2.非同一控制下企業(yè)合并的會計處理
(1)非同一控制下的控股合并
在控股合并下，合并日主要涉及并賬和并表：
①長期股權投資初始投資成本的確定
非同一控制下的控股合并中，購買方在購買日應當按照確定的企業(yè)合并成本(不包括應自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤)，作為形成的對被購買方長期股權投資的初始投資成本?？稍斠婇L期股權投資章。
②購買日合并財務報表的編制
非同一控制下企業(yè)合并，在購買日應編制合并資產(chǎn)負債表?；舅悸肥牵簩⒈毁徺I方的資產(chǎn)、負債按公允價值調(diào)整，以調(diào)整后的資產(chǎn)負債表作為合并基礎;將購買方和被購買方個別資產(chǎn)負債表相加，然后將母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益進行抵銷。具體可參見合并財務報表章。
(2)非同一控制下的吸收合并
非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項可辨認資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債;作為合并對價的有關非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產(chǎn)處置損益計入合并當期的利潤表;確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視情況分別確認為商譽或是計入企業(yè)合并當期的損益。
3.通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并
(1)通過多次交換交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，企業(yè)在每一單項交換交易發(fā)生時，應確認對被購買方的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，應分別每一單項交易的成本與該交易發(fā)生時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，確定每一單項交易中產(chǎn)生的商譽。達到企業(yè)合并時應確認的商譽(或合并財務報表中應確認的商譽)為每一單項交易中應確認的商譽之和。
(2)通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，實務操作中，應按以下順序處理:
①對長期股權投資的賬面余額進行調(diào)整。達到企業(yè)合并前長期股權投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整;達到企業(yè)合并前長期股權投資采用權益法核算的，應進行調(diào)整，將其賬面價值調(diào)整至取得投資時的初始投資成本，相應調(diào)整留存收益等。
②比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計入當期損益的金額。
③對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動，相對于原持股比例的部分，在合并財務報表(吸收合并是指購買方個別財務報表)中應調(diào)整所有者權益相關項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，應調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。
【例6】A公司于2007年以2000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時B公司凈資產(chǎn)的公允價值為18000萬元。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用成本法核算。2008年，A公司另支付10000萬元取得B公司50%的股份，從而能夠對B公司實施控制。購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為19000萬元。B公司自2007年A公司取得投資后至2008年購買進一步股份前實現(xiàn)的凈利潤為600萬元(假定不存在需要對凈利潤進行調(diào)整的因素)，未進行利潤分配。
(1)購買日A公司首先應確認取得的對B公司的投資(單位：萬元)
借:長期股權投資 10000
貸:銀行存款 10000
(2)計算達到企業(yè)合并時應確認的商譽
原持有10%股份應確認的商譽=2000-18000 ×lO%=200(萬元)
進一步取得50%股份應確認的商譽=10000-19000×50%=500(元)
合并財務報表中應確認的商譽=200+500=700(萬元)
(3)資產(chǎn)增值的處理
原持有10%股份在購買日對應的可辨認凈資產(chǎn)公允價值=19000×10%=1900(萬元)
原取得投資時應享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額=180000×lO%=1800(萬元)
兩者之間差額100萬元(1900-1800)在合并財務報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實現(xiàn)凈利潤的部分60萬元(600×lO%)，調(diào)整合并財務報表中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分40萬元(100-40)調(diào)整資本公積。
(1)非同一控制下的控股合并
在控股合并下，合并日主要涉及并賬和并表：
①長期股權投資初始投資成本的確定
非同一控制下的控股合并中，購買方在購買日應當按照確定的企業(yè)合并成本(不包括應自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤)，作為形成的對被購買方長期股權投資的初始投資成本?？稍斠婇L期股權投資章。
②購買日合并財務報表的編制
非同一控制下企業(yè)合并，在購買日應編制合并資產(chǎn)負債表?；舅悸肥牵簩⒈毁徺I方的資產(chǎn)、負債按公允價值調(diào)整，以調(diào)整后的資產(chǎn)負債表作為合并基礎;將購買方和被購買方個別資產(chǎn)負債表相加，然后將母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益進行抵銷。具體可參見合并財務報表章。
(2)非同一控制下的吸收合并
非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項可辨認資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債;作為合并對價的有關非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產(chǎn)處置損益計入合并當期的利潤表;確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視情況分別確認為商譽或是計入企業(yè)合并當期的損益。
3.通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并
(1)通過多次交換交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，企業(yè)在每一單項交換交易發(fā)生時，應確認對被購買方的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，應分別每一單項交易的成本與該交易發(fā)生時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，確定每一單項交易中產(chǎn)生的商譽。達到企業(yè)合并時應確認的商譽(或合并財務報表中應確認的商譽)為每一單項交易中應確認的商譽之和。
(2)通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，實務操作中，應按以下順序處理:
①對長期股權投資的賬面余額進行調(diào)整。達到企業(yè)合并前長期股權投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整;達到企業(yè)合并前長期股權投資采用權益法核算的，應進行調(diào)整，將其賬面價值調(diào)整至取得投資時的初始投資成本，相應調(diào)整留存收益等。
②比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計入當期損益的金額。
③對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動，相對于原持股比例的部分，在合并財務報表(吸收合并是指購買方個別財務報表)中應調(diào)整所有者權益相關項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，應調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。
【例6】A公司于2007年以2000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時B公司凈資產(chǎn)的公允價值為18000萬元。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用成本法核算。2008年，A公司另支付10000萬元取得B公司50%的股份，從而能夠對B公司實施控制。購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為19000萬元。B公司自2007年A公司取得投資后至2008年購買進一步股份前實現(xiàn)的凈利潤為600萬元(假定不存在需要對凈利潤進行調(diào)整的因素)，未進行利潤分配。
(1)購買日A公司首先應確認取得的對B公司的投資(單位：萬元)
借:長期股權投資 10000
貸:銀行存款 10000
(2)計算達到企業(yè)合并時應確認的商譽
原持有10%股份應確認的商譽=2000-18000 ×lO%=200(萬元)
進一步取得50%股份應確認的商譽=10000-19000×50%=500(元)
合并財務報表中應確認的商譽=200+500=700(萬元)
(3)資產(chǎn)增值的處理
原持有10%股份在購買日對應的可辨認凈資產(chǎn)公允價值=19000×10%=1900(萬元)
原取得投資時應享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額=180000×lO%=1800(萬元)
兩者之間差額100萬元(1900-1800)在合并財務報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實現(xiàn)凈利潤的部分60萬元(600×lO%)，調(diào)整合并財務報表中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分40萬元(100-40)調(diào)整資本公積。