合作建房，是開發(fā)商在土地實(shí)施“招、拍、掛”之前拿地的重要途徑之一。利用該方式開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，如今已基本符合國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）所規(guī)定的清算條件。由于《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》及相關(guān)配套文件不夠細(xì)化，在清算實(shí)務(wù)中對(duì)于合作建房的判定仍存在一定問題。本文舉例對(duì)合作建房相關(guān)土地增值稅清算問題進(jìn)行分析。
甲房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱“甲公司”）與乙經(jīng)濟(jì)開發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱“乙公司”）簽訂合作建房協(xié)議，共同開發(fā)A房地產(chǎn)項(xiàng)目，甲公司負(fù)責(zé)投入資金及全部開發(fā)活動(dòng)，乙公司將其所有的土地使用權(quán)投入該項(xiàng)目，建成后乙公司分得30%的房產(chǎn)（包括住宅及商鋪），甲公司分得其余房產(chǎn)。后經(jīng)協(xié)商，乙公司將分得房產(chǎn)的住宅部分以2000元/平方米出售給甲公司，共分得價(jià)款1200萬元，其余4000平方米商鋪?zhàn)杂茫㈤_具轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的發(fā)票給甲公司。
一、若乙公司只取得房屋自用
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）規(guī)定，對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征土地增值稅，建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。
因此，對(duì)乙公司暫免征收土地增值稅，以后該公司將分得的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)首先按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)計(jì)算合作建房需繳納的土地增值稅，以分得房產(chǎn)當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值作為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的收入，再對(duì)轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)按轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物征收土地增值稅。其公允價(jià)值可按財(cái)稅[2006]187號(hào)文件第三條第（一）款的要求確認(rèn)：1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。
對(duì)甲公司來說，相當(dāng)于用其建好的房產(chǎn)換取土地使用權(quán)，其應(yīng)將分給乙公司房產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)入開發(fā)成本，并將該部分公允價(jià)值計(jì)入銷售收入。
二、若乙公司將土地使用權(quán)作價(jià)投入甲公司，換取甲公司一定股份再由甲公司開發(fā)該項(xiàng)目
根據(jù)財(cái)稅[2006]21號(hào)文件的規(guī)定，自2006年3月2日起，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)投資入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用財(cái)稅字[1995]48號(hào)文件第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定，應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。所以，應(yīng)將乙公司所獲取甲公司股份的協(xié)議價(jià)或評(píng)估價(jià)作為轉(zhuǎn)讓收入，按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)計(jì)算其應(yīng)繳土地增值稅。對(duì)甲公司來說，應(yīng)將乙公司投入的土地協(xié)議價(jià)或評(píng)估價(jià)作為取得土地使用權(quán)的成本在清算土地增值稅時(shí)予以扣除。
三、若乙公司獲取的是部分貨幣資金和部分房產(chǎn)
如例中所述，乙公司得到1200萬元現(xiàn)金及4000平方米商鋪，根據(jù)財(cái)稅字[1995]48號(hào)文件的規(guī)定，其分得的商鋪暫免征收土地增值稅，但其分得的現(xiàn)金應(yīng)征收土地增值稅。在現(xiàn)行規(guī)定下，乙公司應(yīng)進(jìn)行如下處理：
（一）對(duì)于乙公司取得的現(xiàn)金部分，應(yīng)按照配比原則，與取得土地使用權(quán)的成本配比計(jì)算土地增值稅。如乙公司獲取的房產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬元，而該地塊土地使用權(quán)成本為1600萬元，在不考慮其他稅費(fèi)的情況下，則允許扣除的土地使用權(quán)成本＝1600÷（2000＋1200）×1200＝600（萬元），增值額＝1200－600＝600（萬元），應(yīng)納土地增值稅額＝600×40%－600×5%＝210（萬元）。
（二）對(duì)于分得的房產(chǎn)部分，處理方式為分房自用，暫不征收土地增值稅，待其對(duì)外銷售后再分別按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售舊房繳納土地增值稅。
對(duì)于甲公司，應(yīng)將分給乙公司的現(xiàn)金加上房產(chǎn)的公允價(jià)值作為取得土地使用權(quán)的成本計(jì)入扣除項(xiàng)目，同時(shí)將房產(chǎn)的公允價(jià)值作為銷售收入計(jì)算應(yīng)繳納土地增值稅。
對(duì)于合作建房行為，應(yīng)界定為非貨幣資產(chǎn)交換還是投資行為是進(jìn)行土地增值稅清算處理的前提。若為非貨幣資產(chǎn)交換，則出地方按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給出資方處理；若為投資行為，則應(yīng)將出資方支付的股權(quán)價(jià)值和貨幣資金之和在該項(xiàng)目的開發(fā)成本中扣除。出資方支付給出地方的現(xiàn)金視為投資對(duì)價(jià)差異，為土地使用權(quán)的公允價(jià)值大于雙方確定的股權(quán)價(jià)值的差額。界定基礎(chǔ)應(yīng)看合作建房的協(xié)議，若出地方承擔(dān)項(xiàng)目開發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)并享有開發(fā)利潤(rùn)，應(yīng)視為投資行為；若只是獲得固定面積的房產(chǎn)，不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)收益的，則應(yīng)界定為非貨幣資產(chǎn)交換。
從上述分析可以看出，對(duì)于合作建房進(jìn)行商品房開發(fā)項(xiàng)目來說，土地增值稅清算涉及出地、出資雙方，計(jì)算過程復(fù)雜，容易產(chǎn)生稅企爭(zhēng)議，對(duì)出地方清算的后續(xù)管理存在困難，如出地方再轉(zhuǎn)讓分得房產(chǎn)時(shí)，很容易忽視對(duì)其轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的清算，造成國(guó)家稅款流失。同時(shí)，很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方合作建房來逃避或延遲土地增值稅納稅義務(wù)，給該稅種的征管帶來困難。
