7.2.2 應(yīng)付債券
（一）一般公司債券
1.公司債券的發(fā)行價(jià)格
三種發(fā)行價(jià)的認(rèn)定
條 件 當(dāng)市率大于面率時(shí) 當(dāng)市率小于面率時(shí) 當(dāng)市率等于面率時(shí)
發(fā)行價(jià)格 折 價(jià) 溢 價(jià) 平 價(jià)
2.一般會(huì)計(jì)分錄
（1）發(fā)行債券時(shí)：
借：銀行存款
應(yīng)付債券――利息調(diào)整（折價(jià)時(shí)）
貸：應(yīng)付債券――面值
應(yīng)付債券――利息調(diào)整（溢價(jià)時(shí)）
案例解析見教材220頁例7－13。
【例7－13】20×5年1月1日，甲股份有限公司發(fā)行面值8 000 000元、票面利率為6%、期限為5年的債券，發(fā)行價(jià)格為8 400 000元，每年12月31日計(jì)算并支出利息一次，到期還本并支付最后一期利息；甲股份有限公司采用實(shí)際利率法攤銷債券溢價(jià)。假設(shè)整個(gè)過程沒有發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)，甲股份有限公司籌集的該項(xiàng)資金沒有用于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)。
要求：作出甲公司相應(yīng)的賬務(wù)處理。
甲股份有限公司的賬務(wù)處理如下：
（1）20×5年1月1日，發(fā)行債券時(shí)：
借：銀行存款 8 400 000
貸：應(yīng)付債券——面值 8 000 000
——利息調(diào)整 400 000
（2）計(jì)算該項(xiàng)長期債券的實(shí)際利率。
8 000 000×6%×PA（5，R）＋8 000 000×PF（5，R）＝8 400 000
R＝4.85%
6PA（5，R）＋100PA（5，R）=105
系數(shù) 利率
104.3264 5%
105 R
108.9008 4%
表7-1 債券溢價(jià)返銷表 單位：元
計(jì)息日期 利息費(fèi)用（1）=（5）×4.58% 應(yīng)付利息（2）=面值×6% 溢價(jià)攤銷（3）=（2）-（1） 未攤銷溢價(jià)（4）=上一期（4）-（3） 面值和未攤銷溢價(jià)之和（5）=上一期（5）-（3）
20×5.1.1 400 000 8 400 000
20×5.12.31 407 400 480 000 72 600 327 400 8 327 400
20×6.12.31 403 878.9 480 000 76 121.1 251 278.9 8 251 278.9
20×7.12.31 400 187.02 480 000 79 812.98 171 465.92 8 171 465.92
20×8.12.31 396 316.09 480 000 83 683.91 87 782.01 8 087 782.01
20×9.12.31 392 217.99* 480 000 87 782.01* 0 8 000 000
合計(jì) 2 000 000 2 400 000 400 000 —— ——
注：*做尾數(shù)調(diào)整。
87 782.01=87 782.01-0
392 217.99=480 000-87 782.01
20×5年的賬務(wù)處理（20×6~20×8年相類似）。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 407 400
應(yīng)付債券——利息調(diào)整 72 600
貸：銀行存款 480 000
（4）20×9年12月31日還本并支付最后一次利息時(shí)：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 392 217.99
應(yīng)付債券——利息調(diào)整 87 782.01
——債券面值 8 000 000
貸：銀行存款 8 480 000
（2）每年計(jì)提利息費(fèi)用時(shí)
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程（＝期初債券的攤余價(jià)值×市場利率×當(dāng)期期限）
貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息（＝債券票面價(jià)值×票面利率×當(dāng)期期限）
或應(yīng)付利息
應(yīng)付債券——利息調(diào)整（倒擠，也可能記借方）
（3）到期時(shí)
借：應(yīng)付債券——債券面值
——應(yīng)計(jì)利息
或應(yīng)付利息
貸：銀行存款
【要點(diǎn)提示】應(yīng)付債券的常見測試點(diǎn)有三個(gè)：①每期利息費(fèi)用的計(jì)算；②某期末應(yīng)付債券賬面余額的計(jì)算；③應(yīng)付債券利息費(fèi)用資本化的計(jì)算，此測試點(diǎn)需結(jié)合借款費(fèi)用章節(jié)掌握。
【例題7•單選題】某公司經(jīng)批準(zhǔn)于2008年1月1日發(fā)行債券10 000張，每張面值100元，票面利率8%，期限5年，每年末付息一次，發(fā)行債券當(dāng)時(shí)的市場利率為6.1%，債券發(fā)行價(jià)格為108萬元。債券溢折價(jià)采用實(shí)際利率法攤銷。則2011年末應(yīng)付債券的賬面余額為（ ）萬元。
