ邢挢熑喂緛碚f，清算組成員就是股東，非常了解公司是否存在偷逃稅，在這種情況下公司沒有繳納應繳稅款就申請注銷很可能屬于故意行為，清算組成員應當承擔賠償責任。而且，由于這時清算組中股東的行為是一種侵權行為，他所承擔的責任不限于其所分得的剩余財產(chǎn)，而是對債權實際造成的損失承擔無限責任。另一種情形是，如果在清算程序中清算人不清算或者違法清算，也就是利用公司的控制地位不履行清算義務，清算人也應當對公司債務承擔連帶義務。在清算中若發(fā)現(xiàn)股東虛假出資、出資不實或抽逃資金，沒有達到法定的最低公司資金標準，就違背了資本法定原則。這種情況下公司不具有法人資格，若涉及追繳稅款應當由股東承擔連帶責任。（2）破產(chǎn)終止情況下的債務人法定代表人和其他直接責任人員。依照《企業(yè)破產(chǎn)法》第三十一和第一百二十八條的規(guī)定，如果債務人在法院受理破產(chǎn)申請的前一年，存在損害債權人利益的某些行為，債務人的法定代表人和其他直接責任人員依法承擔賠償責任。這其實是破產(chǎn)程序上的代位權和撤銷權的行使。對稅收在破產(chǎn)程序上的代位權和撤銷權的行使，目前《稅收征管法》沒有規(guī)定，還有待完善。另外，依照《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百二十三條規(guī)定，發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)人有依法應當追回的財產(chǎn)或應當供分配的其他財產(chǎn)的，債權人可以請求人民法院按照破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案進行追加分配。上述稅款亦可通過這種破產(chǎn)追加分配程序來追繳。（3）行使稅收代位權和撤銷權。《稅收征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三、七十四條的規(guī)定行使代位權、撤銷權。稅務機關依照前款規(guī)定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任?！边@里需要強調(diào)的是，在公司已注銷的情況下，依然可行使代位權、撤銷權。納稅人有欠稅是稅務機關行使代位權、撤銷權的前提之一，但此時“欠稅”的含義是什么？納稅人注銷后所發(fā)現(xiàn)的以前偷逃欠稅款是否屬于“欠稅”范疇？對此，《稅收征管法》并沒有明確解釋。筆者認為，此時的“欠稅”與一般意義上的“欠稅”有所不同，屬于“國家債權”意義上的“欠稅”，因此也可以行使代位權、撤銷權。（4）扣繳義務人?！抖愂照鞴芊ā返诹艞l規(guī)定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”這里存在兩種情況：如果被注銷的公司是扣繳義務人，稅務機關就可向真正的納稅人追繳稅款；如果被注銷的公司是真正的納稅人，稅務機關可向執(zhí)行代扣代繳的扣繳義務人追繳稅款。（5）投資者。在沒有上述途徑的情況下，如果發(fā)現(xiàn)了偷逃稅，該稅收債權依然存在，可區(qū)分非破產(chǎn)清算程序和破產(chǎn)清算程序兩種情況來處理。對非破產(chǎn)清算程序，稅務機關可向已分配了剩余財產(chǎn)的股東請求清償，但股東僅以其分得的剩余財產(chǎn)承擔清償責任。如果剩余財產(chǎn)尚未分配，應當以未分配的剩余財產(chǎn)清償稅收債權。
（三）如何追繳
