內(nèi)部審計是公司治理結(jié)構(gòu)的一個重要環(huán)節(jié)，美國聞名內(nèi)部審計專家勞倫斯。索耶（LawrenceSawyen）在《現(xiàn)代內(nèi)部審計實務》一書中對內(nèi)部審計下的定義是：“內(nèi)部審計是對組織中各類業(yè)務和控制進行獨立評價，以確定其是否遵循公認的原則和程序，是否符合規(guī)定的標準，是否有效和經(jīng)濟地使用資源，是否正在實現(xiàn)組織的目標”。從功能和目的來看，內(nèi)部審計是一個范圍性概念，并非由內(nèi)部審計人員來執(zhí)行才產(chǎn)生內(nèi)部審計，而是先有內(nèi)部審計后有內(nèi)部審計人員。所以，內(nèi)部審計師并不是當然的審計主體，組織外部的注冊會計師也可以達到內(nèi)部審計的目的，于是內(nèi)部審計外部化就成為實現(xiàn)內(nèi)審目標的另一種可供選擇的手段。
所謂內(nèi)部審計外部化即將內(nèi)部審計職能全部或部分地外包（Outsourcing）給會計師事務所或其他具備專業(yè)勝任能力的機構(gòu)來實施。內(nèi)部審計外部化只是審計主體的外部化，而不是內(nèi)部審計定義的變化。這種現(xiàn)象盡管在我國銀行還沒有出現(xiàn)，但關(guān)注這一問題，一方面可以使我們了解國外先進國家銀行內(nèi)部審計的發(fā)展方向，另一方面可以為我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展提供一些思路。
一、內(nèi)部審計外部化的利弊分析
銀行業(yè)務外部化是一種日益受到重視的經(jīng)營戰(zhàn)略，其理論基礎是銀行再造理論。銀行再造理論的根本思想是徹底擯棄大工業(yè)時代的全能組織模式，將非核心業(yè)務交由外部專業(yè)機構(gòu)來完成，重新塑造與當今時代信息化、全球化趨勢相適應的銀行組織模式。
對銀行內(nèi)部審計業(yè)務外部化問題，目前有些國家要求銀行必須配置有足夠能力檢查內(nèi)部控制健全性和有效性的內(nèi)審部門，但對內(nèi)審部門不太精通的某些審計項目則可以考慮外部化；有些國家的銀行內(nèi)審工作則答應全部外部化，僅安排一名高級資深人員作為內(nèi)審負責人，并安排一些本銀行的職員參與其工作。根據(jù)美國內(nèi)部審計協(xié)會的數(shù)據(jù)，目前美國實行內(nèi)部審計業(yè)務外部化的銀行比例為23，有意愿今后實行內(nèi)審外部化的銀行比例為31.在選擇內(nèi)部審計外部化的原因中，“節(jié)約審計成本”是主要動因（占60），其余動因依次是“提高內(nèi)部審計質(zhì)量”（占17），“更相信注冊會計師的能力”（占13），“替代不合格的內(nèi)部審計人員”（占10）。另有資料表明，四大會計公司承攬了美國一半以上的內(nèi)部審計業(yè)務，這表明外部審計機構(gòu)的信譽、執(zhí)業(yè)能力和規(guī)模也是銀行外包內(nèi)審業(yè)務時所看重的因素之一。
關(guān)于銀行內(nèi)部審計業(yè)務是否應該外包，理論界和實務界有兩種不同的觀點：贊成外包的人認為銀行內(nèi)審交由外部會計師事務所來操作，可以提供低成本和高質(zhì)量的內(nèi)部審計服務；反對的人則擔心這樣會影響內(nèi)部審計在公司治理結(jié)構(gòu)中的獨特作用。贊同和反對內(nèi)部審計業(yè)務外部化的理由集中在審計成本、專業(yè)勝任能力、審計時間、審計獨立性四個方面，我們將其分列于表1.
