一、前言
盡管1998年“偷太白”、“紅光實業(yè)”、“瓊民源”等一系列上幣公司會計信息嚴重虛假現(xiàn)象的出現(xiàn)，給尚未成熟的中國證券市場蒙上了一層陰影，但是，隨著中國證券監(jiān)督機構(gòu)對涉案公司依法處罰力度的加大，屢受打擊的投資者對1999年的證券市場重新又恢復了信心。孰料，一波未平，一波又起，“東方鍋爐”事件如巨石投水，使中國證券市場又掀起軒然大波。這對投資者們而言，無疑又是當頭一棒。人們不禁要問：上市公司財務(wù)信息怎么了？作為編制、驗證這些會計信息的公司管理部門、中介機構(gòu)是否發(fā)揮了應(yīng)有的作用？還有，作為公司日常經(jīng)營決策層的管理*，法律對他們的約束力又有多大呢？筆者從回顧“東方鍋爐”的上市經(jīng)過入手，對“東鍋”事件進行剖析，希望能引起讀者對上市公司會計問題的思考和警戒。
二、“東方鍋爐”歷史回顧
東方鍋爐（集團）股份有限公司是1988年經(jīng)自貢市人民政府批準，由東方鍋爐廠以部分生產(chǎn)經(jīng)營性賬面凈資產(chǎn)折為國家股，獨立發(fā)起成立的股份制試點企業(yè)。經(jīng)中國人民銀行自貢市分行批準，東方鍋爐（集團）股份有限公司于1988年8月18日和1989年3月2日分別向社會公眾發(fā)行3000萬元和2400萬元社會個人股，兩次共募集資金計5400萬元。在經(jīng)過一系列的規(guī)范化改制運作后，于1993年10月4日，經(jīng)國家體改委批準，成為繼續(xù)向社會公開發(fā)行股票的股份制試點企業(yè)。該年，公司以評估凈資產(chǎn)增值2750.72萬元和公司成立至1991年12月31日止所形成的累計1442.75萬元利潤，以國家股名義投入該企業(yè)，由此形成總股本21127.12萬元的大型企業(yè)。
1996年12月27日，屬于歷史遺留問題股份制企業(yè)的東方鍋爐（集團）股份有限公司在上海證券交易所正式掛牌上市，股票簡稱“東方鍋爐”，交易代碼600786，發(fā)行量為5400萬股。
三、“東方鍋爐”事件揭露
1999年1月16日，“東方鍋爐”董事會在（上海證券報》上刊登公告稱，公司上市過程中涉嫌違反相關(guān)法律、法規(guī)，正在接受有關(guān)部門調(diào)查。幾日之后，有關(guān)媒體就刊載了如下消息：“審計署的一份調(diào)查顯示，中國東方電氣集團所屬的東方鍋爐（集團）股份有限公司，采用‘包裝上市’的辦法，連續(xù)多年編制虛假財務(wù)報告，虛增凈利潤1.23億元，上市后又將應(yīng)列作1996年度的銷售收入176億元，銷售利潤3800萬元，轉(zhuǎn)列到1997年度，而將應(yīng)列作1997年度的銷售收入226億元，銷售利潤4700萬元轉(zhuǎn)列到1998年，創(chuàng)造連續(xù)3年穩(wěn)定盈利，凈資產(chǎn)利潤率增長平衡的假象?！?BR> 當投資者們正等待證券監(jiān)管部門對此事做出處罰之時，3月份，“東方鍋爐”又先后兩次在《上海證券報》刊登公告，稱“本公司前任董事長江仲生，現(xiàn)任董事長何允民，董事馬一中、程兆峰，因涉嫌經(jīng)濟犯罪，已被司法機關(guān)依法逮捕?！蓖顿Y者們不禁納悶：“東方鍋爐”到底出了什么事？4月14日，“東鍋”事件終于真相大白，法院開庭審理了江仲生、何克民、馬一中、程兆峰等4人在“東方鍋爐”股票上市前，私自領(lǐng)取社會公眾股進行場外交易以非法牟取暴利、將某證券公司返還廣告費款200萬元私分等違法事實。至于法定審理的結(jié)果，尚未公布。
可見，“東鍋”事件主要存在兩方面的違法行為，其一是公司采取非法手段包裝上市；其二是一部分董事私自將公司股票進行場外交易牟取暴利以及私吞公司財產(chǎn)。以下，筆者就這兩方面逐一進行分析。
四、對“利潤截期”問題的分析
在公司上市前和上市后對公司利潤進行包裝，是“東方鍋爐”違法行為的第一個方面。