對于上述偷逃稅款，追繳的途徑無非兩種：一是由稅務機關直接追繳；二是通過人民法院間接追繳。一般而言，對于《稅收征管法》及相關稅收法律法規(guī)有明確規(guī)定的，稅務機關作為稅法的執(zhí)法主體，可依法直接追繳上述偷逃稅款。對于《稅收征管法》及相關稅收法律法規(guī)沒有明確規(guī)定，依照民法相關規(guī)定及有關法律精神進行的“國家債權”追繳的，則需要向人民法院提起民事訴訟，通過人民法院間接追繳。例如，對清算組成員的追繳，稅務機關無法直接向納稅人追繳稅款，因為清算組在這里承擔的是賠償責任，而不是清繳債權的責任。又如，依照《合同法》，人民法院是代位權、撤銷權的執(zhí)行人，因此，稅務機關需依法向人民法院提出申請，通過人民法院行使代位權、撤銷權。
（四）追繳多少
追繳納稅人依法注銷后的稅款，應分清欠稅還是偷逃稅。如果只涉及欠稅，則只需追繳其欠稅的稅款和滯納金。而涉及偷逃稅時，按照《稅收征管法》，不但要追繳其稅款、滯納金，還要對偷稅人進行罰款，甚至要移送司法機關追究其刑事責任。筆者認為，此時要分清兩種情況：一是原納稅人以某種形式依然存在，如虛假重組、重新登記等。此時應視為原納稅人依然存在，依照《稅收征管法》追繳其所偷稅款及其滯納金與罰款。二是原納稅人依法定程序注銷后不復存在，在向上述連帶納稅義務人及除原納稅人外的其他有關責任人員追繳其所偷逃稅款時，罰款不可以連同稅款及滯納金追繳。因為罰款具有制裁性，在公司主體已不存在的情況下，不能向連帶納稅義務人追繳。
三、對完善相關稅收管理的建議
第一，應轉(zhuǎn)變理念，樹立稅收是特殊債權或公法債權的觀念，關注企業(yè)的解散、破產(chǎn)情況。在清算時，稅務機關可依法積極主張和申報稅收債權，直接和通過清算程序依法行使追繳稅款，維護國家稅收利益。
第二，由國家稅務總局制定關于公司注銷后稅款追繳的辦法。根據(jù)現(xiàn)行有關法律法規(guī)，按照不同情形分類將追繳的條件、途徑、程序、措施、注意問題等做出明確和具體的規(guī)定。
第三，由稅務機關與法院聯(lián)合或由法院獨立發(fā)布有關的司法解釋。目前，法院正在制定公司解散、清算的司法解釋，需要國家稅務總局盡快與之協(xié)調(diào)聯(lián)系，將有關稅款清繳的規(guī)定予以明確。
第四，加強與法院的協(xié)調(diào)，注意運用司法手段保護國家稅收，規(guī)范執(zhí)法。由于《稅收征管法》的規(guī)定范圍尚不夠全面，存在許多有待明確的事項，導致稅務機關對公司注銷后稅款的追繳存在障礙。為此，需要稅務機關加強與法院的協(xié)調(diào)，積極通過法院提起訴訟等手段間接追繳稅款。
第五，加強稅務注銷登記管理，加強征管部門與稽查、法制部門的溝通與協(xié)調(diào)。應加強對注銷稅務登記時清稅的審查，并實行注銷時原法定代表人對未盡稅收事項承擔清繳義務的承諾制度。同時，對稅務登記人員在納稅人沒有繳清稅款和繳銷發(fā)票的情況下辦理注銷手續(xù)的，要嚴格追究經(jīng)辦稅務人員的責任。
第六，加強與工商、公安等部門的協(xié)調(diào)。為了監(jiān)督納稅人依法辦理注銷稅務登記，稅務機關應當加強與工商、公安等行政執(zhí)法部門的協(xié)作，避免納稅人以注銷稅務登記作為逃避納稅義務的手段。請求公司登記部門加強對公司注銷登記的把關，特別是對清算中有關清繳欠稅情況的審查，避免出現(xiàn)納稅人未結清稅款就已注銷的情況。
第七，盡快啟動《稅收征管法》的修訂和《稅收基本法》的制定，結合兩法的制定和修訂工作，解決追繳中的法律問題，如時效、連帶納稅義務、第二次納稅義務、強制措施的執(zhí)行對象和范圍、稅收優(yōu)先權、納稅擔保、代位權、撤銷權的行使等問題。