一、無形資產(chǎn)概述
無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。
可辨認性是新準則下無形資產(chǎn)一個非常典型的特征，由于商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，雖然其也是沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，但不構(gòu)成無形資產(chǎn)。此外，企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產(chǎn)。
【09年教材新增】如果企業(yè)有權(quán)獲得一項無形資產(chǎn)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，并能約束其他方獲取這些利益，則表明企業(yè)控制了該項無形資產(chǎn)?？蛻絷P(guān)系、人力資源等，由于企業(yè)無法控制其帶來的未來經(jīng)濟利益，不符合無形資產(chǎn)的定義，不應將其確認為無形資產(chǎn)。
通常情況下，作為投資性房地產(chǎn)或者作為固定資產(chǎn)核算的土地，按照投資性房地產(chǎn)或者固定資產(chǎn)核算；已繳納土地出讓金等方式外購的土地使用權(quán)、投資者投入的土地使用權(quán)，作為無形資產(chǎn)核算。
【例題1·單選題】以下應作為無形資產(chǎn)確認的有（ ?。?。
A.購入價值較高、能在較長時間使用并使企業(yè)受益的計算機軟件
B.購置計算機附帶未單獨計價的軟件
C.支付土地出讓金后獲得的土地使用權(quán)
D.自創(chuàng)商譽及品牌
E.已經(jīng)自行開發(fā)完成且符合資本化條件的非專利技術(shù)
【答案】ACE
【例題2·單選題】按照企業(yè)會計準則規(guī)定，下列各項中，股份有限公司應作為無形資產(chǎn)入賬的是（ ）。
A. 為獲得土地使用權(quán)支付的土地出讓金
B. 為擴大商標知名度而支付的廣告費
C. 企業(yè)所擁有的客戶關(guān)系
D. 企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的報刊名
【答案】A
【解析】為獲得土地使用權(quán)支付的土地出讓金應計入無形資產(chǎn)；廣告費應計入銷售費用；客戶關(guān)系、人力資源等，由于企業(yè)無法控制其帶來的未來經(jīng)濟利益，不符合無形資產(chǎn)定義，不能確認為無形資產(chǎn)；企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的報刊名，因其成本無法可靠計量，所以不作為無形資產(chǎn)確認。
二、無形資產(chǎn)的初始計量
通常按實際成本計量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達到預定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本。
1.外購——成本為購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。
購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付價款，實際上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定（和購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付的處理是類似的），現(xiàn)值與應付價款之間的差額作為未確認融資費用，在付款期間內(nèi)按照實際利率法確認為利息費用。
【例題3·單選題】甲上市公司2007年1月以分期付款方式購買一項商標權(quán)，該購買合同表明，商標權(quán)總價款700萬元，分三年支付，第一年和第二年末分別支付300萬元，最后一年末支付100萬元。假定銀行同期貸款利率為6%，甲公司該項商標權(quán)的入賬價值是（ ）萬元。
A.700 B.633.98 C.251.89 D.466.36
【答案】B
【解析】該項商標權(quán)的入賬價值＝300/（1+6%）+300/（1+6%）^2+100/（1+6%）^3＝633.98(萬元)
會計處理是：
借：無形資產(chǎn)—商標權(quán) 633.98
未確認融資費用 66.02
貸：長期應付款 700
2.投資者投入——成本按投資合同或協(xié)議約定價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
【例題4】某股份有限公司接受A公司以其所擁有的專利權(quán)作為出資，雙方協(xié)議約定的價值為4000萬元，按照市場情況估計其公允價值為3000萬元，已辦妥相關(guān)手續(xù)。
借：無形資產(chǎn) 3000（公允價值）
資本公積——資本溢價 1000
貸：實收資本 4000（約定價值）
3.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得
（1）在非貨幣性資產(chǎn)交換中具有商業(yè)實質(zhì)并且公允價值能夠可靠計量的情況下：
換入無形資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+相關(guān)稅費（與換入資產(chǎn)直接相關(guān)的稅費，不包括增值稅）+支付的補價（－收到的補價）－換入資產(chǎn)的進項稅額（換入資產(chǎn)為存貨時）＋換出資產(chǎn)的銷項稅額（換出資產(chǎn)為存貨時）