“東方鍋爐”在上市之前，就通過調(diào)整財務(wù)報表而虛增凈利潤1.23億元，上市后，又在“利潤截期”問題上大做手腳，將1996年度的銷售收入1.76億元和銷售利潤3800萬元，調(diào)整至1997年度。1997年度又以同樣的方法，將該年度的銷售收入2.26億元和銷售利潤4700萬元轉(zhuǎn)移到1998年，從而創(chuàng)造連續(xù)3年穩(wěn)定盈利，凈資產(chǎn)利潤率增長平衡的假象。毫無疑問，這是一種嚴重的利潤包裝行為?？墒牵覀儾唤獑?，作為“東方鍋爐”管理部門何以敢如此妄為呢？而作為對上市公司進行審計的注冊會計師，為何對如此嚴重的違法行為卻視而不見呢？
首先，從會計責任來看，銷售收入的確認與利潤的核算是有一定原則的。根據(jù)財政部頒布的《企業(yè)會計準向——收入》的規(guī)定，銷售商品的收入，應(yīng)在下列條件均能滿足時予以確認：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已出售的商品實施控制權(quán)；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。
與此同時，財政部還在上述準則的基礎(chǔ)上，頒布了有關(guān)確認銷售收入的指南，進一步明確了對銷售收入的確認，不能簡單地滿足形式上要求，而應(yīng)注重交易的實質(zhì)。只有同時滿足上述的所有條件，銷售才能據(jù)以確認。因此，會計準則的頒布，使企業(yè)要進行銷售收入的人為調(diào)節(jié)，就有一定難度。但是，在這樣的條件下，東方鍋爐仍然操縱銷售收入的調(diào)節(jié)，其動機就值得研究。
我們推測，東方鍋爐的管理*之所以敢如此調(diào)節(jié)利潤，其根源就在于輕視應(yīng)有的會計責任。按照他們的想法：只要銷售收入是確實存在的，盡管在時間上有所出入，也不能算違法行為。因此，他們不僅調(diào)節(jié)了1996、1997年的銷售收入與利潤，還調(diào)節(jié)了1998年的銷售收入與利潤，而且所調(diào)節(jié)的金額之大，令人咋舌。
事實上，“東方鍋爐” 直到事發(fā)之后，管理*對這種調(diào)節(jié)行為的會計責任仍未有所認識。而國際上在確認會計責任時，將銷售收入與利潤的調(diào)節(jié)視作為嚴重的會計違法行為，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，嚴懲不貸。例如：以生產(chǎn)“芭比娃娃”著稱的美國馬蒂爾玩具制造公司于1971年調(diào)節(jié)了銷售收入與利潤，將本應(yīng)在1972年實現(xiàn)的1500萬美元的銷售收入及800萬美元的利潤，調(diào)入1971年的會計年度，欺騙了該公司的投資者。事發(fā)后，該公司的董事長兼總經(jīng)理羅絲被美國聯(lián)邦法院判決個人罰款57000美元，并必須無償提供2500個小時的公益服務(wù)。后，該董事長羅絲被董事會逐出玩具公司。如果我國的會計監(jiān)管部門也將銷售收入與利潤的調(diào)節(jié)機作為一項嚴重的會計違法行為的話，東方鍋爐公司的管理*就可能不會如此的肆無忌憚了。
其次，從審計責任來看，根據(jù)審計準則，注冊會計師在進行審計時需要確定一般審計目標，而一般審計目標包括7項內(nèi)容，即總體合理性、真實性、完整性、所有權(quán)、估價、截止和機械準確性。其中“截止”一項在我們上述“利潤截期”問題分析中已經(jīng)涉及。“截止”又稱截期，英文表達為Coutoff，即注冊會計師在對被審計對象進行審查時，要確定接近資產(chǎn)負債表日的交易是否已計入適當?shù)钠陂g。尤其對于銷售收入、應(yīng)收賬款、銷售折讓及退還等科目，注冊會計師更應(yīng)關(guān)注其截期正確與否。根據(jù)我國的審計準則，注冊會計師只要遵循了問題中的重大錯誤的。比如，對于“主營業(yè)務(wù)收入”這一項目截期正確與否的審查，不管“東方鍋爐”在會計記賬時是以貨物發(fā)出作為確認收入的標準，還是以發(fā)票的開出為標準，只要通過抽樣、檢查、函證、分析性復核等方法，注冊會計師完全可以獲取有效的審計證據(jù)。
