第五十條 欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)。
稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。
【釋義】 本條是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)的規(guī)定。
由于原稅收征管法只規(guī)定，納稅人欠繳應(yīng)納稅款并采取了轉(zhuǎn)移或者隱藏財(cái)產(chǎn)的手段，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳欠稅后果的，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能追究納稅人的法律責(zé)任，而對(duì)沒(méi)有采取上述手段的欠稅人，法律沒(méi)有規(guī)定其應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任，致使許多欠稅無(wú)法征收入庫(kù)。而有的欠繳稅款的納稅人仍然我行我素，置欠繳國(guó)家大量稅款于不顧，經(jīng)常進(jìn)行高消費(fèi)活動(dòng)，或者擅自處置、浪費(fèi)國(guó)家資產(chǎn)；也有的欠稅人長(zhǎng)期拖欠稅款，又不積極行使自己的到期債權(quán)，甚至還有的以無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的方式，逃避償還欠繳的稅款，損害了國(guó)家稅收。對(duì)此，應(yīng)當(dāng)規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)，同時(shí)還應(yīng)規(guī)定不能免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和相應(yīng)的法律責(zé)任，所以這次修訂稅收征管法新增加了本條的規(guī)定。
代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)本是合同保全制度的兩種手段，是指在特殊條件下，合同也可以對(duì)合同以外的第三人發(fā)生效力，其中代位權(quán)是指在債務(wù)人怠于行使其債權(quán)，危及債權(quán)的實(shí)現(xiàn)時(shí)，債權(quán)人得代債務(wù)人行使其權(quán)利，即代替?zhèn)鶆?wù)人對(duì)其債務(wù)人即第三人提起訴訟、請(qǐng)求第三人給付的權(quán)利；撤銷(xiāo)權(quán)是指在債務(wù)人作出無(wú)償處分財(cái)產(chǎn)或以明顯低價(jià)處分財(cái)產(chǎn)給第三人而有害于債權(quán)人的行為時(shí)，債權(quán)人有請(qǐng)求人民法院予以撤銷(xiāo)的權(quán)利。既然納稅義務(wù)從實(shí)質(zhì)上可以被看作是納稅人對(duì)國(guó)家的一種債務(wù)，那么當(dāng)欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，對(duì)國(guó)家稅收造成損害時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為“債權(quán)人”國(guó)家的代表就應(yīng)當(dāng)享有代位權(quán)；當(dāng)欠繳稅款的納稅人因放棄到期債權(quán)或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)享有撤銷(xiāo)權(quán)。將民事法律中行之有效的合同保全制度引進(jìn)到稅收征管法中來(lái)，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)，既能有效保障國(guó)家的稅收收入，又有助于防止和制止欠繳稅款的納稅人的各種不法行為，不僅對(duì)于維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公共利益具有重要意義，而且也標(biāo)志了我國(guó)立法的進(jìn)步和發(fā)展。
根據(jù)《合同法》第七十三條的規(guī)定，因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請(qǐng)求人民法院以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專(zhuān)屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人承擔(dān)。需要注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照這一條的規(guī)定行使代位權(quán)的要件有二：一是欠繳稅款的納稅人怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，也就是說(shuō)，納稅人的債權(quán)必須是到期債權(quán)，如果不是到期債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能證明納稅人是怠于行使或是放棄債權(quán)，當(dāng)然也就不能行使代位權(quán)；二是納稅人的上述行為必須對(duì)國(guó)家稅收造成了損害的后果，如果沒(méi)有損害后果，同樣談不上行使代位權(quán)。還需要指出的是，代位權(quán)的行使必須由稅務(wù)機(jī)關(guān)向人民法院提出，其行使范圍以納稅人欠繳稅款的數(shù)額為限。
根據(jù)《合同法》第七十四條的規(guī)定，因債務(wù)人放棄到期債權(quán)或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請(qǐng)求人民法院撤銷(xiāo)債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請(qǐng)求人民法院撤銷(xiāo)債務(wù)人的行為。撤銷(xiāo)權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使撤銷(xiāo)權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人承擔(dān)。需要注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照這一條的規(guī)定行使撤銷(xiāo)權(quán)的要件，在欠繳稅款的納稅人無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的情況下，是無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為已經(jīng)成立，且造成了損害國(guó)家稅收的后果；在欠繳稅款的納稅人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形的情況下，是以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為已經(jīng)成立，而受讓人明知會(huì)損害國(guó)家稅收，且造成了損害國(guó)家稅收的后果。還需要指出的是，撤銷(xiāo)權(quán)的行使也必須向人民法院起訴，換句話說(shuō)這個(gè)權(quán)利必須經(jīng)人民法院判決予以支持才能成立，而且申請(qǐng)人民法院撤銷(xiāo)的也只能以納稅人欠繳稅款的數(shù)額為限。
根據(jù)本條第二款的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。作出這一規(guī)定主要是考慮，一方面欠繳稅款的納稅人對(duì)第三人的債權(quán)可能不足以抵償其所欠繳的稅款，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)行使了代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)，納稅人仍有欠稅，所以不能免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的那部分納稅義務(wù)；另一方面為防止稅務(wù)機(jī)關(guān)陷入三角債、多角債的怪圈及為行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)所必須承擔(dān)的舉證責(zé)任困難，如果有更為有效的手段可以達(dá)到讓納稅人履行納稅義務(wù)的目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不一定必須行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)，因此在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)的同時(shí)，規(guī)定不免除欠繳稅款的納稅人應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，其目的正在于以承擔(dān)法律責(zé)任作為武器，促使欠繳稅款的納稅人積極行使自己的債權(quán)，主動(dòng)履行納稅的義務(wù)。
稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。
【釋義】 本條是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)的規(guī)定。
由于原稅收征管法只規(guī)定，納稅人欠繳應(yīng)納稅款并采取了轉(zhuǎn)移或者隱藏財(cái)產(chǎn)的手段，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳欠稅后果的，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能追究納稅人的法律責(zé)任，而對(duì)沒(méi)有采取上述手段的欠稅人，法律沒(méi)有規(guī)定其應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任，致使許多欠稅無(wú)法征收入庫(kù)。而有的欠繳稅款的納稅人仍然我行我素，置欠繳國(guó)家大量稅款于不顧，經(jīng)常進(jìn)行高消費(fèi)活動(dòng)，或者擅自處置、浪費(fèi)國(guó)家資產(chǎn)；也有的欠稅人長(zhǎng)期拖欠稅款，又不積極行使自己的到期債權(quán)，甚至還有的以無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的方式，逃避償還欠繳的稅款，損害了國(guó)家稅收。對(duì)此，應(yīng)當(dāng)規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)，同時(shí)還應(yīng)規(guī)定不能免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和相應(yīng)的法律責(zé)任，所以這次修訂稅收征管法新增加了本條的規(guī)定。
代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)本是合同保全制度的兩種手段，是指在特殊條件下，合同也可以對(duì)合同以外的第三人發(fā)生效力，其中代位權(quán)是指在債務(wù)人怠于行使其債權(quán)，危及債權(quán)的實(shí)現(xiàn)時(shí)，債權(quán)人得代債務(wù)人行使其權(quán)利，即代替?zhèn)鶆?wù)人對(duì)其債務(wù)人即第三人提起訴訟、請(qǐng)求第三人給付的權(quán)利；撤銷(xiāo)權(quán)是指在債務(wù)人作出無(wú)償處分財(cái)產(chǎn)或以明顯低價(jià)處分財(cái)產(chǎn)給第三人而有害于債權(quán)人的行為時(shí)，債權(quán)人有請(qǐng)求人民法院予以撤銷(xiāo)的權(quán)利。既然納稅義務(wù)從實(shí)質(zhì)上可以被看作是納稅人對(duì)國(guó)家的一種債務(wù)，那么當(dāng)欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，對(duì)國(guó)家稅收造成損害時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為“債權(quán)人”國(guó)家的代表就應(yīng)當(dāng)享有代位權(quán)；當(dāng)欠繳稅款的納稅人因放棄到期債權(quán)或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)享有撤銷(xiāo)權(quán)。將民事法律中行之有效的合同保全制度引進(jìn)到稅收征管法中來(lái)，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)，既能有效保障國(guó)家的稅收收入，又有助于防止和制止欠繳稅款的納稅人的各種不法行為，不僅對(duì)于維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公共利益具有重要意義，而且也標(biāo)志了我國(guó)立法的進(jìn)步和發(fā)展。
根據(jù)《合同法》第七十三條的規(guī)定，因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請(qǐng)求人民法院以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專(zhuān)屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人承擔(dān)。需要注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照這一條的規(guī)定行使代位權(quán)的要件有二：一是欠繳稅款的納稅人怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，也就是說(shuō)，納稅人的債權(quán)必須是到期債權(quán)，如果不是到期債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能證明納稅人是怠于行使或是放棄債權(quán)，當(dāng)然也就不能行使代位權(quán)；二是納稅人的上述行為必須對(duì)國(guó)家稅收造成了損害的后果，如果沒(méi)有損害后果，同樣談不上行使代位權(quán)。還需要指出的是，代位權(quán)的行使必須由稅務(wù)機(jī)關(guān)向人民法院提出，其行使范圍以納稅人欠繳稅款的數(shù)額為限。
根據(jù)《合同法》第七十四條的規(guī)定，因債務(wù)人放棄到期債權(quán)或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請(qǐng)求人民法院撤銷(xiāo)債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請(qǐng)求人民法院撤銷(xiāo)債務(wù)人的行為。撤銷(xiāo)權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使撤銷(xiāo)權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人承擔(dān)。需要注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照這一條的規(guī)定行使撤銷(xiāo)權(quán)的要件，在欠繳稅款的納稅人無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的情況下，是無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為已經(jīng)成立，且造成了損害國(guó)家稅收的后果；在欠繳稅款的納稅人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形的情況下，是以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為已經(jīng)成立，而受讓人明知會(huì)損害國(guó)家稅收，且造成了損害國(guó)家稅收的后果。還需要指出的是，撤銷(xiāo)權(quán)的行使也必須向人民法院起訴，換句話說(shuō)這個(gè)權(quán)利必須經(jīng)人民法院判決予以支持才能成立，而且申請(qǐng)人民法院撤銷(xiāo)的也只能以納稅人欠繳稅款的數(shù)額為限。
根據(jù)本條第二款的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。作出這一規(guī)定主要是考慮，一方面欠繳稅款的納稅人對(duì)第三人的債權(quán)可能不足以抵償其所欠繳的稅款，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)行使了代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)，納稅人仍有欠稅，所以不能免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的那部分納稅義務(wù)；另一方面為防止稅務(wù)機(jī)關(guān)陷入三角債、多角債的怪圈及為行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)所必須承擔(dān)的舉證責(zé)任困難，如果有更為有效的手段可以達(dá)到讓納稅人履行納稅義務(wù)的目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不一定必須行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)，因此在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)的同時(shí)，規(guī)定不免除欠繳稅款的納稅人應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，其目的正在于以承擔(dān)法律責(zé)任作為武器，促使欠繳稅款的納稅人積極行使自己的債權(quán)，主動(dòng)履行納稅的義務(wù)。