一、資產(chǎn)計稅基礎
資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)未來收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。
未來收回資產(chǎn)賬面價值過程中：存貨賣掉，固定資產(chǎn)逐漸轉(zhuǎn)入產(chǎn)品的過程中
（一）固定資產(chǎn)
固定資產(chǎn)在持有期間進行后續(xù)計量時，由于會計與稅收規(guī)定就折舊方法、折舊年限以及固定資產(chǎn)減值準備的提取等處理的不同，可能造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎的差異。
1．折舊方法、折舊年限、預計凈殘值的差異。
2．因計提固定資產(chǎn)減值準備產(chǎn)生的差異。持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，在對固定資產(chǎn)計提了減值準備以后，因稅法規(guī)定企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準備在發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，也會造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎的差異。
【例19—1】A企業(yè)于20×6年12月20日取得的某項環(huán)保用固定資產(chǎn)，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類（由于技術進步、產(chǎn)品更新?lián)Q代快的）固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。20×8年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為550萬元。
分析：
20×8年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面余額=750-75×2=600（萬元），該賬面余額大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應計提50萬元的固定資產(chǎn)減值準備。
20×8年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值=750-75×2-50=550（萬元）
其計稅基礎=750-750×20%-600×20%=480（萬元）
假設：本年利潤總額1000萬
【例19—2】B企業(yè)于20×6年年末以750萬元購入一項生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項固定資產(chǎn)的預計使用情況，B企業(yè)在會計核算時估計其使用壽命為5年，計稅時，按照適用稅法規(guī)定，其最低折舊年限為10年，該企業(yè)計稅時按照10年計算確定可稅前扣除的折舊額。假定會計與稅收均按年限平均法計列折舊，凈殘值均為零。20×7年該項固定資產(chǎn)按照12個月計提折舊。本例中假定固定資產(chǎn)未發(fā)生減值。
分析：
該項固定資產(chǎn)在20×7年12月31日的賬面價值=750-750÷5=600（萬元）
該項固定資產(chǎn)在20×7年12月31日的計稅基礎=750-750÷10=675（萬元）
該項固定資產(chǎn)的賬面價值600萬元與其計稅基礎675萬元之間產(chǎn)生的75萬元差額，在未來期間會減少企業(yè)的應納稅所得額。
假設本年利潤總額1000萬元
（二）無形資產(chǎn)
除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅成本之間一般不存在差異。無形資產(chǎn)的差異主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。
1．內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)
其成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出，除此之外，研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應予費用化計入損益；
稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎。另外，對于研究開發(fā)費用的加計扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
例如：研究階段發(fā)生費用400萬，開發(fā)階段費用化的支出400萬，則會計上將800萬予以費用化，而稅法規(guī)定，按（800＋800×50%）稅前扣除。
對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出，在形成無形資產(chǎn)時，按照會計準則規(guī)定確定的成本為研究開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出，而因稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，則其計稅基礎應在會計上入賬價值的基礎上加計50%，因而產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎在初始確認時的差異，但如該無形資產(chǎn)的確認不是產(chǎn)生于合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則按照所得稅會計準則的規(guī)定，不確認有關暫時性差異的所得稅影響。
【例19—3】A企業(yè)當期為開發(fā)新技術發(fā)生研究開發(fā)支出計2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為1 200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當期期末已達到預定用途（尚未開始攤銷）。
類似問題：融資租賃固定資產(chǎn)、長期應收款、長期應付款初始確認時，賬面價值與計稅基礎不同，符合“三不”，不確認暫時性差異
2．無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于是否需要攤銷、攤銷方法、預計凈殘值及無形資產(chǎn)減值準備的提取。
與固定資產(chǎn)原理相同
注：在對無形資產(chǎn)計提減值準備的情況下，因稅法規(guī)定計提的無形資產(chǎn)減值準備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵸|(zhì)性損失前不允許稅前扣除，即無形資產(chǎn)的計稅基礎不會隨減值準備的提取發(fā)生變化，從而造成無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎的差異。
【例19-4】乙企業(yè)于20×7年1月1日取得的某項無形資產(chǎn)，取得成本為1 500萬元，取得該項無形資產(chǎn)后，根據(jù)各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20×7年12月31日，對該項無形資產(chǎn)進行減值測試表明其未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照10年的期限攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。
分析：
會計上將該項無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，因未發(fā)生減值，其在20×6年12月31日的賬面價值為取得成本1 500萬元。