退一步說，假設(shè)注冊會計師在審計中確實遵循了獨立審計準則，但由于企業(yè)的故意隱瞞或精心偽造而致使注冊會計師不能發(fā)現(xiàn)其中的重大錯報和漏報的話，那么還是有兩個方面問題值得總結(jié)，要么是現(xiàn)有的獨立審計準則存在先天不足，無法發(fā)現(xiàn)重大錯報、漏報，要么是審計報告使用者對注冊會計師作用期望過高，對其抱有超越其能力的奢望。這些問題都是值得會計界進一步研究與總結(jié)的課題。
五、對公司董事擅自出售公司股票牟取暴利一事的分析
“東方鍋爐”部分董事私自將公司股票領(lǐng)出進行場外交易，牟取暴利后私分以及私吞公司財產(chǎn)的行為，是“東鍋”事件的第二個需要剖析的方面。
據(jù)司法機關(guān)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在“東方鍋爐”5400萬股社會公眾股尚未上市之前，即1996年11月，當時的“東方鍋爐”董事長江仲生和董事何允明、馬一中、程兆峰等4人背著公司其他領(lǐng)導，共謀后由程兆峰從董事會秘書處領(lǐng)出東方鍋爐社會公眾股30萬股（在未付認購股本金每股2.2元的情況下），并按照事先與北京某公司的約定在成才蜀都大廈一客房以每股7元的價格轉(zhuǎn)賣，獲得現(xiàn)金210萬元。同月，程兆峰兩次領(lǐng)出50萬股股票，同何允明一起再次在蜀都大廈以每股 8.8元賣給對方，獲得440萬元。四人均分了650萬元中的340萬元，分別以個人名字和家屬名家存入銀行，或用于購買國債、償還個人債務(wù)等。
······
1996年12月，上述4人在到上海參加“東方鍋爐上市掛牌儀式”期間，共同商議后以東方鍋爐財務(wù)收據(jù)收取某證券公司返還廣告費款200萬元現(xiàn)金平均私分，以各自親屬名字存入上海市合作銀行武昌支行，存單歸個人所有。同月，在“東方鍋爐”股票托管期間，廠務(wù)領(lǐng)導會議決定東方鍋爐每位董事可獲得2萬股社會公眾股的處置權(quán)，并要繳納股本認購金。會后，4人又私自決定將何允明管理的“東方鍋爐”股票每人再多分8萬股統(tǒng)一辦好手續(xù)后交由個人處理。據(jù)查，4人已將私分的8萬股股票以不同的價格在不同的證券公司賣出，江仲生獲73萬元，何允明獲92萬元，馬列一中獲73萬元，程兆峰獲69萬元。（參考1999年4月 14日《中國證券報》）
“東方鍋爐”1996年12月27日掛牌上市的社會公眾股為5400萬股，這是由于“東方鍋爐”作為股份制試點企業(yè)而于1988年和1989年分兩次募集的。但由于當時并沒有證券交易二級市場，于是便有了成都紅廟的非正視交易市場，俗稱“一級半市場”。正是看到了在這個一級半市場上許多投機家發(fā)了大財，使何允明等4人產(chǎn)生了心理不平衡。這時，他們想到了自己手中的權(quán)利。作為公司的董事長和董事，他們可以從公司領(lǐng)出股票，然后在未付股本認購金的情況下，先拿去一級半幣場進行交易，在年取暴利之后再還股本認購金歸還公司。以1996年11月程兆峰領(lǐng)出的50萬股股票為例，認購股本金為2.2元，而交易成交價為8.8元、4人從中牟利為330萬元，他們不需支付一分錢便可輕而易舉地取得如此豐厚的利潤。而“東方鍋爐”的投資者們對此卻一無所知。他們根本不知道自己的權(quán)利已經(jīng)被某些人濫用并以此而發(fā)了橫財。這時于投資者而言是極不公平的。對此，我們覺得在上市公司運行機制止以及注冊會計師審計方面，有值得總結(jié)的方面：
