（六）成本筑入（Building—in of Cost）
由于新型的成本避免思想的出現(xiàn)且融入成本廣義控制體系中，對業(yè)務過程上游的控制就變得至關重要。在實施上出現(xiàn)了在管理的源流階段將技術與會計結(jié)合在一起共同攻克成本難關的技術方法，即按功能分解目標成本并予以設計制造工藝上的具體化，進而進行會計估算以衡量設計和制造工藝決定的產(chǎn)品，其成本是否在目標成本范圍內(nèi)。這種具體化和估算過程可以形象地表述為“對成本這種‘特殊部件’的削減與重新裝配”，用更為簡潔的理論術語表述則是“成本筑入”。我們將成本筑入定義為：以價值工程的“設計VE”改善方案的作成（又稱1st Look VE，也可稱之為“創(chuàng)造流”，指從構(gòu)想醞釀、構(gòu)想深化到構(gòu)想評價與改善方案評價的螺旋式推進過程）求索優(yōu)成本結(jié)構(gòu)的行為過程?！ ?BR> 這個定義表明：
（1）成本筑入的目標是獲取優(yōu)成本結(jié)構(gòu)， 即求得成本這種“特殊部件”與其實體部件、加工方法及加工精度等性能值的優(yōu)組合，其手段可以容納技術選擇、技術變更和技術創(chuàng)新等，該“行為過程”的主體是產(chǎn)品及工程設計人員、生產(chǎn)現(xiàn)場技術人員，成本管理人員則在價值信息的供給方面予以必要的配合與協(xié)助；
（2 ）成本筑入的特質(zhì)蘊含在價值工程的實施方式上，特別體現(xiàn)在“設計VE”中，是“設計VE”的核心所在。成本筑入體現(xiàn)的新型的成本管理思想是成本避免思想在實務上的深化，其本質(zhì)是預防性的、前饋式的成本控制?！?BR> （七）成本計算（Costing）
成本計算既是成本會計的中心也是成本管理的基礎，其重要地位毋庸置疑。傳統(tǒng)的成本計算包括以匯總、分配、再匯總的形式計算制造產(chǎn)品成本，也包括以標準成本為核心手段進行成本預算。然而，在作業(yè)成本管理與成本企畫模式確立之后，成本計算從形式到內(nèi)容都有了飛速的發(fā)展?！?BR> 首先是作為ABCM 基礎的“作業(yè)量基準成本
計算“（Activity —Based Costing，ABC）在歐美已經(jīng)得到了較為普遍的應用，ABC 在提供更為精密、真實的成本信息方面功不可沒；其次，”目標成本計算“已經(jīng)崛起為成本計算的生力軍，正在發(fā)揮著日益重要的作用。其中后一個發(fā)展更值得關注。所謂”目標成本計算“，并不僅僅局限性于為產(chǎn)品設定成本目標，從其利用目的來看，它在開發(fā)準備、確定設計制造方針、投產(chǎn)準備、物流和定價各個領域均可實施；其計算對象已從產(chǎn)品或部件這類實物對象擴展到了抽象的功能對象；其計算基礎則從財務會計基礎轉(zhuǎn)向管理會計基礎，其計算內(nèi)容也并非都是全部成本或平均成本，而可采用部分成本或增量成本；在計算方式上既可以采用各成本要素別的逐項加計形式，也可以將成本要素加以劃分后，逐個以物理特性為基礎進行理論的或統(tǒng)計學的分析計算，同時根據(jù)需要既可以概算也可以估算。這類成本計算方法貫穿了從開發(fā)源流到銷售服務的各個階段，是現(xiàn)代成本管理不可或缺的要素，這是必須重新認識成本計算范疇的理由?！ ?BR> （八）成本元（Cost Driver）
本文所述的成本元（也稱“成本動因”）范疇源自ABCM 核心概念Cost Driver， 卻又大大不同于在當今文獻中使用頻度頗高而其涵義又相當含混不清的Cost Driver.重要的是， 成本元范疇并不專屬于ABCM模式。而應從整個現(xiàn)代成本管理體系的高度來加以認識。
我們建立“成本元”這一新范疇，旨在從現(xiàn)代成本管理內(nèi)在的深層構(gòu)造上解決管理的著力點問題。成本元為基礎的構(gòu)造是直接圍繞著作業(yè)概念展開的，是微觀執(zhí)行層次上的范疇，可歸結(jié)為“經(jīng)營戰(zhàn)術意義上的成本元”。成本元的深層構(gòu)造則表現(xiàn)為“經(jīng)營戰(zhàn)略意義上的成本元”，具體可展開為“結(jié)構(gòu)性成本動因”和“執(zhí)行性成本動因”。我們說結(jié)構(gòu)性成本動因分析應基于工業(yè)組織的視點來確定成本定位，其屬性是企業(yè)在其基礎經(jīng)濟結(jié)構(gòu)層面的戰(zhàn)略性選擇。執(zhí)行性成本動因分析之屬性應定位為針對業(yè)績目標的對成本定位的戰(zhàn)略性強化。結(jié)構(gòu)性動因分析解決配置的優(yōu)化問題是基礎，而執(zhí)行性動因分析解決績效的提高問題是其持續(xù)，二者互相連貫、互相配合。