換出資產(chǎn)為存貨時，換出方應當按照存貨的公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。
（2）在非貨幣性資產(chǎn)交換中不具有商業(yè)實質(zhì)的情況下：
換入無形資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+相關(guān)稅費（換出方發(fā)生的全部相關(guān)稅費）+支付的補價（－收到的補價）－換入資產(chǎn)的進項稅額（換入資產(chǎn)為存貨時）＋換出資產(chǎn)的銷項稅額（換出資產(chǎn)為存貨時）
換出資產(chǎn)為存貨時，換出方應當按照存貨的賬面價值直接結(jié)轉(zhuǎn)成本，不確認收入。
4.通過債務重組取得
債權(quán)人以接受無形資產(chǎn)的公允價值入賬。
5.通過政府補助取得
應按公允價值確定其成本；公允價值不能可靠取得的，按名義金額1元計量。
6.土地使用權(quán)的處理
（1）企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應當按照取得時所支付的價款及相關(guān)稅費確認為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值不轉(zhuǎn)入在建工程成本，而仍作為無形資產(chǎn)進行核算。土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。
（2）下列情況土地使用權(quán)應包含在建筑物成本中：
①房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應當計入所建造的房屋建筑物成本。因為應完整確定房屋的造價，計算損益。
②企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價款應當在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配，單獨核算固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；難以合理分配的，應當全部作為固定資產(chǎn)處理。
（3）企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)用于賺取租金或資本增值時，應將其賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。
【例題5·計算及會計處理題】20×8年1月1日，A股份有限公司購入一塊土地的使用權(quán)，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付9000萬元，并在該土地上自行建造廠房等工程，領(lǐng)用工程物資l0000萬元，工資費用5000萬元，其他相關(guān)費用l0000萬元等。該工程已經(jīng)完工并達到預定可使用狀態(tài)。假定土地使用權(quán)的使用年限為50年，該廠房的使用年限為25年，兩者都沒有凈殘值，都采用直線法進行攤銷和計提折舊。為簡化核算，不考慮其他相關(guān)稅費。
【答案】本例中，A公司購入的土地使用權(quán)使用年限為50年，表明它屬于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，因此，應將該土地使用權(quán)和地上建筑物分別作為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進行核算，并分別攤銷和計提折舊。
A公司的賬務處理如下：
（1）支付轉(zhuǎn)讓價款
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 9000
貸：銀行存款 9000
（2）在土地上自行建造廠房
借：在建工程 25000
貸：工程物資 l0000
應付職工薪酬 5000
銀行存款 l0000
（3）廠房達到預定可使用狀態(tài)
借：固定資產(chǎn) 25000
貸：在建工程 25000
（4）每年分期攤銷土地使用權(quán)和對廠房計提折舊
借：管理費用 l80（9000/50）
制造費用 l000（25000/25）
貸：累計攤銷 l80
累計折舊 l000
7.企業(yè)合并中取得
同一控制下的吸收合并，按被合并企業(yè)無形資產(chǎn)的賬面價值確認為取得時的初始成本；
同一控制下的控股合并，合并方在合并日合編制合并報表時，應當按被合并方無形資產(chǎn)的賬面價值作為合并基礎。
非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得的無形資產(chǎn)應以其在購買日的公允價值計量。
【識記要點】
①商譽不具有可辨認性，不屬于無形資產(chǎn)。客戶關(guān)系、人力資源等，由于企業(yè)無法控制其帶來的未來經(jīng)濟利益，不符合無形資產(chǎn)的定義，不應將其確認為無形資產(chǎn)。
②土地使用權(quán)用于自行建造廠房等建筑物，土地使用權(quán)和建筑物應分別確認為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，分別進行攤銷和提取折舊。
③房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應當計入所建造的房屋建筑物成本。
④企業(yè)外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值，應當在土地和地上建筑物之間進行分配，無法分配應全部作為固定資產(chǎn)。