A.101.81 B.103.5
C.105.09 D.108
[答案]A
[解析]
日 期 支付現(xiàn)金 利息費(fèi)用 應(yīng)付債券攤余成本
2008年1月1日 108
2008年12月31日 8 6.59 106.59
2009年12月31日 8 6.50 105.09
2010年12月31日 8 6.41 103.50
2011年12月31日 8 6.31 101.81
2012年12月31日 108 6.19 0.00
【例題8•單選題】條件同上，2012年應(yīng)付債券的實(shí)際利息費(fèi)用額為（ ）萬元。
A.6.19 B.6.31
C.8 D.6.5
[答案]A
[解析]同上。
（二）可轉(zhuǎn)換公司債券
【例題9•單選題】甲公司2008年1月1日發(fā)行100萬元的可轉(zhuǎn)換公司債券，以籌措資金用于流動(dòng)資金。該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行期限為3年，票面利率為6%，每年末付息，債券發(fā)行1年后按面值每100元轉(zhuǎn)6股普通股，每股面值為1元。甲公司實(shí)際發(fā)行價(jià)格為120萬元（假定無發(fā)行費(fèi)用），同期普通債券市場利率為5%，請轉(zhuǎn)股時(shí)“資本公積”的額為（ ）萬元。
A.113.14 B.117.28
C.102.78 D.115.41
[答案]A
[解析]
1.初始確認(rèn)時(shí)負(fù)債成分和權(quán)益成分的劃分
按照實(shí)際利率計(jì)算，負(fù)債成分初始確認(rèn)=未來現(xiàn)金流量按照實(shí)際利率進(jìn)行折現(xiàn)=6×（1+5%）-1+6×（1+5%）-2+6×（1+5%）-3+100×（1+5%）-3≈102.72萬元；權(quán)益成分初始確認(rèn)=發(fā)行價(jià)格總額扣除負(fù)債成分初始確認(rèn)=120－102.72=17.28萬元。
2.發(fā)行時(shí)
借：銀行存款 120
貸：應(yīng)付債券――面值 100
――利息調(diào)整 2.72
資本公積――其他資本公積 17.28
3.2008年末計(jì)提利息費(fèi)用時(shí)
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 5.14（＝102.72×5%）
應(yīng)付債券――利息調(diào)整 0.86
貸：應(yīng)付利息 6
4.2008年末應(yīng)付債券的賬面余額＝102.72－0.86＝101.86（萬元）；
5.轉(zhuǎn)股時(shí)
借：應(yīng)付債券――面值 100
――利息調(diào)整 1.86
資本公積――其他資本公積 17.28
貸：股本 6（100÷100×6）
資本公積――股本溢價(jià) 113.14
1.會(huì)計(jì)處理原則
①企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認(rèn)為資本公積。在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)當(dāng)先對負(fù)債成份的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)確定負(fù)債成份的初始確認(rèn)金額，再按發(fā)行價(jià)格總額扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?BR> ②對于可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會(huì)計(jì)處理與一般公司債券相同；
2.一般會(huì)計(jì)分錄
A.發(fā)行時(shí)
借：銀行存款
應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）（倒擠認(rèn)定，也可能記貸方。）
貸：應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）
資本公積――其他資本公積（按權(quán)益成分的公允價(jià)值）（該債券的發(fā)行價(jià)－未來現(xiàn)金流量按普通債券市場利率的折現(xiàn)）
B.轉(zhuǎn)股前的會(huì)計(jì)處理同普通債券；
C.轉(zhuǎn)股時(shí)：
借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）
應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）（折價(jià)記貸方溢價(jià)記借方）
資本公積——其他資本公積（當(dāng)初的權(quán)益成分公允價(jià)值）
貸：股本
資本公積——股本溢價(jià)
現(xiàn)金（不足一股支付的現(xiàn)金部分）
【要點(diǎn)提示】可轉(zhuǎn)換公司債券的關(guān)鍵考點(diǎn)有三個(gè)：一是如何分拆負(fù)債成分與權(quán)益成分；二是如何計(jì)算認(rèn)定轉(zhuǎn)股時(shí)的股本；三是如何計(jì)算認(rèn)定轉(zhuǎn)股時(shí)資本公積額。