甲房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱“甲公司”）與乙經(jīng)濟(jì)開發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱“乙公司”）簽訂合作建房協(xié)議，共同開發(fā)A房地產(chǎn)項(xiàng)目，甲公司負(fù)責(zé)投入資金及全部開發(fā)活動(dòng)，乙公司將其所有的土地使用權(quán)投入該項(xiàng)目，建成后乙公司分得30%的房產(chǎn)（包括住宅及商鋪），甲公司分得其余房產(chǎn)。后經(jīng)協(xié)商，乙公司將分得房產(chǎn)的住宅部分以2000元/平方米出售給甲公司，共分得價(jià)款1200萬元，其余4000平方米商鋪?zhàn)杂茫㈤_具轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的發(fā)票給甲公司。
一、若乙公司只取得房屋自用
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）規(guī)定，對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征土地增值稅，建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。
因此，對(duì)乙公司暫免征收土地增值稅，以后該公司將分得的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)首先按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)計(jì)算合作建房需繳納的土地增值稅，以分得房產(chǎn)當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值作為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的收入，再對(duì)轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)按轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物征收土地增值稅。其公允價(jià)值可按財(cái)稅[2006]187號(hào)文件第三條第（一）款的要求確認(rèn)：1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。
對(duì)甲公司來說，相當(dāng)于用其建好的房產(chǎn)換取土地使用權(quán)，其應(yīng)將分給乙公司房產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)入開發(fā)成本，并將該部分公允價(jià)值計(jì)入銷售收入。
二、若乙公司將土地使用權(quán)作價(jià)投入甲公司，換取甲公司一定股份再由甲公司開發(fā)該項(xiàng)目
根據(jù)財(cái)稅[2006]21號(hào)文件的規(guī)定，自2006年3月2日起，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)投資入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用財(cái)稅字[1995]48號(hào)文件第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定，應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。所以，應(yīng)將乙公司所獲取甲公司股份的協(xié)議價(jià)或評(píng)估價(jià)作為轉(zhuǎn)讓收入，按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)計(jì)算其應(yīng)繳土地增值稅。對(duì)甲公司來說，應(yīng)將乙公司投入的土地協(xié)議價(jià)或評(píng)估價(jià)作為取得土地使用權(quán)的成本在清算土地增值稅時(shí)予以扣除。
三、若乙公司獲取的是部分貨幣資金和部分房產(chǎn)
如例中所述，乙公司得到1200萬元現(xiàn)金及4000平方米商鋪，根據(jù)財(cái)稅字[1995]48號(hào)文件的規(guī)定，其分得的商鋪暫免征收土地增值稅，但其分得的現(xiàn)金應(yīng)征收土地增值稅。在現(xiàn)行規(guī)定下，乙公司應(yīng)進(jìn)行如下處理：
（一）對(duì)于乙公司取得的現(xiàn)金部分，應(yīng)按照配比原則，與取得土地使用權(quán)的成本配比計(jì)算土地增值稅。如乙公司獲取的房產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬元，而該地塊土地使用權(quán)成本為1600萬元，在不考慮其他稅費(fèi)的情況下，則允許扣除的土地使用權(quán)成本＝1600÷（2000＋1200）×1200＝600（萬元），增值額＝1200－600＝600（萬元），應(yīng)納土地增值稅額＝600×40%－600×5%＝210（萬元）。
（二）對(duì)于分得的房產(chǎn)部分，處理方式為分房自用，暫不征收土地增值稅，待其對(duì)外銷售后再分別按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售舊房繳納土地增值稅。
對(duì)于甲公司，應(yīng)將分給乙公司的現(xiàn)金加上房產(chǎn)的公允價(jià)值作為取得土地使用權(quán)的成本計(jì)入扣除項(xiàng)目，同時(shí)將房產(chǎn)的公允價(jià)值作為銷售收入計(jì)算應(yīng)繳納土地增值稅。
對(duì)于合作建房行為，應(yīng)界定為非貨幣資產(chǎn)交換還是投資行為是進(jìn)行土地增值稅清算處理的前提。若為非貨幣資產(chǎn)交換，則出地方按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給出資方處理；若為投資行為，則應(yīng)將出資方支付的股權(quán)價(jià)值和貨幣資金之和在該項(xiàng)目的開發(fā)成本中扣除。出資方支付給出地方的現(xiàn)金視為投資對(duì)價(jià)差異，為土地使用權(quán)的公允價(jià)值大于雙方確定的股權(quán)價(jià)值的差額。界定基礎(chǔ)應(yīng)看合作建房的協(xié)議，若出地方承擔(dān)項(xiàng)目開發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)并享有開發(fā)利潤(rùn)，應(yīng)視為投資行為；若只是獲得固定面積的房產(chǎn)，不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)收益的，則應(yīng)界定為非貨幣資產(chǎn)交換。
從上述分析可以看出，對(duì)于合作建房進(jìn)行商品房開發(fā)項(xiàng)目來說，土地增值稅清算涉及出地、出資雙方，計(jì)算過程復(fù)雜，容易產(chǎn)生稅企爭(zhēng)議，對(duì)出地方清算的后續(xù)管理存在困難，如出地方再轉(zhuǎn)讓分得房產(chǎn)時(shí)，很容易忽視對(duì)其轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的清算，造成國(guó)家稅款流失。同時(shí)，很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方合作建房來逃避或延遲土地增值稅納稅義務(wù)，給該稅種的征管帶來困難。