1、在上述事件中，公司管理人員在私分內(nèi)部職工股、侵吞200萬元廣告費的過程中，可以不受約束地為所欲為，不得不使我們對現(xiàn)行上市公司的管理機制引起思考。盡管為了強化控外，國家規(guī)定了上市公司內(nèi)部必須設(shè)置監(jiān)事會機構(gòu)，以防止公司的管理部門超越權(quán)限，為個人謀取私利。但在實際運行過程中，這一職能部門形同虛設(shè)，以致近重慶百貨大樓股件公司（600729）在公布1998年財務(wù)報表時，沒有公布作為在報重要內(nèi)容之一的監(jiān)事會報告，引起社會公眾的極大反響。在解釋這一事件時，公司董事會秘書稱：在1999年4月5日召開董事會會議時。監(jiān)事會主席缺席。實際上，該公司監(jiān)事會成員共有5人，其中監(jiān)事會主席系重慶了商業(yè)局局長，自1999年10月以后、 從未列席過董事會，現(xiàn)已退休。兩副主席也已調(diào)離公司，另一位監(jiān)事聲稱自己是公務(wù)員，早已寫了辭職報告。因此所謂的監(jiān)事會實質(zhì)上是沒有召集人的一個殘缺機構(gòu)（詳見1999年4月15日《中國證券報》。可見，由于我國目前正處在轉(zhuǎn)型時期，上市公司缺乏完善的公司治理結(jié)構(gòu)（Corporate governance），使得我國上市公司存在著大量的內(nèi)部人控制現(xiàn)象（Insider’ control），公司的經(jīng)營決策大權(quán)均掌握在公司總經(jīng)理與有關(guān)主管人員手中。在這樣的記況下，一些公司的管理部門就有了營私舞弊的機會。“東鍋”事件給了我們一個覺重的教訓。
2、在對上充公司審計過程中，我國注冊會計師更多地是關(guān)注財務(wù)報表的公允表達，而較少關(guān)注上市公司的舞弊現(xiàn)象。那么，這樣的做法是否達到社會對注冊會計師的要求呢？“東方鍋爐”作為一個典型案例，生動說明了財務(wù)報表的“公允表達”與公司內(nèi)部的管理舞弊二者并不矛盾。從“東鍋”公司的財務(wù)報表來看，形式上已經(jīng)滿足了會計準則的要求，沒有違反有關(guān)的會計法規(guī)，公司管理*只是在報表之外，炒作職工內(nèi)部股時進行了營私舞弊。因此，如果從專業(yè)角度據(jù)此指責注冊會計師，似乎對注冊會計師期望過高。但是，對并非專業(yè)人士的社會公眾來說，經(jīng)過注冊會計師審核過的公司仍存在巨額欺詐，要說注冊會計師沒有責任，他們似乎是難以接受的。因此，如何處理財務(wù)報表公允表達與查找公司管理*舞弊一直是國際審計界中的一個難題。例如，美國除了在1988年頒布的第53、54號審計準則說明中，對注冊會計師揭露與報告企業(yè)舞弊及非法行為的責任作出了明確的規(guī)定外，又在1997 年頒布的第82號審計準則說明中，再強調(diào)了注冊會計師應(yīng)對企業(yè)存在的舞弊和差錯的可能性保持應(yīng)有的專業(yè)關(guān)注。如注冊會計師在對上市公司進行審計時，必須詢問公司管理部門在防止舞弊的問題上采取了什么樣的措施，這些措施實施的效果如何？有否發(fā)現(xiàn)過舞弊？對已發(fā)現(xiàn)的舞弊采取了什么樣的行動。通過這些程序，可以形成對管理*舞弊的威懾力，從而在一定程度上減少舞弊的發(fā)生。但在我國獨立審計準則中，雖然也包含了注冊會計師對企業(yè)舞弊予以關(guān)注的具體準則，但從目前來看，絕大多數(shù)注冊會計師僅僅關(guān)注財務(wù)報表的公允表達，而不太關(guān)注上市公司的舞弊現(xiàn)象，這不能不說是一個值得關(guān)注的問題。從“東鍋”事件看，除了要進一步要求注冊會計師在審核上市公司財務(wù)報表時應(yīng)注意公允表達的目標外，同時還要強調(diào)注冊會計師對公司舞弊現(xiàn)象的關(guān)注。實際上，當公司舞弊現(xiàn)象比較嚴重時，后者的意義要大于前者。