從表羅列的觀點來看，贊成內(nèi)審業(yè)務外部化一方最主要的理由是可用較低的成本獲得較高質(zhì)量的內(nèi)部審計服務；反對方最主要的理由是注冊會計師對銀行具體情況不熟悉，可能會影響審計質(zhì)量。由于內(nèi)部審計業(yè)務本身的價值就是不確定的，所以在內(nèi)部審計部門和外部審計機構(gòu)之間如何選擇，是一個復雜的過程，既要考慮成本效益比率，也要綜合考慮其他各項因素，除表1所列的諸因素外，還有例如審計人員對審計過程中獲悉的商業(yè)信息能否嚴格保密、審計人員接納企業(yè)文化的程度、審計人員作為企業(yè)治理層后備人才的培養(yǎng)等項因素。
從注冊會計師及事務所方面說，金融機構(gòu)內(nèi)部審計社會化是世界性的趨勢，銀行內(nèi)部審計不僅是一個專業(yè)問題，而且是一個很大的市場，隨著中國銀行業(yè)走向世界，這個市場會越來越大。目前，我國金融機構(gòu)有20多萬個，金融從業(yè)人員300萬人，有待審計的銀行資產(chǎn)達幾十萬億元，所以說金融機構(gòu)內(nèi)部審計具有廣闊的市場空間。面對來自國際知名會計公司的競爭，我國的注冊會計師應將資源向金融審計傾斜，作好充分的預備占領這個市場。
二、內(nèi)部審計外部化的質(zhì)量控制
內(nèi)部審計業(yè)務外部化在給銀行帶來諸多好處的同時，也帶來了風險。為加強對銀行監(jiān)管工作的指導力度，巴塞爾委員會于2001年8月發(fā)布了《銀行內(nèi)審及監(jiān)管*與內(nèi)外審的關(guān)系》，該文件參考了巴塞爾委員會1998年發(fā)布的《銀行內(nèi)控體系框架》和1999年發(fā)布的《增強銀行治理》的相關(guān)內(nèi)容，對銀行內(nèi)部審計作了具體的闡述，其中有關(guān)內(nèi)部審計外部化的內(nèi)容有：
（一）定義：將內(nèi)部審計工作交由外部審計人員承擔即為內(nèi)審外包（或譯作外部化）。
（二）注重事項：內(nèi)部審計外部化一方面可為銀行產(chǎn)生較大的收益，同時也會帶來一定風險，需要加以監(jiān)控。無論銀行的內(nèi)審工作是否外包，銀行董事會和治理層應對確保內(nèi)部控制體系、內(nèi)審工作的適當性和有效運行負最終責任。
（三）合同問題：銀行與外包機構(gòu)之間應當簽訂書面合同，確保外包機構(gòu)擁有必需的專業(yè)勝任能力，明確外包機構(gòu)的任務和責任。銀行高層治理者應考慮銀行的特點，分析內(nèi)審外包對銀行風險控制體系的影響，制定合同忽然中止時銀行應采取的應急措施。
所謂內(nèi)部審計外部化即將內(nèi)部審計職能全部或部分地外包（Outsourcing）給會計師事務所或其他具備專業(yè)勝任能力的機構(gòu)來實施。內(nèi)部審計外部化只是審計主體的外部化，而不是內(nèi)部審計定義的變化。這種現(xiàn)象盡管在我國銀行還沒有出現(xiàn)，但關(guān)注這一問題，一方面可以使我們了解國外先進國家銀行內(nèi)部審計的發(fā)展方向，另一方面可以為我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展提供一些思路。
一、內(nèi)部審計外部化的利弊分析
銀行業(yè)務外部化是一種日益受到重視的經(jīng)營戰(zhàn)略，其理論基礎是銀行再造理論。銀行再造理論的根本思想是徹底擯棄大工業(yè)時代的全能組織模式，將非核心業(yè)務交由外部專業(yè)機構(gòu)來完成，重新塑造與當今時代信息化、全球化趨勢相適應的銀行組織模式。
對銀行內(nèi)部審計業(yè)務外部化問題，目前有些國家要求銀行必須配置有足夠能力檢查內(nèi)部控制健全性和有效性的內(nèi)審部門，但對內(nèi)審部門不太精通的某些審計項目則可以考慮外部化；有些國家的銀行內(nèi)審工作則答應全部外部化，僅安排一名高級資深人員作為內(nèi)審負責人，并安排一些本銀行的職員參與其工作。根據(jù)美國內(nèi)部審計協(xié)會的數(shù)據(jù)，目前美國實行內(nèi)部審計業(yè)務外部化的銀行比例為23，有意愿今后實行內(nèi)審外部化的銀行比例為31.在選擇內(nèi)部審計外部化的原因中，“節(jié)約審計成本”是主要動因（占60），其余動因依次是“提高內(nèi)部審計質(zhì)量”（占17），“更相信注冊會計師的能力”（占13），“替代不合格的內(nèi)部審計人員”（占10）。另有資料表明，四大會計公司承攬了美國一半以上的內(nèi)部審計業(yè)務，這表明外部審計機構(gòu)的信譽、執(zhí)業(yè)能力和規(guī)模也是銀行外包內(nèi)審業(yè)務時所看重的因素之一。
關(guān)于銀行內(nèi)部審計業(yè)務是否應該外包，理論界和實務界有兩種不同的觀點：贊成外包的人認為銀行內(nèi)審交由外部會計師事務所來操作，可以提供低成本和高質(zhì)量的內(nèi)部審計服務；反對的人則擔心這樣會影響內(nèi)部審計在公司治理結(jié)構(gòu)中的獨特作用。贊同和反對內(nèi)部審計業(yè)務外部化的理由集中在審計成本、專業(yè)勝任能力、審計時間、審計獨立性四個方面，我們將其分列于表1.