該項無形資產(chǎn)在20×6年12月31日的計稅基礎為1 350（成本1 500-按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額150）萬元。
該項無形資產(chǎn)的賬面價值1 500萬元與其計稅基礎1 350萬元之間的差額150萬元，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅負債。
（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)于某一會計期末的賬面價值為公允價值，賬面價值隨公允價值變動而變動。而稅法上以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本，從而造成在公允價值變動的情況下，對以公允價值計量的金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎之間的差異。
【例19—5】20×7年10月20日，甲公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款2 000萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×7年12月31日，該投資的市價為2 200萬元。
分析：
企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)計稅基礎的確定，與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)類似，可比照處理。
【例19—6】20×7年11月8日，甲公司自公開的市場上取得一項基金投資，作為可供出售金融資產(chǎn)核算。該投資的成本為1 500萬元。20×7年12月31日，其市價為1 575萬元。
分析：
按照會計準則規(guī)定，該項金融資產(chǎn)在會計期末應以公允價值計量，其賬面價值應為期末公允價值1 575萬元。
因稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，則該項可供出售金融資產(chǎn)的期末計稅基礎應維持其原取得成本不變，為1 500萬元。
該金融資產(chǎn)在20×7年資產(chǎn)負債表日的賬面價值1 575萬元與其計稅基礎1 500萬元之間產(chǎn)生的75萬元暫時性差異，將會增加未來該資產(chǎn)處置期間的應納稅所得額。
（四）其他資產(chǎn)
因會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異的，如：
1．投資性房地產(chǎn)
企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，會計準則規(guī)定可以采用兩種模式：
一種是成本模式，采用該種模式計量的投資性房地產(chǎn)，其賬面價值與計稅基礎的確定與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相同；
另一種是在符合規(guī)定條件的情況下，可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。對于采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，其計稅基礎的確定類似于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。
2．其他計提了資產(chǎn)減值準備的各項資產(chǎn)
有關資產(chǎn)計提了減值準備后，其賬面價值會隨之下降，而稅法規(guī)定資產(chǎn)在發(fā)生實質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎不會因減值準備的提取而變化，造成在計提資產(chǎn)減值準備以后，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎之間的差異。
例如：存貨、無形資產(chǎn)、應收賬款、固定資產(chǎn)等計提減值準備
資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)未來收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。
未來收回資產(chǎn)賬面價值過程中：存貨賣掉，固定資產(chǎn)逐漸轉(zhuǎn)入產(chǎn)品的過程中
（一）固定資產(chǎn)
固定資產(chǎn)在持有期間進行后續(xù)計量時，由于會計與稅收規(guī)定就折舊方法、折舊年限以及固定資產(chǎn)減值準備的提取等處理的不同，可能造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎的差異。
1．折舊方法、折舊年限、預計凈殘值的差異。
2．因計提固定資產(chǎn)減值準備產(chǎn)生的差異。持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，在對固定資產(chǎn)計提了減值準備以后，因稅法規(guī)定企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準備在發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，也會造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎的差異。
【例19—1】A企業(yè)于20×6年12月20日取得的某項環(huán)保用固定資產(chǎn)，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類（由于技術進步、產(chǎn)品更新?lián)Q代快的）固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。20×8年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為550萬元。
分析：
20×8年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面余額=750-75×2=600（萬元），該賬面余額大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應計提50萬元的固定資產(chǎn)減值準備。
20×8年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值=750-75×2-50=550（萬元）
其計稅基礎=750-750×20%-600×20%=480（萬元）
假設：本年利潤總額1000萬
【例19—2】B企業(yè)于20×6年年末以750萬元購入一項生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項固定資產(chǎn)的預計使用情況，B企業(yè)在會計核算時估計其使用壽命為5年，計稅時，按照適用稅法規(guī)定，其最低折舊年限為10年，該企業(yè)計稅時按照10年計算確定可稅前扣除的折舊額。假定會計與稅收均按年限平均法計列折舊，凈殘值均為零。20×7年該項固定資產(chǎn)按照12個月計提折舊。本例中假定固定資產(chǎn)未發(fā)生減值。
分析：
該項固定資產(chǎn)在20×7年12月31日的賬面價值=750-750÷5=600（萬元）
該項固定資產(chǎn)在20×7年12月31日的計稅基礎=750-750÷10=675（萬元）
該項固定資產(chǎn)的賬面價值600萬元與其計稅基礎675萬元之間產(chǎn)生的75萬元差額，在未來期間會減少企業(yè)的應納稅所得額。
假設本年利潤總額1000萬元
（二）無形資產(chǎn)
除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅成本之間一般不存在差異。無形資產(chǎn)的差異主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。
