2009年1月1日起，《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則（以下簡稱新增值稅條例及新增值稅細則）與《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細（以下簡稱新營業(yè)稅條例及新營業(yè)稅細則）重新修訂實施，對混合銷售行為重新進行了規(guī)范，從稅法制定的原則上來說，一項行為如果繳納增值稅就不應再繳納營業(yè)稅，但原法下卻存在著重復納稅的情形，因此，納稅人應當關注有關政策的變化，以免增加納稅成本。
把握“混合銷售”認定新標準
根據(jù)新增值稅細則第五條及新營業(yè)稅細則第六條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及營業(yè)稅應稅勞務，為混合銷售行為。除特殊規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供營業(yè)稅應稅勞務，繳納營業(yè)稅。
這里需要提醒注意，上述規(guī)定所稱貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。營業(yè)稅應稅勞務是指交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內(nèi)。
財政部、國家稅務總局《關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字[1994]第26號）第四條對什么是“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務”進行過解釋，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50%.但該條解釋已被《財政部國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》（財稅[2009]17號）文件廢止。而新增值稅細則所規(guī)定的：“從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上。”是針對是否為小規(guī)模納稅人標準的其中一個條件的限定，因此，判斷以從事什么行業(yè)為主已不適用上述比例的規(guī)定。
那么新法下應該以什么為判定的標準呢？在實際工作中，筆者認為納稅人應參照《國家稅務總局關于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》（國稅發(fā)[2008]120號）文件的規(guī)定來執(zhí)行。即，“既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務登記時自行申報的主營業(yè)務應繳納的流轉稅稅種確定征管歸屬；企業(yè)稅務登記時無法確定主營業(yè)務的，一般以工商登記注明的第一項業(yè)務為準；一經(jīng)確定，原則上不再調(diào)整?！?BR> 簡而言之，判定企業(yè)從事的是什么主業(yè)，應該掌握兩個原則，即，如果登記為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，混合銷售就應該繳納增值稅；如果登記為以從事營業(yè)稅應稅勞務為主，混合銷售就應該繳納營業(yè)稅；對既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，如某企業(yè)即從事貨物的生產(chǎn)同時又從事建筑業(yè)的，以其稅務登記時自行申報的主營業(yè)務應繳納的流轉稅稅種確定。
混合銷售行為認定遵循四項原則
在實踐中，無論是企業(yè)還是稅務機關，容易對混合銷售行為會出現(xiàn)不同的理解。因此，筆者建議應從以下幾個四項原則來判定是否屬于混合銷售行為。
第一、根據(jù)上述原則判定屬于哪種納稅人，即主要從事的什么行業(yè)，是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，還是從事營業(yè)稅應稅勞務的企業(yè)。
第二、混合銷售行為僅涉及貨物銷售及營業(yè)稅應稅勞務，而不涉及營業(yè)稅銷售不動產(chǎn)及轉讓無形資產(chǎn)，也不涉及增值稅應稅勞務。
第三、強調(diào)銷售貨物與提供應稅勞務或提拱應稅勞務與銷售貨物的價款是同一項行為，并且銷售貨物與提拱應稅勞務之間存在從屬關系。例如，某企業(yè)以設備銷售為主，并為客戶提供安裝服務，某日銷售一項設備并為客戶安裝，如果沒有該銷售行為，就不會發(fā)生對貨物的安裝行為，因此該項設備銷售業(yè)務屬于同一項行為，并且安裝勞務與銷售貨物具有從屬關系，因此，對該項混合銷售行為就應繳納增值稅。但對其他從事營業(yè)稅應稅勞務的企業(yè)來說，如果為了得到一項安裝業(yè)務同時提供所安裝的貨物的，則應繳納營業(yè)稅。
第四、注意企業(yè)的經(jīng)營方式，以什么方式經(jīng)營對確認混合銷售也十分重要。