“經(jīng)營戰(zhàn)略意義上的成本元”的認識為現(xiàn)代成本管理拓寬了一個全新的視野。應該注意到，當代產(chǎn)業(yè)社會的主要結(jié)構(gòu)性動因表現(xiàn)在技術與多樣性上。作業(yè)成本管理側(cè)重于多樣性的管理模式固然有其廣泛的影響，但側(cè)重于技術的成本企畫模式則推動了更具實效的革新控制，它對未來成本管理的持久影響更是難以估量?？梢詳嘌?，如果在技術和多樣性這兩個結(jié)構(gòu)性成本動因上加大實施力度，進而實質(zhì)性地推進執(zhí)行性成本動因分析，這樣的成本管理模式將在確立企業(yè)競爭優(yōu)勢上更具針對性。
經(jīng)營戰(zhàn)術意義上的成本元服務于成本維持控制和改善控制（成本節(jié)?。?，經(jīng)營戰(zhàn)略意義上的成本元則引導具有源流的、前饋的特質(zhì)的成本革新控制（成本避免）。因而成本元范疇解決了成本廣義控制中的內(nèi)在邏輯關系問題，在六個應用性理論范疇中居于重要的中心地位?！?BR> 三、關于現(xiàn)代成本管理理想模式的實際運作問題
基于當今發(fā)達資本主義國家先進的成本管理實踐，我們提出了迥異于傳統(tǒng)模式的上述八個范疇。這八個范疇只能說是成本管理規(guī)范研究的第一步，即初步說明了研究客體的核心“應該是什么”這一價值判斷問題，但對于解決未來成本管理如何具體規(guī)范這更具前瞻性的問題則還任重道遠。事實上八個范疇只給出了我國未來成本管理理想模式的一個基本概略，理想模式的實際運作問題還必須結(jié)合國情加以研究。應該看到，八個范疇的某些思想在我國傳統(tǒng)成本管理實踐中是有跡可尋的。比如我國開展價值工程的歷史不算短，成本效益分析有相當?shù)墓S實踐基礎，但就是未能系統(tǒng)化地將其與成本核算體系、成本管理制度結(jié)合為一體，更未能在組織措施上確保這類分析方法制度化地貫徹下去。理想模式究竟如何來構(gòu)筑？有幾個方面似可予以深思。
其一是我國現(xiàn)實應用基礎方面面臨的困境應如何擺脫，改革轉(zhuǎn)軌初期的急功近利心態(tài)使經(jīng)營者無暇顧及成本管理問題，因而也就失去了催生我國成本管理理論的現(xiàn)實基礎，這在實踐上與理論上的長期后患自不待言。其二是我國導入市場經(jīng)濟機制后，經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生劇變的突出表現(xiàn)是競爭的日益加劇，針對競爭的要求管理者值得反思。為了追求利潤，管理者在一定程度上會注意到成本問題，但往往自發(fā)的思維是成本節(jié)省，但單靠成本節(jié)省獲取的利潤是難以確立企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的，因而在我國企業(yè)界樹立成本避免觀念是一個極其急迫的課題。其三，隨著單一價值量信息的失效，成本管理實施的重心應如何轉(zhuǎn)移？我們認為從技術這一結(jié)構(gòu)性成本動因出發(fā)是管理者的必然選擇，綜合會計、技術和組織三大要素的新型成本廣義控制方法在我國理應有著廣闊的應用前景。其四，在當今高新技術突飛猛進，貫通全球的多媒體互聯(lián)網(wǎng)絡日益普及的世紀交接之際，未來模式轉(zhuǎn)換中需要哪些多方位的手段加以協(xié)調(diào)應充分加以估量。
研究現(xiàn)代成本管理的基本范疇是我國社會生產(chǎn)力發(fā)展的客觀要求，對于我國社會主義市場經(jīng)濟的完善將起到積極的推動作用。要從根本上改善我國成本管理乃至管理會計應用的現(xiàn)狀，似有必要從理解這八個范疇的內(nèi)涵著手，并力求嘗試其在實踐中應用的可能性。本文的研究僅是這方面的一個初步的、概要性的嘗試，更為深入、全面的研究期盼會計學術界共同來探討。