盡管1998年“偷太白”、“紅光實業(yè)”、“瓊民源”等一系列上幣公司會計信息嚴重虛假現(xiàn)象的出現(xiàn)，給尚未成熟的中國證券市場蒙上了一層陰影，但是，隨著中國證券監(jiān)督機構(gòu)對涉案公司依法處罰力度的加大，屢受打擊的投資者對1999年的證券市場重新又恢復了信心。孰料，一波未平，一波又起，“東方鍋爐”事件如巨石投水，使中國證券市場又掀起軒然大波。這對投資者們而言，無疑又是當頭一棒。人們不禁要問：上市公司財務(wù)信息怎么了？作為編制、驗證這些會計信息的公司管理部門、中介機構(gòu)是否發(fā)揮了應(yīng)有的作用？還有，作為公司日常經(jīng)營決策層的管理*，法律對他們的約束力又有多大呢？筆者從回顧“東方鍋爐”的上市經(jīng)過入手，對“東鍋”事件進行剖析，希望能引起讀者對上市公司會計問題的思考和警戒。
二、“東方鍋爐”歷史回顧
東方鍋爐（集團）股份有限公司是1988年經(jīng)自貢市人民政府批準，由東方鍋爐廠以部分生產(chǎn)經(jīng)營性賬面凈資產(chǎn)折為國家股，獨立發(fā)起成立的股份制試點企業(yè)。經(jīng)中國人民銀行自貢市分行批準，東方鍋爐（集團）股份有限公司于1988年8月18日和1989年3月2日分別向社會公眾發(fā)行3000萬元和2400萬元社會個人股，兩次共募集資金計5400萬元。在經(jīng)過一系列的規(guī)范化改制運作后，于1993年10月4日，經(jīng)國家體改委批準，成為繼續(xù)向社會公開發(fā)行股票的股份制試點企業(yè)。該年，公司以評估凈資產(chǎn)增值2750.72萬元和公司成立至1991年12月31日止所形成的累計1442.75萬元利潤，以國家股名義投入該企業(yè)，由此形成總股本21127.12萬元的大型企業(yè)。
1996年12月27日，屬于歷史遺留問題股份制企業(yè)的東方鍋爐（集團）股份有限公司在上海證券交易所正式掛牌上市，股票簡稱“東方鍋爐”，交易代碼600786，發(fā)行量為5400萬股。
三、“東方鍋爐”事件揭露
1999年1月16日，“東方鍋爐”董事會在（上海證券報》上刊登公告稱，公司上市過程中涉嫌違反相關(guān)法律、法規(guī)，正在接受有關(guān)部門調(diào)查。幾日之后，有關(guān)媒體就刊載了如下消息：“審計署的一份調(diào)查顯示，中國東方電氣集團所屬的東方鍋爐（集團）股份有限公司，采用‘包裝上市’的辦法，連續(xù)多年編制虛假財務(wù)報告，虛增凈利潤1.23億元，上市后又將應(yīng)列作1996年度的銷售收入176億元，銷售利潤3800萬元，轉(zhuǎn)列到1997年度，而將應(yīng)列作1997年度的銷售收入226億元，銷售利潤4700萬元轉(zhuǎn)列到1998年，創(chuàng)造連續(xù)3年穩(wěn)定盈利，凈資產(chǎn)利潤率增長平衡的假象?！?BR> 當投資者們正等待證券監(jiān)管部門對此事做出處罰之時，3月份，“東方鍋爐”又先后兩次在《上海證券報》刊登公告，稱“本公司前任董事長江仲生，現(xiàn)任董事長何允民，董事馬一中、程兆峰，因涉嫌經(jīng)濟犯罪，已被司法機關(guān)依法逮捕?！蓖顿Y者們不禁納悶：“東方鍋爐”到底出了什么事？4月14日，“東鍋”事件終于真相大白，法院開庭審理了江仲生、何克民、馬一中、程兆峰等4人在“東方鍋爐”股票上市前，私自領(lǐng)取社會公眾股進行場外交易以非法牟取暴利、將某證券公司返還廣告費款200萬元私分等違法事實。至于法定審理的結(jié)果，尚未公布。
可見，“東鍋”事件主要存在兩方面的違法行為，其一是公司采取非法手段包裝上市；其二是一部分董事私自將公司股票進行場外交易牟取暴利以及私吞公司財產(chǎn)。以下，筆者就這兩方面逐一進行分析。
四、對“利潤截期”問題的分析
在公司上市前和上市后對公司利潤進行包裝，是“東方鍋爐”違法行為的第一個方面。