（一）一般公司債券
1.公司債券的發(fā)行價(jià)格
三種發(fā)行價(jià)的認(rèn)定
條 件 當(dāng)市率大于面率時(shí) 當(dāng)市率小于面率時(shí) 當(dāng)市率等于面率時(shí)
發(fā)行價(jià)格 折 價(jià) 溢 價(jià) 平 價(jià)
2.一般會(huì)計(jì)分錄
（1）發(fā)行債券時(shí)：
借：銀行存款
應(yīng)付債券――利息調(diào)整（折價(jià)時(shí)）
貸：應(yīng)付債券――面值
應(yīng)付債券――利息調(diào)整（溢價(jià)時(shí)）
案例解析見教材220頁例7－13。
【例7－13】20×5年1月1日，甲股份有限公司發(fā)行面值8 000 000元、票面利率為6%、期限為5年的債券，發(fā)行價(jià)格為8 400 000元，每年12月31日計(jì)算并支出利息一次，到期還本并支付最后一期利息；甲股份有限公司采用實(shí)際利率法攤銷債券溢價(jià)。假設(shè)整個(gè)過程沒有發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)，甲股份有限公司籌集的該項(xiàng)資金沒有用于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)。
要求：作出甲公司相應(yīng)的賬務(wù)處理。
甲股份有限公司的賬務(wù)處理如下：
（1）20×5年1月1日，發(fā)行債券時(shí)：
借：銀行存款 8 400 000
貸：應(yīng)付債券——面值 8 000 000
——利息調(diào)整 400 000
（2）計(jì)算該項(xiàng)長期債券的實(shí)際利率。
8 000 000×6%×PA（5，R）＋8 000 000×PF（5，R）＝8 400 000
R＝4.85%
6PA（5，R）＋100PA（5，R）=105
系數(shù) 利率
104.3264 5%
105 R
108.9008 4%
表7-1 債券溢價(jià)返銷表 單位：元
計(jì)息日期 利息費(fèi)用（1）=（5）×4.58% 應(yīng)付利息（2）=面值×6% 溢價(jià)攤銷（3）=（2）-（1） 未攤銷溢價(jià)（4）=上一期（4）-（3） 面值和未攤銷溢價(jià)之和（5）=上一期（5）-（3）
20×5.1.1 400 000 8 400 000
20×5.12.31 407 400 480 000 72 600 327 400 8 327 400
20×6.12.31 403 878.9 480 000 76 121.1 251 278.9 8 251 278.9
20×7.12.31 400 187.02 480 000 79 812.98 171 465.92 8 171 465.92
20×8.12.31 396 316.09 480 000 83 683.91 87 782.01 8 087 782.01
20×9.12.31 392 217.99* 480 000 87 782.01* 0 8 000 000
合計(jì) 2 000 000 2 400 000 400 000 —— ——
注：*做尾數(shù)調(diào)整。
87 782.01=87 782.01-0
392 217.99=480 000-87 782.01
20×5年的賬務(wù)處理（20×6~20×8年相類似）。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 407 400
應(yīng)付債券——利息調(diào)整 72 600
貸：銀行存款 480 000
（4）20×9年12月31日還本并支付最后一次利息時(shí)：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 392 217.99
應(yīng)付債券——利息調(diào)整 87 782.01
——債券面值 8 000 000
貸：銀行存款 8 480 000
（2）每年計(jì)提利息費(fèi)用時(shí)
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程（＝期初債券的攤余價(jià)值×市場利率×當(dāng)期期限）
貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息（＝債券票面價(jià)值×票面利率×當(dāng)期期限）
或應(yīng)付利息
應(yīng)付債券——利息調(diào)整（倒擠，也可能記借方）
（3）到期時(shí)
借：應(yīng)付債券——債券面值
——應(yīng)計(jì)利息
或應(yīng)付利息
貸：銀行存款
【要點(diǎn)提示】應(yīng)付債券的常見測試點(diǎn)有三個(gè)：①每期利息費(fèi)用的計(jì)算；②某期末應(yīng)付債券賬面余額的計(jì)算；③應(yīng)付債券利息費(fèi)用資本化的計(jì)算，此測試點(diǎn)需結(jié)合借款費(fèi)用章節(jié)掌握。
【例題7•單選題】某公司經(jīng)批準(zhǔn)于2008年1月1日發(fā)行債券10 000張，每張面值100元，票面利率8%，期限5年，每年末付息一次，發(fā)行債券當(dāng)時(shí)的市場利率為6.1%，債券發(fā)行價(jià)格為108萬元。債券溢折價(jià)采用實(shí)際利率法攤銷。則2011年末應(yīng)付債券的賬面余額為（ ）萬元。
