二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理包括合并日的并賬和并表：如果屬于吸收合并(新設(shè)合并)，合并日應(yīng)將被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方，合并方在期末編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表;如果屬于控股合并，合并方在合并日產(chǎn)生長期股權(quán)投資，形成母子公司關(guān)系，在合并日編制合并報(bào)表。
(一)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理
1.企業(yè)合并日的確定
同一控制下的企業(yè)合并中，取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方為合并方，合并方取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期為合并日。
合并日或購買日是指合并方或購買方實(shí)際取得對(duì)被合并方或被購買方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期。同時(shí)滿足下列條件的，通?？烧J(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：
(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等通過。
(2)企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)。
(3)參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。
(4)合并方或購買方已支付了合并價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過50%)，并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。
(5)合并方或購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。
2.同一控制下合并日的賬務(wù)處理
同一控制下的企業(yè)合并，由于合并前企業(yè)及合并后形成的企業(yè)均受同一方最終控制，從能夠?qū)嵤┳罱K控制的一方來看，其能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并前后沒有發(fā)生變化，合并方對(duì)于合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債原則上應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量。
(1)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方對(duì)于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按照其在被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)，并且合并方所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。
如果被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
合并方對(duì)于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。因?yàn)橥豢刂葡碌钠髽I(yè)合并不產(chǎn)生收益或損失。比如，甲公司為合并乙公司支付了1000萬元，得到乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為900萬元，則多支付的100萬元應(yīng)沖減資本公積(或留存收益)。
(2)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。
(3)為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。
企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入(資本公積)，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。
【例1】甲公司于2007年3月31日對(duì)同一集團(tuán)內(nèi)某全資乙公司進(jìn)行了吸收合并，支付合并對(duì)價(jià)2000萬元。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬元，負(fù)債賬面價(jià)值為800萬元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2200萬元。則合并日甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債并入賬內(nèi)。甲公司的賬務(wù)處理是：
借：資產(chǎn) 3000(賬面價(jià)值)
貸：負(fù)債 800
銀行存款 2000
資本公積——資本溢價(jià) 200
【例2】甲公司于2007年6月30日支付1000萬元取得同一集團(tuán)內(nèi)丙公司60%的股權(quán)，屬于控股合并。合并日丙公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2400萬元，負(fù)債賬面價(jià)值為900萬元，所有者權(quán)益賬面價(jià)值為1500萬元，其中資本公積——資本溢價(jià)為400萬元。則合并日甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資——丙公司(1500×60%)900(份額)
資本公積——資本溢價(jià) 100
貸：銀行存款 1000
【例3】甲公司于2007年9月1日發(fā)行700萬股普通股(每股面值1元)作為對(duì)價(jià)取得同一集團(tuán)內(nèi)丁公司80%的股權(quán)，屬于控股合并，合并日丁公司賬面凈資產(chǎn)總額為1400萬元。
借：長期股權(quán)投資——丁公司(1400×80%) 1120
貸：股本 700
資本公積——股本溢價(jià) 420
企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理包括合并日的并賬和并表：如果屬于吸收合并(新設(shè)合并)，合并日應(yīng)將被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方，合并方在期末編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表;如果屬于控股合并，合并方在合并日產(chǎn)生長期股權(quán)投資，形成母子公司關(guān)系，在合并日編制合并報(bào)表。
(一)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理
1.企業(yè)合并日的確定
同一控制下的企業(yè)合并中，取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方為合并方，合并方取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期為合并日。
合并日或購買日是指合并方或購買方實(shí)際取得對(duì)被合并方或被購買方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期。同時(shí)滿足下列條件的，通?？烧J(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：
(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等通過。
(2)企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)。
(3)參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。
(4)合并方或購買方已支付了合并價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過50%)，并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。
(5)合并方或購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。
2.同一控制下合并日的賬務(wù)處理
同一控制下的企業(yè)合并，由于合并前企業(yè)及合并后形成的企業(yè)均受同一方最終控制，從能夠?qū)嵤┳罱K控制的一方來看，其能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并前后沒有發(fā)生變化，合并方對(duì)于合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債原則上應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量。
(1)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方對(duì)于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按照其在被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)，并且合并方所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。
如果被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
合并方對(duì)于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。因?yàn)橥豢刂葡碌钠髽I(yè)合并不產(chǎn)生收益或損失。比如，甲公司為合并乙公司支付了1000萬元，得到乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為900萬元，則多支付的100萬元應(yīng)沖減資本公積(或留存收益)。
(2)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。
(3)為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。
企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入(資本公積)，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。
【例1】甲公司于2007年3月31日對(duì)同一集團(tuán)內(nèi)某全資乙公司進(jìn)行了吸收合并，支付合并對(duì)價(jià)2000萬元。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬元，負(fù)債賬面價(jià)值為800萬元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2200萬元。則合并日甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債并入賬內(nèi)。甲公司的賬務(wù)處理是：
借：資產(chǎn) 3000(賬面價(jià)值)
貸：負(fù)債 800
銀行存款 2000
資本公積——資本溢價(jià) 200
【例2】甲公司于2007年6月30日支付1000萬元取得同一集團(tuán)內(nèi)丙公司60%的股權(quán)，屬于控股合并。合并日丙公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2400萬元，負(fù)債賬面價(jià)值為900萬元，所有者權(quán)益賬面價(jià)值為1500萬元，其中資本公積——資本溢價(jià)為400萬元。則合并日甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資——丙公司(1500×60%)900(份額)
資本公積——資本溢價(jià) 100
貸：銀行存款 1000
【例3】甲公司于2007年9月1日發(fā)行700萬股普通股(每股面值1元)作為對(duì)價(jià)取得同一集團(tuán)內(nèi)丁公司80%的股權(quán)，屬于控股合并，合并日丁公司賬面凈資產(chǎn)總額為1400萬元。
借：長期股權(quán)投資——丁公司(1400×80%) 1120
貸：股本 700
資本公積——股本溢價(jià) 420