“東方鍋爐”在上市之前，就通過調(diào)整財務(wù)報表而虛增凈利潤1.23億元，上市后，又在“利潤截期”問題上大做手腳，將1996年度的銷售收入1.76億元和銷售利潤3800萬元，調(diào)整至1997年度。1997年度又以同樣的方法，將該年度的銷售收入2.26億元和銷售利潤4700萬元轉(zhuǎn)移到1998年，從而創(chuàng)造連續(xù)3年穩(wěn)定盈利，凈資產(chǎn)利潤率增長平衡的假象。毫無疑問，這是一種嚴重的利潤包裝行為?？墒牵覀儾唤獑?，作為“東方鍋爐”管理部門何以敢如此妄為呢？而作為對上市公司進行審計的注冊會計師，為何對如此嚴重的違法行為卻視而不見呢？
首先，從會計責任來看，銷售收入的確認與利潤的核算是有一定原則的。根據(jù)財政部頒布的《企業(yè)會計準向——收入》的規(guī)定，銷售商品的收入，應(yīng)在下列條件均能滿足時予以確認：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已出售的商品實施控制權(quán)；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。
與此同時，財政部還在上述準則的基礎(chǔ)上，頒布了有關(guān)確認銷售收入的指南，進一步明確了對銷售收入的確認，不能簡單地滿足形式上要求，而應(yīng)注重交易的實質(zhì)。只有同時滿足上述的所有條件，銷售才能據(jù)以確認。因此，會計準則的頒布，使企業(yè)要進行銷售收入的人為調(diào)節(jié)，就有一定難度。但是，在這樣的條件下，東方鍋爐仍然操縱銷售收入的調(diào)節(jié)，其動機就值得研究。
我們推測，東方鍋爐的管理*之所以敢如此調(diào)節(jié)利潤，其根源就在于輕視應(yīng)有的會計責任。按照他們的想法：只要銷售收入是確實存在的，盡管在時間上有所出入，也不能算違法行為。因此，他們不僅調(diào)節(jié)了1996、1997年的銷售收入與利潤，還調(diào)節(jié)了1998年的銷售收入與利潤，而且所調(diào)節(jié)的金額之大，令人咋舌。
事實上，“東方鍋爐” 直到事發(fā)之后，管理*對這種調(diào)節(jié)行為的會計責任仍未有所認識。而國際上在確認會計責任時，將銷售收入與利潤的調(diào)節(jié)視作為嚴重的會計違法行為，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，嚴懲不貸。例如：以生產(chǎn)“芭比娃娃”著稱的美國馬蒂爾玩具制造公司于1971年調(diào)節(jié)了銷售收入與利潤，將本應(yīng)在1972年實現(xiàn)的1500萬美元的銷售收入及800萬美元的利潤，調(diào)入1971年的會計年度，欺騙了該公司的投資者。事發(fā)后，該公司的董事長兼總經(jīng)理羅絲被美國聯(lián)邦法院判決個人罰款57000美元，并必須無償提供2500個小時的公益服務(wù)。后，該董事長羅絲被董事會逐出玩具公司。如果我國的會計監(jiān)管部門也將銷售收入與利潤的調(diào)節(jié)機作為一項嚴重的會計違法行為的話，東方鍋爐公司的管理*就可能不會如此的肆無忌憚了。
其次，從審計責任來看，根據(jù)審計準則，注冊會計師在進行審計時需要確定一般審計目標，而一般審計目標包括7項內(nèi)容，即總體合理性、真實性、完整性、所有權(quán)、估價、截止和機械準確性。其中“截止”一項在我們上述“利潤截期”問題分析中已經(jīng)涉及。“截止”又稱截期，英文表達為Coutoff，即注冊會計師在對被審計對象進行審查時，要確定接近資產(chǎn)負債表日的交易是否已計入適當?shù)钠陂g。尤其對于銷售收入、應(yīng)收賬款、銷售折讓及退還等科目，注冊會計師更應(yīng)關(guān)注其截期正確與否。根據(jù)我國的審計準則，注冊會計師只要遵循了問題中的重大錯誤的。比如，對于“主營業(yè)務(wù)收入”這一項目截期正確與否的審查，不管“東方鍋爐”在會計記賬時是以貨物發(fā)出作為確認收入的標準，還是以發(fā)票的開出為標準，只要通過抽樣、檢查、函證、分析性復核等方法，注冊會計師完全可以獲取有效的審計證據(jù)。