從表羅列的觀點來看，贊成內(nèi)審業(yè)務外部化一方最主要的理由是可用較低的成本獲得較高質(zhì)量的內(nèi)部審計服務；反對方最主要的理由是注冊會計師對銀行具體情況不熟悉，可能會影響審計質(zhì)量。由于內(nèi)部審計業(yè)務本身的價值就是不確定的，所以在內(nèi)部審計部門和外部審計機構(gòu)之間如何選擇，是一個復雜的過程，既要考慮成本效益比率，也要綜合考慮其他各項因素，除表1所列的諸因素外，還有例如審計人員對審計過程中獲悉的商業(yè)信息能否嚴格保密、審計人員接納企業(yè)文化的程度、審計人員作為企業(yè)治理層后備人才的培養(yǎng)等項因素。
從注冊會計師及事務所方面說，金融機構(gòu)內(nèi)部審計社會化是世界性的趨勢，銀行內(nèi)部審計不僅是一個專業(yè)問題，而且是一個很大的市場，隨著中國銀行業(yè)走向世界，這個市場會越來越大。目前，我國金融機構(gòu)有20多萬個，金融從業(yè)人員300萬人，有待審計的銀行資產(chǎn)達幾十萬億元，所以說金融機構(gòu)內(nèi)部審計具有廣闊的市場空間。面對來自國際知名會計公司的競爭，我國的注冊會計師應將資源向金融審計傾斜，作好充分的預備占領這個市場。
二、內(nèi)部審計外部化的質(zhì)量控制
內(nèi)部審計業(yè)務外部化在給銀行帶來諸多好處的同時，也帶來了風險。為加強對銀行監(jiān)管工作的指導力度，巴塞爾委員會于2001年8月發(fā)布了《銀行內(nèi)審及監(jiān)管*與內(nèi)外審的關(guān)系》，該文件參考了巴塞爾委員會1998年發(fā)布的《銀行內(nèi)控體系框架》和1999年發(fā)布的《增強銀行治理》的相關(guān)內(nèi)容，對銀行內(nèi)部審計作了具體的闡述，其中有關(guān)內(nèi)部審計外部化的內(nèi)容有：
（一）定義：將內(nèi)部審計工作交由外部審計人員承擔即為內(nèi)審外包（或譯作外部化）。
（二）注重事項：內(nèi)部審計外部化一方面可為銀行產(chǎn)生較大的收益，同時也會帶來一定風險，需要加以監(jiān)控。無論銀行的內(nèi)審工作是否外包，銀行董事會和治理層應對確保內(nèi)部控制體系、內(nèi)審工作的適當性和有效運行負最終責任。
（三）合同問題：銀行與外包機構(gòu)之間應當簽訂書面合同，確保外包機構(gòu)擁有必需的專業(yè)勝任能力，明確外包機構(gòu)的任務和責任。銀行高層治理者應考慮銀行的特點，分析內(nèi)審外包對銀行風險控制體系的影響，制定合同忽然中止時銀行應采取的應急措施。