由于新型的成本避免思想的出現(xiàn)且融入成本廣義控制體系中，對業(yè)務過程上游的控制就變得至關重要。在實施上出現(xiàn)了在管理的源流階段將技術與會計結(jié)合在一起共同攻克成本難關的技術方法，即按功能分解目標成本并予以設計制造工藝上的具體化，進而進行會計估算以衡量設計和制造工藝決定的產(chǎn)品，其成本是否在目標成本范圍內(nèi)。這種具體化和估算過程可以形象地表述為“對成本這種‘特殊部件’的削減與重新裝配”，用更為簡潔的理論術語表述則是“成本筑入”。我們將成本筑入定義為：以價值工程的“設計VE”改善方案的作成（又稱1st Look VE，也可稱之為“創(chuàng)造流”，指從構(gòu)想醞釀、構(gòu)想深化到構(gòu)想評價與改善方案評價的螺旋式推進過程）求索優(yōu)成本結(jié)構(gòu)的行為過程?！ ?BR> 這個定義表明：
（1）成本筑入的目標是獲取優(yōu)成本結(jié)構(gòu)， 即求得成本這種“特殊部件”與其實體部件、加工方法及加工精度等性能值的優(yōu)組合，其手段可以容納技術選擇、技術變更和技術創(chuàng)新等，該“行為過程”的主體是產(chǎn)品及工程設計人員、生產(chǎn)現(xiàn)場技術人員，成本管理人員則在價值信息的供給方面予以必要的配合與協(xié)助；
（2 ）成本筑入的特質(zhì)蘊含在價值工程的實施方式上，特別體現(xiàn)在“設計VE”中，是“設計VE”的核心所在。成本筑入體現(xiàn)的新型的成本管理思想是成本避免思想在實務上的深化，其本質(zhì)是預防性的、前饋式的成本控制?！?BR> （七）成本計算（Costing）
成本計算既是成本會計的中心也是成本管理的基礎，其重要地位毋庸置疑。傳統(tǒng)的成本計算包括以匯總、分配、再匯總的形式計算制造產(chǎn)品成本，也包括以標準成本為核心手段進行成本預算。然而，在作業(yè)成本管理與成本企畫模式確立之后，成本計算從形式到內(nèi)容都有了飛速的發(fā)展?！?BR> 首先是作為ABCM 基礎的“作業(yè)量基準成本
計算“（Activity —Based Costing，ABC）在歐美已經(jīng)得到了較為普遍的應用，ABC 在提供更為精密、真實的成本信息方面功不可沒；其次，”目標成本計算“已經(jīng)崛起為成本計算的生力軍，正在發(fā)揮著日益重要的作用。其中后一個發(fā)展更值得關注。所謂”目標成本計算“，并不僅僅局限性于為產(chǎn)品設定成本目標，從其利用目的來看，它在開發(fā)準備、確定設計制造方針、投產(chǎn)準備、物流和定價各個領域均可實施；其計算對象已從產(chǎn)品或部件這類實物對象擴展到了抽象的功能對象；其計算基礎則從財務會計基礎轉(zhuǎn)向管理會計基礎，其計算內(nèi)容也并非都是全部成本或平均成本，而可采用部分成本或增量成本；在計算方式上既可以采用各成本要素別的逐項加計形式，也可以將成本要素加以劃分后，逐個以物理特性為基礎進行理論的或統(tǒng)計學的分析計算，同時根據(jù)需要既可以概算也可以估算。這類成本計算方法貫穿了從開發(fā)源流到銷售服務的各個階段，是現(xiàn)代成本管理不可或缺的要素，這是必須重新認識成本計算范疇的理由?！ ?BR> （八）成本元（Cost Driver）
本文所述的成本元（也稱“成本動因”）范疇源自ABCM 核心概念Cost Driver， 卻又大大不同于在當今文獻中使用頻度頗高而其涵義又相當含混不清的Cost Driver.重要的是， 成本元范疇并不專屬于ABCM模式。而應從整個現(xiàn)代成本管理體系的高度來加以認識。
我們建立“成本元”這一新范疇，旨在從現(xiàn)代成本管理內(nèi)在的深層構(gòu)造上解決管理的著力點問題。成本元為基礎的構(gòu)造是直接圍繞著作業(yè)概念展開的，是微觀執(zhí)行層次上的范疇，可歸結(jié)為“經(jīng)營戰(zhàn)術意義上的成本元”。成本元的深層構(gòu)造則表現(xiàn)為“經(jīng)營戰(zhàn)略意義上的成本元”，具體可展開為“結(jié)構(gòu)性成本動因”和“執(zhí)行性成本動因”。我們說結(jié)構(gòu)性成本動因分析應基于工業(yè)組織的視點來確定成本定位，其屬性是企業(yè)在其基礎經(jīng)濟結(jié)構(gòu)層面的戰(zhàn)略性選擇。執(zhí)行性成本動因分析之屬性應定位為針對業(yè)績目標的對成本定位的戰(zhàn)略性強化。結(jié)構(gòu)性動因分析解決配置的優(yōu)化問題是基礎，而執(zhí)行性動因分析解決績效的提高問題是其持續(xù)，二者互相連貫、互相配合。