無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。
可辨認性是新準則下無形資產(chǎn)一個非常典型的特征，由于商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，雖然其也是沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，但不構(gòu)成無形資產(chǎn)。此外，企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產(chǎn)。
【09年教材新增】如果企業(yè)有權(quán)獲得一項無形資產(chǎn)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，并能約束其他方獲取這些利益，則表明企業(yè)控制了該項無形資產(chǎn)?？蛻絷P(guān)系、人力資源等，由于企業(yè)無法控制其帶來的未來經(jīng)濟利益，不符合無形資產(chǎn)的定義，不應將其確認為無形資產(chǎn)。
通常情況下，作為投資性房地產(chǎn)或者作為固定資產(chǎn)核算的土地，按照投資性房地產(chǎn)或者固定資產(chǎn)核算；已繳納土地出讓金等方式外購的土地使用權(quán)、投資者投入的土地使用權(quán)，作為無形資產(chǎn)核算。
【例題1·單選題】以下應作為無形資產(chǎn)確認的有（ ?。?。
A.購入價值較高、能在較長時間使用并使企業(yè)受益的計算機軟件
B.購置計算機附帶未單獨計價的軟件
C.支付土地出讓金后獲得的土地使用權(quán)
D.自創(chuàng)商譽及品牌
E.已經(jīng)自行開發(fā)完成且符合資本化條件的非專利技術(shù)
【答案】ACE
【例題2·單選題】按照企業(yè)會計準則規(guī)定，下列各項中，股份有限公司應作為無形資產(chǎn)入賬的是（ ）。
A. 為獲得土地使用權(quán)支付的土地出讓金
B. 為擴大商標知名度而支付的廣告費
C. 企業(yè)所擁有的客戶關(guān)系
D. 企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的報刊名
【答案】A
【解析】為獲得土地使用權(quán)支付的土地出讓金應計入無形資產(chǎn)；廣告費應計入銷售費用；客戶關(guān)系、人力資源等，由于企業(yè)無法控制其帶來的未來經(jīng)濟利益，不符合無形資產(chǎn)定義，不能確認為無形資產(chǎn)；企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的報刊名，因其成本無法可靠計量，所以不作為無形資產(chǎn)確認。
二、無形資產(chǎn)的初始計量
通常按實際成本計量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達到預定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本。
1.外購——成本為購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。
購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付價款，實際上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定（和購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付的處理是類似的），現(xiàn)值與應付價款之間的差額作為未確認融資費用，在付款期間內(nèi)按照實際利率法確認為利息費用。
【例題3·單選題】甲上市公司2007年1月以分期付款方式購買一項商標權(quán)，該購買合同表明，商標權(quán)總價款700萬元，分三年支付，第一年和第二年末分別支付300萬元，最后一年末支付100萬元。假定銀行同期貸款利率為6%，甲公司該項商標權(quán)的入賬價值是（ ）萬元。
A.700 B.633.98 C.251.89 D.466.36
【答案】B
【解析】該項商標權(quán)的入賬價值＝300/（1+6%）+300/（1+6%）^2+100/（1+6%）^3＝633.98(萬元)
會計處理是：
借：無形資產(chǎn)—商標權(quán) 633.98
未確認融資費用 66.02
貸：長期應付款 700
2.投資者投入——成本按投資合同或協(xié)議約定價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
【例題4】某股份有限公司接受A公司以其所擁有的專利權(quán)作為出資，雙方協(xié)議約定的價值為4000萬元，按照市場情況估計其公允價值為3000萬元，已辦妥相關(guān)手續(xù)。
借：無形資產(chǎn) 3000（公允價值）
資本公積——資本溢價 1000
貸：實收資本 4000（約定價值）
3.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得
（1）在非貨幣性資產(chǎn)交換中具有商業(yè)實質(zhì)并且公允價值能夠可靠計量的情況下：
換入無形資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+相關(guān)稅費（與換入資產(chǎn)直接相關(guān)的稅費，不包括增值稅）+支付的補價（－收到的補價）－換入資產(chǎn)的進項稅額（換入資產(chǎn)為存貨時）＋換出資產(chǎn)的銷項稅額（換出資產(chǎn)為存貨時）