退一步說，假設(shè)注冊會計師在審計中確實遵循了獨立審計準則，但由于企業(yè)的故意隱瞞或精心偽造而致使注冊會計師不能發(fā)現(xiàn)其中的重大錯報和漏報的話，那么還是有兩個方面問題值得總結(jié)，要么是現(xiàn)有的獨立審計準則存在先天不足，無法發(fā)現(xiàn)重大錯報、漏報，要么是審計報告使用者對注冊會計師作用期望過高，對其抱有超越其能力的奢望。這些問題都是值得會計界進一步研究與總結(jié)的課題。
五、對公司董事擅自出售公司股票牟取暴利一事的分析
“東方鍋爐”部分董事私自將公司股票領(lǐng)出進行場外交易，牟取暴利后私分以及私吞公司財產(chǎn)的行為，是“東鍋”事件的第二個需要剖析的方面。
據(jù)司法機關(guān)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在“東方鍋爐”5400萬股社會公眾股尚未上市之前，即1996年11月，當時的“東方鍋爐”董事長江仲生和董事何允明、馬一中、程兆峰等4人背著公司其他領(lǐng)導，共謀后由程兆峰從董事會秘書處領(lǐng)出東方鍋爐社會公眾股30萬股（在未付認購股本金每股2.2元的情況下），并按照事先與北京某公司的約定在成才蜀都大廈一客房以每股7元的價格轉(zhuǎn)賣，獲得現(xiàn)金210萬元。同月，程兆峰兩次領(lǐng)出50萬股股票，同何允明一起再次在蜀都大廈以每股 8.8元賣給對方，獲得440萬元。四人均分了650萬元中的340萬元，分別以個人名字和家屬名家存入銀行，或用于購買國債、償還個人債務(wù)等。
······
1996年12月，上述4人在到上海參加“東方鍋爐上市掛牌儀式”期間，共同商議后以東方鍋爐財務(wù)收據(jù)收取某證券公司返還廣告費款200萬元現(xiàn)金平均私分，以各自親屬名字存入上海市合作銀行武昌支行，存單歸個人所有。同月，在“東方鍋爐”股票托管期間，廠務(wù)領(lǐng)導會議決定東方鍋爐每位董事可獲得2萬股社會公眾股的處置權(quán)，并要繳納股本認購金。會后，4人又私自決定將何允明管理的“東方鍋爐”股票每人再多分8萬股統(tǒng)一辦好手續(xù)后交由個人處理。據(jù)查，4人已將私分的8萬股股票以不同的價格在不同的證券公司賣出，江仲生獲73萬元，何允明獲92萬元，馬列一中獲73萬元，程兆峰獲69萬元。（參考1999年4月 14日《中國證券報》）
“東方鍋爐”1996年12月27日掛牌上市的社會公眾股為5400萬股，這是由于“東方鍋爐”作為股份制試點企業(yè)而于1988年和1989年分兩次募集的。但由于當時并沒有證券交易二級市場，于是便有了成都紅廟的非正視交易市場，俗稱“一級半市場”。正是看到了在這個一級半市場上許多投機家發(fā)了大財，使何允明等4人產(chǎn)生了心理不平衡。這時，他們想到了自己手中的權(quán)利。作為公司的董事長和董事，他們可以從公司領(lǐng)出股票，然后在未付股本認購金的情況下，先拿去一級半幣場進行交易，在年取暴利之后再還股本認購金歸還公司。以1996年11月程兆峰領(lǐng)出的50萬股股票為例，認購股本金為2.2元，而交易成交價為8.8元、4人從中牟利為330萬元，他們不需支付一分錢便可輕而易舉地取得如此豐厚的利潤。而“東方鍋爐”的投資者們對此卻一無所知。他們根本不知道自己的權(quán)利已經(jīng)被某些人濫用并以此而發(fā)了橫財。這時于投資者而言是極不公平的。對此，我們覺得在上市公司運行機制止以及注冊會計師審計方面，有值得總結(jié)的方面：
