《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例頒布實(shí)施后，金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除政策一直沒(méi)有明確，一些企業(yè)對(duì)這個(gè)業(yè)務(wù)的實(shí)際操作感到困惑。近期，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕64號(hào)），統(tǒng)一了貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除口徑，對(duì)提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款種類(lèi)作了定性定量的描述。
統(tǒng)一了準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金資產(chǎn)范圍
財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件的一大亮點(diǎn)在于統(tǒng)一了準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍。實(shí)踐中，很多金融企業(yè)提取準(zhǔn)備金的依據(jù)、比例、管理等，都是由相關(guān)業(yè)務(wù)主管部門(mén)進(jìn)行的，企業(yè)執(zhí)行中存在一定混亂。如財(cái)政部頒布的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十八條規(guī)定，準(zhǔn)許計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金的資產(chǎn)是指金融企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的貸款（含抵押、質(zhì)押、保證、無(wú)擔(dān)保貸款）、銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（如銀行承兌匯票墊款、擔(dān)保墊款、信用證墊款等）、進(jìn)出口押匯等。對(duì)由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對(duì)外還款責(zé)任的國(guó)外貸款，包括國(guó)際金融組織貸款、外國(guó)買(mǎi)方信貸、外國(guó)政府貸款、日本國(guó)際協(xié)力銀行不附條件貸款和外國(guó)政府混合貸款等資產(chǎn)，也應(yīng)當(dāng)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金。而中國(guó)人民銀行制定《貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提指引》（銀發(fā)〔2002〕98號(hào)）則沒(méi)有將金融企業(yè)國(guó)外貸款包含在貸款資產(chǎn)范圍內(nèi)。國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令〔2002〕4號(hào)）第四條則規(guī)定，將金融企業(yè)可以提取呆賬準(zhǔn)備金資產(chǎn)范圍擴(kuò)展到抵債資產(chǎn)、股權(quán)投資和債券投資、拆借（拆出）、應(yīng)收利息（不含貸款應(yīng)收利息）、應(yīng)收股利、應(yīng)收保費(fèi)、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收租賃款等債權(quán)和股權(quán)。財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法的通知》（財(cái)金〔2005〕49號(hào)）基本上沿用了國(guó)家稅務(wù)總局令〔2002〕4號(hào)文件規(guī)定。
財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件結(jié)合了金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的要求，將呆賬準(zhǔn)備規(guī)范稱(chēng)作貸款損失準(zhǔn)備，對(duì)準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍具體分為了貸款、具有貸款特征的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)和由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對(duì)外還款責(zé)任的國(guó)外貸款三類(lèi)。既有效解決了政策銜接問(wèn)題，又將計(jì)提準(zhǔn)備金的資產(chǎn)范圍回歸到會(huì)計(jì)制度的規(guī)定上來(lái)，強(qiáng)調(diào)了計(jì)提準(zhǔn)備金資產(chǎn)的貸款性質(zhì)或貸款特征，剔除了不具有貸款性質(zhì)的抵債資產(chǎn)、股權(quán)投資和債券投資、應(yīng)收利息（不含貸款應(yīng)收利息）、應(yīng)收股利、應(yīng)收保費(fèi)、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收租賃款等債權(quán)和股權(quán)等資產(chǎn)。根據(jù)財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件第一條規(guī)定，準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍包括：（一）貸款（含抵押、質(zhì)押、擔(dān)保等貸款）；（二）銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款等）、進(jìn)出口押匯、同業(yè)拆出等各項(xiàng)具有貸款特征的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)；（三）由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對(duì)外還款責(zé)任的國(guó)外貸款，包括國(guó)際金融組織貸款、外國(guó)買(mǎi)方信貸、外國(guó)政府貸款、日本國(guó)際協(xié)力銀行不附條件貸款和外國(guó)政府混合貸款等資產(chǎn)。
同時(shí)，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除遵循的相關(guān)性原則，金融企業(yè)不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)，不計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金。財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件第三條采用正列舉法規(guī)定，金融企業(yè)的委托貸款、代理貸款、國(guó)債投資、應(yīng)收股利、上交央行準(zhǔn)備金、以及金融企業(yè)剝離的債權(quán)和股權(quán)、應(yīng)收財(cái)政貼息、央行款項(xiàng)等不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，不得提取貸款損失準(zhǔn)備金在稅前扣除。
貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)算公式
財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件不但規(guī)定了貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)算公式，相比國(guó)家稅務(wù)總局令〔2002〕4號(hào)文件還明確了計(jì)算時(shí)出現(xiàn)紅字的處理方法。財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件第二條規(guī)定，金融企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)算公式如下：準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金余額。金融企業(yè)按上述公式計(jì)算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