換出資產(chǎn)為存貨時，換出方應當按照存貨的公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。
（2）在非貨幣性資產(chǎn)交換中不具有商業(yè)實質(zhì)的情況下：
換入無形資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+相關(guān)稅費（換出方發(fā)生的全部相關(guān)稅費）+支付的補價（－收到的補價）－換入資產(chǎn)的進項稅額（換入資產(chǎn)為存貨時）＋換出資產(chǎn)的銷項稅額（換出資產(chǎn)為存貨時）
換出資產(chǎn)為存貨時，換出方應當按照存貨的賬面價值直接結(jié)轉(zhuǎn)成本，不確認收入。
4.通過債務重組取得
債權(quán)人以接受無形資產(chǎn)的公允價值入賬。
5.通過政府補助取得
應按公允價值確定其成本；公允價值不能可靠取得的，按名義金額1元計量。
6.土地使用權(quán)的處理
（1）企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應當按照取得時所支付的價款及相關(guān)稅費確認為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值不轉(zhuǎn)入在建工程成本，而仍作為無形資產(chǎn)進行核算。土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。
（2）下列情況土地使用權(quán)應包含在建筑物成本中：
①房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應當計入所建造的房屋建筑物成本。因為應完整確定房屋的造價，計算損益。
②企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價款應當在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配，單獨核算固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；難以合理分配的，應當全部作為固定資產(chǎn)處理。
（3）企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)用于賺取租金或資本增值時，應將其賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。
【例題5·計算及會計處理題】20×8年1月1日，A股份有限公司購入一塊土地的使用權(quán)，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付9000萬元，并在該土地上自行建造廠房等工程，領(lǐng)用工程物資l0000萬元，工資費用5000萬元，其他相關(guān)費用l0000萬元等。該工程已經(jīng)完工并達到預定可使用狀態(tài)。假定土地使用權(quán)的使用年限為50年，該廠房的使用年限為25年，兩者都沒有凈殘值，都采用直線法進行攤銷和計提折舊。為簡化核算，不考慮其他相關(guān)稅費。
【答案】本例中，A公司購入的土地使用權(quán)使用年限為50年，表明它屬于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，因此，應將該土地使用權(quán)和地上建筑物分別作為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進行核算，并分別攤銷和計提折舊。
A公司的賬務處理如下：
（1）支付轉(zhuǎn)讓價款
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 9000
貸：銀行存款 9000
（2）在土地上自行建造廠房
借：在建工程 25000
貸：工程物資 l0000
應付職工薪酬 5000
銀行存款 l0000
（3）廠房達到預定可使用狀態(tài)
借：固定資產(chǎn) 25000
貸：在建工程 25000
（4）每年分期攤銷土地使用權(quán)和對廠房計提折舊
借：管理費用 l80（9000/50）
制造費用 l000（25000/25）
貸：累計攤銷 l80
累計折舊 l000
7.企業(yè)合并中取得
同一控制下的吸收合并，按被合并企業(yè)無形資產(chǎn)的賬面價值確認為取得時的初始成本；
同一控制下的控股合并，合并方在合并日合編制合并報表時，應當按被合并方無形資產(chǎn)的賬面價值作為合并基礎。
非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得的無形資產(chǎn)應以其在購買日的公允價值計量。
【識記要點】
①商譽不具有可辨認性，不屬于無形資產(chǎn)。客戶關(guān)系、人力資源等，由于企業(yè)無法控制其帶來的未來經(jīng)濟利益，不符合無形資產(chǎn)的定義，不應將其確認為無形資產(chǎn)。
②土地使用權(quán)用于自行建造廠房等建筑物，土地使用權(quán)和建筑物應分別確認為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，分別進行攤銷和提取折舊。
③房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應當計入所建造的房屋建筑物成本。
④企業(yè)外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值，應當在土地和地上建筑物之間進行分配，無法分配應全部作為固定資產(chǎn)。