根據(jù)《國家稅務總局關于增值稅若干征收問題的通知》（國稅發(fā)[1994]122號）四、關于混合銷售征稅問題規(guī)定：“根據(jù)細則第五條法規(guī)，以從事非增值稅應稅勞務為主，并兼營貨物銷售的單位與個人，其混合銷售行為應視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。但如果其設立單獨的機構經(jīng)營貨物銷售并單獨核算，該單獨機構應視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)性單位，其發(fā)生的混合銷售行為應當征收增值稅。”2009年財政部、國家稅務總局下發(fā)一系列已失效或廢止文件清單對此條并沒有廢止。因此，如果一個從事設備安裝為主同時兼營銷售設備的企業(yè)，其發(fā)生混合銷售行為應征收營業(yè)稅，但如果設立單獨的機構為客戶提供設備并單獨核算，該單獨設立的機構發(fā)生的混合銷售行為應征收增值稅。
《財政部國家稅務總局關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》[財稅字[1994]第26號]第三條關于銷售無線尋呼機、移動電話征稅問題規(guī)定，電信單位（電信局及電信局批準的其他從事電信業(yè)務的單位）自己銷售無線尋呼機、移動電話，并為客戶提供有關的電信勞務服務的，屬于混合銷售，征收營業(yè)稅；對單純銷售無線尋呼機、移動電話，不提供有關的電信勞務服務的，征收增值稅。
財稅字[1994]第26號文件第四條第二項規(guī)定：“從事運輸業(yè)務的單位與個人，發(fā)生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。”《財政部國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財稅[2009]61號）文件對此條款做了失效處理。依據(jù)新規(guī)定，意味著從事貨物運輸?shù)膯挝慌c個人，發(fā)生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，自2009年1月1日起應征收營業(yè)稅。
銷售貨物并提供安裝勞務的特殊稅務處理
隨著市場競爭的日益激烈，不少企業(yè)會增加自身服務的厚度，往往會在銷售產(chǎn)品的同時，免費提供安裝等后續(xù)服務。對此，筆者提醒企業(yè)，注意銷售貨物并提供安裝勞務的特殊稅務處理。
根據(jù)新增值稅細則第六條及新營業(yè)稅細則第七條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和營業(yè)稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，營業(yè)稅應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額及應稅勞務的營業(yè)額：一是銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為；二是財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。
按照上述新規(guī)定，對建筑業(yè)勞務只有同時銷售自產(chǎn)貨物的情形需要分別繳納營業(yè)稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應繳納營業(yè)稅，并取消了自產(chǎn)貨物的范圍限定。
把握“混合銷售”認定新標準
根據(jù)新增值稅細則第五條及新營業(yè)稅細則第六條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及營業(yè)稅應稅勞務，為混合銷售行為。除特殊規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供營業(yè)稅應稅勞務，繳納營業(yè)稅。
這里需要提醒注意，上述規(guī)定所稱貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。營業(yè)稅應稅勞務是指交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內(nèi)。
財政部、國家稅務總局《關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字[1994]第26號）第四條對什么是“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務”進行過解釋，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50%.但該條解釋已被《財政部國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》（財稅[2009]17號）文件廢止。而新增值稅細則所規(guī)定的：“從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上。”是針對是否為小規(guī)模納稅人標準的其中一個條件的限定，因此，判斷以從事什么行業(yè)為主已不適用上述比例的規(guī)定。
那么新法下應該以什么為判定的標準呢？在實際工作中，筆者認為納稅人應參照《國家稅務總局關于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》（國稅發(fā)[2008]120號）文件的規(guī)定來執(zhí)行。即，“既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務登記時自行申報的主營業(yè)務應繳納的流轉稅稅種確定征管歸屬；企業(yè)稅務登記時無法確定主營業(yè)務的，一般以工商登記注明的第一項業(yè)務為準；一經(jīng)確定，原則上不再調(diào)整?！?BR> 簡而言之，判定企業(yè)從事的是什么主業(yè)，應該掌握兩個原則，即，如果登記為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，混合銷售就應該繳納增值稅；如果登記為以從事營業(yè)稅應稅勞務為主，混合銷售就應該繳納營業(yè)稅；對既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，如某企業(yè)即從事貨物的生產(chǎn)同時又從事建筑業(yè)的，以其稅務登記時自行申報的主營業(yè)務應繳納的流轉稅稅種確定。