【例】A金融企業(yè)2008年末貸款損失準(zhǔn)備金余額為100萬(wàn)元，2009年末貸款余額20000萬(wàn)元，銀行承兌匯票墊款余額1000萬(wàn)元，國(guó)際金融組織貸款余額2000萬(wàn)元，委托貸款余額500萬(wàn)元。由于委托貸款未納入提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍，因此，2009年準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝（20000＋1000＋2000）×1%－100＝130（萬(wàn)元），2009年貸款損失準(zhǔn)備余額為230萬(wàn)元；如果金融企業(yè)2008年末貸款損失準(zhǔn)備金余額為300萬(wàn)元，2009年準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝（20000＋1000＋2000）×1%－300＝－70（萬(wàn)元），因此，對(duì)多計(jì)提的70萬(wàn)元貸款損失準(zhǔn)備金就需要調(diào)增2009年度的應(yīng)納稅所得額，2009年貸款損失準(zhǔn)備金余額仍為230萬(wàn)元。
貸款損失稅前扣除程序
企業(yè)所得稅減免稅的優(yōu)惠審批管理控制比較嚴(yán)格，必須有文所指，對(duì)金融企業(yè)稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金就須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除。財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件第四條規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，按規(guī)定報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
【例】B金融企業(yè)2009年發(fā)生貸款損失200萬(wàn)元，2008年末貸款損失準(zhǔn)備金余額為100萬(wàn)元，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后，先沖減已計(jì)提的100萬(wàn)元貸款損失準(zhǔn)備金，余下的100萬(wàn)元據(jù)實(shí)在計(jì)算2009年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。當(dāng)然了，如果發(fā)生貸款損失當(dāng)期收回的事項(xiàng)，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局令〔2002〕4號(hào)文件第七條規(guī)定，金融企業(yè)收回的已在稅前扣除的呆賬，應(yīng)計(jì)入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅；金融企業(yè)收回的尚未在稅前扣除的呆賬，超過(guò)本金的部分，計(jì)入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。
需要提醒的是，金融企業(yè)申報(bào)稅前扣除貸款損失時(shí)，須同時(shí)報(bào)送以下相關(guān)文件、資料：（一）貸款損失稅前扣除申請(qǐng)報(bào)告，基本內(nèi)容包括：借款人、擔(dān)保人和被投資企業(yè)的基本情況，貸款發(fā)放及使用情況和投資情況，形成呆賬的主要原因以及采取的補(bǔ)救措施和結(jié)果，借款人或被投資企業(yè)、擔(dān)保人財(cái)產(chǎn)清算、清償和分配情況，貸款或投資人受償及損失情況，申請(qǐng)稅前扣除金額等；（二）貸款和投資合同、發(fā)放貸款和投資憑證及相關(guān)材料；（三）政府、法院、公安、工商行政管理部門(mén)、企業(yè)主管部門(mén)、保險(xiǎn)企業(yè)等單位出具的相關(guān)證明材料；（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他資料。
統(tǒng)一了準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金資產(chǎn)范圍
財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件的一大亮點(diǎn)在于統(tǒng)一了準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍。實(shí)踐中，很多金融企業(yè)提取準(zhǔn)備金的依據(jù)、比例、管理等，都是由相關(guān)業(yè)務(wù)主管部門(mén)進(jìn)行的，企業(yè)執(zhí)行中存在一定混亂。如財(cái)政部頒布的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十八條規(guī)定，準(zhǔn)許計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金的資產(chǎn)是指金融企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的貸款（含抵押、質(zhì)押、保證、無(wú)擔(dān)保貸款）、銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（如銀行承兌匯票墊款、擔(dān)保墊款、信用證墊款等）、進(jìn)出口押匯等。對(duì)由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對(duì)外還款責(zé)任的國(guó)外貸款，包括國(guó)際金融組織貸款、外國(guó)買(mǎi)方信貸、外國(guó)政府貸款、日本國(guó)際協(xié)力銀行不附條件貸款和外國(guó)政府混合貸款等資產(chǎn)，也應(yīng)當(dāng)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金。而中國(guó)人民銀行制定《貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提指引》（銀發(fā)〔2002〕98號(hào)）則沒(méi)有將金融企業(yè)國(guó)外貸款包含在貸款資產(chǎn)范圍內(nèi)。國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令〔2002〕4號(hào)）第四條則規(guī)定，將金融企業(yè)可以提取呆賬準(zhǔn)備金資產(chǎn)范圍擴(kuò)展到抵債資產(chǎn)、股權(quán)投資和債券投資、拆借（拆出）、應(yīng)收利息（不含貸款應(yīng)收利息）、應(yīng)收股利、應(yīng)收保費(fèi)、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收租賃款等債權(quán)和股權(quán)。財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法的通知》（財(cái)金〔2005〕49號(hào)）基本上沿用了國(guó)家稅務(wù)總局令〔2002〕4號(hào)文件規(guī)定。