A.101.81 B.103.5
C.105.09 D.108
[答案]A
[解析]
日 期 支付現(xiàn)金 利息費(fèi)用 應(yīng)付債券攤余成本
2008年1月1日 108
2008年12月31日 8 6.59 106.59
2009年12月31日 8 6.50 105.09
2010年12月31日 8 6.41 103.50
2011年12月31日 8 6.31 101.81
2012年12月31日 108 6.19 0.00
【例題8•單選題】條件同上，2012年應(yīng)付債券的實(shí)際利息費(fèi)用額為（ ）萬元。
A.6.19 B.6.31
C.8 D.6.5
[答案]A
[解析]同上。
（二）可轉(zhuǎn)換公司債券
【例題9•單選題】甲公司2008年1月1日發(fā)行100萬元的可轉(zhuǎn)換公司債券，以籌措資金用于流動(dòng)資金。該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行期限為3年，票面利率為6%，每年末付息，債券發(fā)行1年后按面值每100元轉(zhuǎn)6股普通股，每股面值為1元。甲公司實(shí)際發(fā)行價(jià)格為120萬元（假定無發(fā)行費(fèi)用），同期普通債券市場利率為5%，請轉(zhuǎn)股時(shí)“資本公積”的額為（ ）萬元。
A.113.14 B.117.28
C.102.78 D.115.41
[答案]A
[解析]
1.初始確認(rèn)時(shí)負(fù)債成分和權(quán)益成分的劃分
按照實(shí)際利率計(jì)算，負(fù)債成分初始確認(rèn)=未來現(xiàn)金流量按照實(shí)際利率進(jìn)行折現(xiàn)=6×（1+5%）-1+6×（1+5%）-2+6×（1+5%）-3+100×（1+5%）-3≈102.72萬元；權(quán)益成分初始確認(rèn)=發(fā)行價(jià)格總額扣除負(fù)債成分初始確認(rèn)=120－102.72=17.28萬元。
2.發(fā)行時(shí)
借：銀行存款 120
貸：應(yīng)付債券――面值 100
――利息調(diào)整 2.72
資本公積――其他資本公積 17.28
3.2008年末計(jì)提利息費(fèi)用時(shí)
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 5.14（＝102.72×5%）
應(yīng)付債券――利息調(diào)整 0.86
貸：應(yīng)付利息 6
4.2008年末應(yīng)付債券的賬面余額＝102.72－0.86＝101.86（萬元）；
5.轉(zhuǎn)股時(shí)
借：應(yīng)付債券――面值 100
――利息調(diào)整 1.86
資本公積――其他資本公積 17.28
貸：股本 6（100÷100×6）
資本公積――股本溢價(jià) 113.14
1.會(huì)計(jì)處理原則
①企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認(rèn)為資本公積。在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)當(dāng)先對負(fù)債成份的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)確定負(fù)債成份的初始確認(rèn)金額，再按發(fā)行價(jià)格總額扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?BR> ②對于可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會(huì)計(jì)處理與一般公司債券相同；
2.一般會(huì)計(jì)分錄
A.發(fā)行時(shí)
借：銀行存款
應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）（倒擠認(rèn)定，也可能記貸方。）
貸：應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）
資本公積――其他資本公積（按權(quán)益成分的公允價(jià)值）（該債券的發(fā)行價(jià)－未來現(xiàn)金流量按普通債券市場利率的折現(xiàn)）
B.轉(zhuǎn)股前的會(huì)計(jì)處理同普通債券；
C.轉(zhuǎn)股時(shí)：
借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）
應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）（折價(jià)記貸方溢價(jià)記借方）
資本公積——其他資本公積（當(dāng)初的權(quán)益成分公允價(jià)值）
貸：股本
資本公積——股本溢價(jià)
現(xiàn)金（不足一股支付的現(xiàn)金部分）
【要點(diǎn)提示】可轉(zhuǎn)換公司債券的關(guān)鍵考點(diǎn)有三個(gè)：一是如何分拆負(fù)債成分與權(quán)益成分；二是如何計(jì)算認(rèn)定轉(zhuǎn)股時(shí)的股本；三是如何計(jì)算認(rèn)定轉(zhuǎn)股時(shí)資本公積額。