混合銷售行為認定遵循四項原則
在實踐中，無論是企業(yè)還是稅務機關，容易對混合銷售行為會出現(xiàn)不同的理解。因此，筆者建議應從以下幾個四項原則來判定是否屬于混合銷售行為。
第一、根據(jù)上述原則判定屬于哪種納稅人，即主要從事的什么行業(yè)，是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，還是從事營業(yè)稅應稅勞務的企業(yè)。
第二、混合銷售行為僅涉及貨物銷售及營業(yè)稅應稅勞務，而不涉及營業(yè)稅銷售不動產(chǎn)及轉讓無形資產(chǎn)，也不涉及增值稅應稅勞務。
第三、強調(diào)銷售貨物與提供應稅勞務或提拱應稅勞務與銷售貨物的價款是同一項行為，并且銷售貨物與提拱應稅勞務之間存在從屬關系。例如，某企業(yè)以設備銷售為主，并為客戶提供安裝服務，某日銷售一項設備并為客戶安裝，如果沒有該銷售行為，就不會發(fā)生對貨物的安裝行為，因此該項設備銷售業(yè)務屬于同一項行為，并且安裝勞務與銷售貨物具有從屬關系，因此，對該項混合銷售行為就應繳納增值稅。但對其他從事營業(yè)稅應稅勞務的企業(yè)來說，如果為了得到一項安裝業(yè)務同時提供所安裝的貨物的，則應繳納營業(yè)稅。
第四、注意企業(yè)的經(jīng)營方式，以什么方式經(jīng)營對確認混合銷售也十分重要。
根據(jù)《國家稅務總局關于增值稅若干征收問題的通知》（國稅發(fā)[1994]122號）四、關于混合銷售征稅問題規(guī)定：“根據(jù)細則第五條法規(guī)，以從事非增值稅應稅勞務為主，并兼營貨物銷售的單位與個人，其混合銷售行為應視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。但如果其設立單獨的機構經(jīng)營貨物銷售并單獨核算，該單獨機構應視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)性單位，其發(fā)生的混合銷售行為應當征收增值稅。”2009年財政部、國家稅務總局下發(fā)一系列已失效或廢止文件清單對此條并沒有廢止。因此，如果一個從事設備安裝為主同時兼營銷售設備的企業(yè)，其發(fā)生混合銷售行為應征收營業(yè)稅，但如果設立單獨的機構為客戶提供設備并單獨核算，該單獨設立的機構發(fā)生的混合銷售行為應征收增值稅。
《財政部國家稅務總局關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》[財稅字[1994]第26號]第三條關于銷售無線尋呼機、移動電話征稅問題規(guī)定，電信單位（電信局及電信局批準的其他從事電信業(yè)務的單位）自己銷售無線尋呼機、移動電話，并為客戶提供有關的電信勞務服務的，屬于混合銷售，征收營業(yè)稅；對單純銷售無線尋呼機、移動電話，不提供有關的電信勞務服務的，征收增值稅。
財稅字[1994]第26號文件第四條第二項規(guī)定：“從事運輸業(yè)務的單位與個人，發(fā)生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。”《財政部國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財稅[2009]61號）文件對此條款做了失效處理。依據(jù)新規(guī)定，意味著從事貨物運輸?shù)膯挝慌c個人，發(fā)生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，自2009年1月1日起應征收營業(yè)稅。
銷售貨物并提供安裝勞務的特殊稅務處理
隨著市場競爭的日益激烈，不少企業(yè)會增加自身服務的厚度，往往會在銷售產(chǎn)品的同時，免費提供安裝等后續(xù)服務。對此，筆者提醒企業(yè)，注意銷售貨物并提供安裝勞務的特殊稅務處理。
根據(jù)新增值稅細則第六條及新營業(yè)稅細則第七條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和營業(yè)稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，營業(yè)稅應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額及應稅勞務的營業(yè)額：一是銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為；二是財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。
按照上述新規(guī)定，對建筑業(yè)勞務只有同時銷售自產(chǎn)貨物的情形需要分別繳納營業(yè)稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應繳納營業(yè)稅，并取消了自產(chǎn)貨物的范圍限定。