財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件結(jié)合了金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的要求，將呆賬準(zhǔn)備規(guī)范稱(chēng)作貸款損失準(zhǔn)備，對(duì)準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍具體分為了貸款、具有貸款特征的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)和由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對(duì)外還款責(zé)任的國(guó)外貸款三類(lèi)。既有效解決了政策銜接問(wèn)題，又將計(jì)提準(zhǔn)備金的資產(chǎn)范圍回歸到會(huì)計(jì)制度的規(guī)定上來(lái)，強(qiáng)調(diào)了計(jì)提準(zhǔn)備金資產(chǎn)的貸款性質(zhì)或貸款特征，剔除了不具有貸款性質(zhì)的抵債資產(chǎn)、股權(quán)投資和債券投資、應(yīng)收利息（不含貸款應(yīng)收利息）、應(yīng)收股利、應(yīng)收保費(fèi)、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收租賃款等債權(quán)和股權(quán)等資產(chǎn)。根據(jù)財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件第一條規(guī)定，準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍包括：（一）貸款（含抵押、質(zhì)押、擔(dān)保等貸款）；（二）銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款等）、進(jìn)出口押匯、同業(yè)拆出等各項(xiàng)具有貸款特征的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)；（三）由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對(duì)外還款責(zé)任的國(guó)外貸款，包括國(guó)際金融組織貸款、外國(guó)買(mǎi)方信貸、外國(guó)政府貸款、日本國(guó)際協(xié)力銀行不附條件貸款和外國(guó)政府混合貸款等資產(chǎn)。
同時(shí)，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除遵循的相關(guān)性原則，金融企業(yè)不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)，不計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金。財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件第三條采用正列舉法規(guī)定，金融企業(yè)的委托貸款、代理貸款、國(guó)債投資、應(yīng)收股利、上交央行準(zhǔn)備金、以及金融企業(yè)剝離的債權(quán)和股權(quán)、應(yīng)收財(cái)政貼息、央行款項(xiàng)等不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，不得提取貸款損失準(zhǔn)備金在稅前扣除。
貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)算公式
財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件不但規(guī)定了貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)算公式，相比國(guó)家稅務(wù)總局令〔2002〕4號(hào)文件還明確了計(jì)算時(shí)出現(xiàn)紅字的處理方法。財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件第二條規(guī)定，金融企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)算公式如下：準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金余額。金融企業(yè)按上述公式計(jì)算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
【例】A金融企業(yè)2008年末貸款損失準(zhǔn)備金余額為100萬(wàn)元，2009年末貸款余額20000萬(wàn)元，銀行承兌匯票墊款余額1000萬(wàn)元，國(guó)際金融組織貸款余額2000萬(wàn)元，委托貸款余額500萬(wàn)元。由于委托貸款未納入提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍，因此，2009年準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝（20000＋1000＋2000）×1%－100＝130（萬(wàn)元），2009年貸款損失準(zhǔn)備余額為230萬(wàn)元；如果金融企業(yè)2008年末貸款損失準(zhǔn)備金余額為300萬(wàn)元，2009年準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝（20000＋1000＋2000）×1%－300＝－70（萬(wàn)元），因此，對(duì)多計(jì)提的70萬(wàn)元貸款損失準(zhǔn)備金就需要調(diào)增2009年度的應(yīng)納稅所得額，2009年貸款損失準(zhǔn)備金余額仍為230萬(wàn)元。
貸款損失稅前扣除程序
企業(yè)所得稅減免稅的優(yōu)惠審批管理控制比較嚴(yán)格，必須有文所指，對(duì)金融企業(yè)稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金就須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除。財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件第四條規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，按規(guī)定報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
【例】B金融企業(yè)2009年發(fā)生貸款損失200萬(wàn)元，2008年末貸款損失準(zhǔn)備金余額為100萬(wàn)元，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后，先沖減已計(jì)提的100萬(wàn)元貸款損失準(zhǔn)備金，余下的100萬(wàn)元據(jù)實(shí)在計(jì)算2009年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。當(dāng)然了，如果發(fā)生貸款損失當(dāng)期收回的事項(xiàng)，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局令〔2002〕4號(hào)文件第七條規(guī)定，金融企業(yè)收回的已在稅前扣除的呆賬，應(yīng)計(jì)入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅；金融企業(yè)收回的尚未在稅前扣除的呆賬，超過(guò)本金的部分，計(jì)入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。
需要提醒的是，金融企業(yè)申報(bào)稅前扣除貸款損失時(shí)，須同時(shí)報(bào)送以下相關(guān)文件、資料：（一）貸款損失稅前扣除申請(qǐng)報(bào)告，基本內(nèi)容包括：借款人、擔(dān)保人和被投資企業(yè)的基本情況，貸款發(fā)放及使用情況和投資情況，形成呆賬的主要原因以及采取的補(bǔ)救措施和結(jié)果，借款人或被投資企業(yè)、擔(dān)保人財(cái)產(chǎn)清算、清償和分配情況，貸款或投資人受償及損失情況，申請(qǐng)稅前扣除金額等；（二）貸款和投資合同、發(fā)放貸款和投資憑證及相關(guān)材料；（三）政府、法院、公安、工商行政管理部門(mén)、企業(yè)主管部門(mén)、保險(xiǎn)企業(yè)等單位出具的相關(guān)證明材料；（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他資料。