1．內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)
其成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出，除此之外，研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應予費用化計入損益；
稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎。另外，對于研究開發(fā)費用的加計扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
例如：研究階段發(fā)生費用400萬，開發(fā)階段費用化的支出400萬，則會計上將800萬予以費用化，而稅法規(guī)定，按（800＋800×50%）稅前扣除。
對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出，在形成無形資產(chǎn)時，按照會計準則規(guī)定確定的成本為研究開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出，而因稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，則其計稅基礎應在會計上入賬價值的基礎上加計50%，因而產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎在初始確認時的差異，但如該無形資產(chǎn)的確認不是產(chǎn)生于合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則按照所得稅會計準則的規(guī)定，不確認有關暫時性差異的所得稅影響。
【例19—3】A企業(yè)當期為開發(fā)新技術發(fā)生研究開發(fā)支出計2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為1 200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當期期末已達到預定用途（尚未開始攤銷）。
類似問題：融資租賃固定資產(chǎn)、長期應收款、長期應付款初始確認時，賬面價值與計稅基礎不同，符合“三不”，不確認暫時性差異
2．無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于是否需要攤銷、攤銷方法、預計凈殘值及無形資產(chǎn)減值準備的提取。
與固定資產(chǎn)原理相同
注：在對無形資產(chǎn)計提減值準備的情況下，因稅法規(guī)定計提的無形資產(chǎn)減值準備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵸|(zhì)性損失前不允許稅前扣除，即無形資產(chǎn)的計稅基礎不會隨減值準備的提取發(fā)生變化，從而造成無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎的差異。
【例19-4】乙企業(yè)于20×7年1月1日取得的某項無形資產(chǎn)，取得成本為1 500萬元，取得該項無形資產(chǎn)后，根據(jù)各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20×7年12月31日，對該項無形資產(chǎn)進行減值測試表明其未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照10年的期限攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。
分析：
會計上將該項無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，因未發(fā)生減值，其在20×6年12月31日的賬面價值為取得成本1 500萬元。
該項無形資產(chǎn)在20×6年12月31日的計稅基礎為1 350（成本1 500-按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額150）萬元。
該項無形資產(chǎn)的賬面價值1 500萬元與其計稅基礎1 350萬元之間的差額150萬元，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅負債。
（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)于某一會計期末的賬面價值為公允價值，賬面價值隨公允價值變動而變動。而稅法上以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本，從而造成在公允價值變動的情況下，對以公允價值計量的金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎之間的差異。
【例19—5】20×7年10月20日，甲公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款2 000萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×7年12月31日，該投資的市價為2 200萬元。
分析：
企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)計稅基礎的確定，與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)類似，可比照處理。
【例19—6】20×7年11月8日，甲公司自公開的市場上取得一項基金投資，作為可供出售金融資產(chǎn)核算。該投資的成本為1 500萬元。20×7年12月31日，其市價為1 575萬元。
分析：
按照會計準則規(guī)定，該項金融資產(chǎn)在會計期末應以公允價值計量，其賬面價值應為期末公允價值1 575萬元。
因稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，則該項可供出售金融資產(chǎn)的期末計稅基礎應維持其原取得成本不變，為1 500萬元。
該金融資產(chǎn)在20×7年資產(chǎn)負債表日的賬面價值1 575萬元與其計稅基礎1 500萬元之間產(chǎn)生的75萬元暫時性差異，將會增加未來該資產(chǎn)處置期間的應納稅所得額。
（四）其他資產(chǎn)
因會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異的，如：
1．投資性房地產(chǎn)
企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，會計準則規(guī)定可以采用兩種模式：
一種是成本模式，采用該種模式計量的投資性房地產(chǎn)，其賬面價值與計稅基礎的確定與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相同；
另一種是在符合規(guī)定條件的情況下，可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。對于采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，其計稅基礎的確定類似于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。
2．其他計提了資產(chǎn)減值準備的各項資產(chǎn)
有關資產(chǎn)計提了減值準備后，其賬面價值會隨之下降，而稅法規(guī)定資產(chǎn)在發(fā)生實質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎不會因減值準備的提取而變化，造成在計提資產(chǎn)減值準備以后，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎之間的差異。
例如：存貨、無形資產(chǎn)、應收賬款、固定資產(chǎn)等計提減值準備