1、在上述事件中，公司管理人員在私分內(nèi)部職工股、侵吞200萬元廣告費的過程中，可以不受約束地為所欲為，不得不使我們對現(xiàn)行上市公司的管理機制引起思考。盡管為了強化控外，國家規(guī)定了上市公司內(nèi)部必須設(shè)置監(jiān)事會機構(gòu)，以防止公司的管理部門超越權(quán)限，為個人謀取私利。但在實際運行過程中，這一職能部門形同虛設(shè)，以致近重慶百貨大樓股件公司（600729）在公布1998年財務(wù)報表時，沒有公布作為在報重要內(nèi)容之一的監(jiān)事會報告，引起社會公眾的極大反響。在解釋這一事件時，公司董事會秘書稱：在1999年4月5日召開董事會會議時。監(jiān)事會主席缺席。實際上，該公司監(jiān)事會成員共有5人，其中監(jiān)事會主席系重慶了商業(yè)局局長，自1999年10月以后、 從未列席過董事會，現(xiàn)已退休。兩副主席也已調(diào)離公司，另一位監(jiān)事聲稱自己是公務(wù)員，早已寫了辭職報告。因此所謂的監(jiān)事會實質(zhì)上是沒有召集人的一個殘缺機構(gòu)（詳見1999年4月15日《中國證券報》。可見，由于我國目前正處在轉(zhuǎn)型時期，上市公司缺乏完善的公司治理結(jié)構(gòu)（Corporate governance），使得我國上市公司存在著大量的內(nèi)部人控制現(xiàn)象（Insider’ control），公司的經(jīng)營決策大權(quán)均掌握在公司總經(jīng)理與有關(guān)主管人員手中。在這樣的記況下，一些公司的管理部門就有了營私舞弊的機會。“東鍋”事件給了我們一個覺重的教訓。
2、在對上充公司審計過程中，我國注冊會計師更多地是關(guān)注財務(wù)報表的公允表達，而較少關(guān)注上市公司的舞弊現(xiàn)象。那么，這樣的做法是否達到社會對注冊會計師的要求呢？“東方鍋爐”作為一個典型案例，生動說明了財務(wù)報表的“公允表達”與公司內(nèi)部的管理舞弊二者并不矛盾。從“東鍋”公司的財務(wù)報表來看，形式上已經(jīng)滿足了會計準則的要求，沒有違反有關(guān)的會計法規(guī)，公司管理*只是在報表之外，炒作職工內(nèi)部股時進行了營私舞弊。因此，如果從專業(yè)角度據(jù)此指責注冊會計師，似乎對注冊會計師期望過高。但是，對并非專業(yè)人士的社會公眾來說，經(jīng)過注冊會計師審核過的公司仍存在巨額欺詐，要說注冊會計師沒有責任，他們似乎是難以接受的。因此，如何處理財務(wù)報表公允表達與查找公司管理*舞弊一直是國際審計界中的一個難題。例如，美國除了在1988年頒布的第53、54號審計準則說明中，對注冊會計師揭露與報告企業(yè)舞弊及非法行為的責任作出了明確的規(guī)定外，又在1997 年頒布的第82號審計準則說明中，再強調(diào)了注冊會計師應(yīng)對企業(yè)存在的舞弊和差錯的可能性保持應(yīng)有的專業(yè)關(guān)注。如注冊會計師在對上市公司進行審計時，必須詢問公司管理部門在防止舞弊的問題上采取了什么樣的措施，這些措施實施的效果如何？有否發(fā)現(xiàn)過舞弊？對已發(fā)現(xiàn)的舞弊采取了什么樣的行動。通過這些程序，可以形成對管理*舞弊的威懾力，從而在一定程度上減少舞弊的發(fā)生。但在我國獨立審計準則中，雖然也包含了注冊會計師對企業(yè)舞弊予以關(guān)注的具體準則，但從目前來看，絕大多數(shù)注冊會計師僅僅關(guān)注財務(wù)報表的公允表達，而不太關(guān)注上市公司的舞弊現(xiàn)象，這不能不說是一個值得關(guān)注的問題。從“東鍋”事件看，除了要進一步要求注冊會計師在審核上市公司財務(wù)報表時應(yīng)注意公允表達的目標外，同時還要強調(diào)注冊會計師對公司舞弊現(xiàn)象的關(guān)注。實際上，當公司舞弊現(xiàn)象比較嚴重時，后者的意義要大于前者。