“經(jīng)營戰(zhàn)略意義上的成本元”的認識為現(xiàn)代成本管理拓寬了一個全新的視野。應該注意到，當代產(chǎn)業(yè)社會的主要結(jié)構(gòu)性動因表現(xiàn)在技術與多樣性上。作業(yè)成本管理側(cè)重于多樣性的管理模式固然有其廣泛的影響，但側(cè)重于技術的成本企畫模式則推動了更具實效的革新控制，它對未來成本管理的持久影響更是難以估量?？梢詳嘌?，如果在技術和多樣性這兩個結(jié)構(gòu)性成本動因上加大實施力度，進而實質(zhì)性地推進執(zhí)行性成本動因分析，這樣的成本管理模式將在確立企業(yè)競爭優(yōu)勢上更具針對性。
經(jīng)營戰(zhàn)術意義上的成本元服務于成本維持控制和改善控制（成本節(jié)?。?，經(jīng)營戰(zhàn)略意義上的成本元則引導具有源流的、前饋的特質(zhì)的成本革新控制（成本避免）。因而成本元范疇解決了成本廣義控制中的內(nèi)在邏輯關系問題，在六個應用性理論范疇中居于重要的中心地位?！?BR> 三、關于現(xiàn)代成本管理理想模式的實際運作問題
基于當今發(fā)達資本主義國家先進的成本管理實踐，我們提出了迥異于傳統(tǒng)模式的上述八個范疇。這八個范疇只能說是成本管理規(guī)范研究的第一步，即初步說明了研究客體的核心“應該是什么”這一價值判斷問題，但對于解決未來成本管理如何具體規(guī)范這更具前瞻性的問題則還任重道遠。事實上八個范疇只給出了我國未來成本管理理想模式的一個基本概略，理想模式的實際運作問題還必須結(jié)合國情加以研究。應該看到，八個范疇的某些思想在我國傳統(tǒng)成本管理實踐中是有跡可尋的。比如我國開展價值工程的歷史不算短，成本效益分析有相當?shù)墓S實踐基礎，但就是未能系統(tǒng)化地將其與成本核算體系、成本管理制度結(jié)合為一體，更未能在組織措施上確保這類分析方法制度化地貫徹下去。理想模式究竟如何來構(gòu)筑？有幾個方面似可予以深思。
其一是我國現(xiàn)實應用基礎方面面臨的困境應如何擺脫，改革轉(zhuǎn)軌初期的急功近利心態(tài)使經(jīng)營者無暇顧及成本管理問題，因而也就失去了催生我國成本管理理論的現(xiàn)實基礎，這在實踐上與理論上的長期后患自不待言。其二是我國導入市場經(jīng)濟機制后，經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生劇變的突出表現(xiàn)是競爭的日益加劇，針對競爭的要求管理者值得反思。為了追求利潤，管理者在一定程度上會注意到成本問題，但往往自發(fā)的思維是成本節(jié)省，但單靠成本節(jié)省獲取的利潤是難以確立企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的，因而在我國企業(yè)界樹立成本避免觀念是一個極其急迫的課題。其三，隨著單一價值量信息的失效，成本管理實施的重心應如何轉(zhuǎn)移？我們認為從技術這一結(jié)構(gòu)性成本動因出發(fā)是管理者的必然選擇，綜合會計、技術和組織三大要素的新型成本廣義控制方法在我國理應有著廣闊的應用前景。其四，在當今高新技術突飛猛進，貫通全球的多媒體互聯(lián)網(wǎng)絡日益普及的世紀交接之際，未來模式轉(zhuǎn)換中需要哪些多方位的手段加以協(xié)調(diào)應充分加以估量。
研究現(xiàn)代成本管理的基本范疇是我國社會生產(chǎn)力發(fā)展的客觀要求，對于我國社會主義市場經(jīng)濟的完善將起到積極的推動作用。要從根本上改善我國成本管理乃至管理會計應用的現(xiàn)狀，似有必要從理解這八個范疇的內(nèi)涵著手，并力求嘗試其在實踐中應用的可能性。本文的研究僅是這方面的一個初步的、概要性的嘗試，更為深入、全面的研究期盼會計學術界共同來探討。