一、企業(yè)所得稅分立模式下的弊端我國以往企業(yè)所得稅實行區(qū)分內(nèi)外資企業(yè),分別立法、分別征收的稅制,即內(nèi)資企業(yè)適用1993年國務院發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》,外資企業(yè)適用1991年第七屆全國人民代表大會第四次會議通過的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》,此種形式上適用的不同必然伴隨著實質(zhì)內(nèi)容適用的不同,而實質(zhì)內(nèi)容的不同則主要體現(xiàn)內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時適用的稅收優(yōu)惠政策及稅前扣除政策的巨大差異。應該說在確立此種分立模式的當初,即自80年代改革開放以來,為吸引外資以促進經(jīng)濟發(fā)展,對外資企業(yè)采取有別于內(nèi)資企業(yè)的稅收政策,實踐證明是有必要的。但是在經(jīng)過20多年的發(fā)展之后,我國經(jīng)濟社會情況發(fā)生了巨大的變化,社會主義市場經(jīng)濟體制已初步建立,與國際經(jīng)濟的接軌、交流更加密切,特別是在加入世貿(mào)組織之后,內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)不管是在國內(nèi)市場還是在國際市場都將處于一個相對公平的競爭壓力之下,在這樣一個新的形勢下,我們看到一方面之前確立分立模式的初衷——吸引外資以促進經(jīng)濟發(fā)展已經(jīng)可以由其他相關(guān)條件或?qū)韯?chuàng)造相關(guān)條件來實現(xiàn)了,比如穩(wěn)定的政治局面、持續(xù)的經(jīng)濟發(fā)展勢頭、優(yōu)良的蹲駛肪車鵲齲渙硪環(huán)矯媧酥侄閱謐省⑼庾勢笠擋扇〔煌乃笆照弒舊硭哂械謀錐巳床歡舷韻殖隼?,将熏F(xiàn)賾跋焱騁?、规范、公乞満争的手C』肪車慕?,凑b┍錐絲杉蛞檳扇縵攏?br>1.內(nèi)外資企業(yè)稅負差異巨大,以致削弱內(nèi)資企業(yè)競爭力、危及內(nèi)資企業(yè)生存。原因即在于以往兩套稅制在稅收優(yōu)惠、稅前扣除等政策上對外資企業(yè)偏松、對內(nèi)資企業(yè)偏緊,使得內(nèi)資企業(yè)的實際平均稅負遠遠大于外資企業(yè)的實際平均稅負,這一問題在我國未加入世貿(mào)組織之前,由于外資企業(yè)尚受到其他相關(guān)法律的限制、內(nèi)外資企業(yè)競爭并不激烈,因此并未突現(xiàn),但隨著我國加入世貿(mào)組織、對外開放的力度日益加大,外資進入的種種限制,諸如地域限制、市場準入限制、股權(quán)份額限制等等逐步被取消,上述問題使得內(nèi)資企業(yè)將真正面臨嚴峻的生存挑戰(zhàn)。[1]2.稅收優(yōu)惠政策存在漏洞,以致扭曲企業(yè)經(jīng)營行為、造成財政收入減少。比如,有相當一部分外資企業(yè)在優(yōu)惠期結(jié)束前不是撤資就是改頭換面,注冊新企業(yè),將原企業(yè)業(yè)務注入新企業(yè),照常享受政策優(yōu)惠,繼續(xù)鉆政策的空子,并讓原企業(yè)“虧損”歇業(yè)或直接注銷;[2]而另一方面不少內(nèi)資企業(yè)大肆效仿外資企業(yè)避稅,許多假外資企業(yè)也應運而生,比如一些內(nèi)資企業(yè)通過將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境內(nèi)的“返程投資”方式,從而享受外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。
3.普惠制稅收優(yōu)惠政策影響我國利用外資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。由于我國以往在涉外稅收上實行以區(qū)域性優(yōu)惠為主的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策,這種具有普惠制性質(zhì)的優(yōu)惠政策,一方面加劇了區(qū)域間經(jīng)濟發(fā)展的不平衡,另一方面由于其更多體現(xiàn)的是規(guī)模刺激、而缺乏規(guī)模結(jié)構(gòu)引導力,使得其并沒有對資本密集型和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生明顯的引力作用,反而為那些勞動密集型、技術(shù)含量不高的投資項目帶來大量利潤,[3]甚至一些外國企業(yè)把污染重、能耗高的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移到我國。
二、新《企業(yè)所得稅法》的政策調(diào)整及其解讀鑒于我國目前施行的企業(yè)所得稅區(qū)分內(nèi)、外資企業(yè)進行分別立法、分別征收的分立模式所逐漸顯露出來的巨大弊端,進行“兩稅合并”乃大勢所趨。2007年3月16日十屆全國人大五次會議通過了《企業(yè)所得稅法》,自2008年1月1日起施行。新稅法對原有的企業(yè)所得稅制度和相關(guān)政策進行了重大調(diào)整。其主要變化如下:
(一)納稅人和納稅義務實行法人稅制是企業(yè)所得稅制改革的方向,為迎合這一趨勢,新企業(yè)所得稅法把納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織,取消了以往內(nèi)資稅法以“獨立經(jīng)濟核算”為標準確定納稅人的規(guī)定,同時為避免重復征稅,又規(guī)定個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用新企業(yè)所得稅法,即對上述二企業(yè)仍只征收個人所得稅;其次對于納稅義務的范圍,新企業(yè)所得稅法采用規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念,前者承擔全面納稅義務,即就其境內(nèi)外全部所得納稅,后者承擔有限納稅義務,即一般只就其來源于我國境內(nèi)的所得納稅,而對于兩者的判斷標準,新企業(yè)所得稅法參照國際的通行做法及結(jié)合我國的實際情況,采用“登記注冊地標準”和“實際管理機構(gòu)地標準”相結(jié)合的辦法;最后鑒于港澳臺地區(qū)的特殊性,新笠鄧盟胺ò言詬郯奶ǖ厙羌親⒉岬鈉笠凳油諼夜懲獾羌親⒉岬鈉笠擔ń謔凳┫岡蛑兇骶嚀騫娑ǎ?br>(二)收入和扣除關(guān)于收入的確定,新企業(yè)所得稅法增加對收入總額內(nèi)涵的界定,即為“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”,不同于原企業(yè)所得稅法只就收入總額的外延進行舉列,而缺乏對收入總額內(nèi)涵的界定;其次新企業(yè)所得稅法嚴格區(qū)分“不征稅收入”和“免稅收入”,兩者的區(qū)別在于前者本身即不構(gòu)成應稅收入,而后者本身已構(gòu)成應稅收入但予以免除,[4]具體規(guī)定增加把財政撥款、納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金等屬于財政性資金的收入明確規(guī)定為“不征稅收入”,而把國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入等規(guī)定為“免稅收入”。以上關(guān)于收入確定的規(guī)定都將使的企業(yè)所得稅的應稅所得范圍變得更加明確。
關(guān)于稅前扣除,新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)實際發(fā)生的各項支出扣除政策:首先是工資支出,以往稅法對于內(nèi)資企業(yè)實行計稅工資制度,[5]而外資企業(yè)實行據(jù)實扣除制度,新法統(tǒng)一采用據(jù)實扣除制度,放寬對工資支出稅前扣除的限制(將在實施細則中作具體規(guī)定);其次是捐贈支出,新企業(yè)所得稅法對于公益性捐贈扣除比例的規(guī)定不同于以往稅法對于內(nèi)資企業(yè)限定在年應納稅所得額3%以內(nèi)的部分、對于外資企業(yè)實行據(jù)實扣除的規(guī)定,而是限定在企業(yè)年利潤總額12%以內(nèi)的部分。[6]新法統(tǒng)一扣除比例并且提高到12%(對內(nèi)資企業(yè)來言),這樣一種扣除水平實際上對絕大多數(shù)企業(yè)來講,等同于捐贈金額得到100%的扣除優(yōu)惠,也符合國際通行做法;再次是研發(fā)費用,以往稅法對于研發(fā)費用的扣除區(qū)分兩種情況,即對研發(fā)費用增長幅度在10%以內(nèi)的,研發(fā)費用只可據(jù)實
扣除,而在10%以上的,在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上可再按實際發(fā)生額的50%抵扣當年應納稅所得額,而新企業(yè)所得稅法則規(guī)定企業(yè)只要發(fā)生研發(fā)費用,不管其增長幅度如何,即可按實際發(fā)生額的150%抵扣當年應納稅所得額(將在實施細則中作具體規(guī)定),以此更加鼓勵企業(yè)進行高新技術(shù)的研究和開發(fā)、提高科技競爭力;最后是廣告費,以往稅法對于內(nèi)資企業(yè)廣告費的扣除實行分類扣除政策,比較復雜,[7]對于外資企業(yè)廣告費支出則據(jù)實扣除,而新企業(yè)所得稅法規(guī)定對企業(yè)廣告費支出不超過當年銷售收入15%的部分可據(jù)實扣除,超過比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除(將在實施細則中作具體規(guī)定),變得相對簡單明了。此外新企業(yè)所得稅法對企業(yè)實際發(fā)生的有關(guān)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)和存貨等方面的支出扣除作了統(tǒng)一的規(guī)定。
(三)稅率新企業(yè)所得稅法把企業(yè)所得稅稅率確定為25%,同時對符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)實行20%的照顧性稅率。舊的內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)的所得稅稅率為33%,同時對一些特殊區(qū)域的外資企業(yè)實行24%、15%的優(yōu)惠稅率,對內(nèi)資微利企業(yè)分別實行27%、18%的兩檔照顧稅率。新稅率的確定一方面考慮到原稅率檔次過多,使不同類型企業(yè)名義稅率和實際稅負差距較大,有必要統(tǒng)一稅率,另一方面考慮到對內(nèi)資企業(yè)要減輕稅負,對外資企業(yè)也要盡可能少增加稅負,同時要將財政減收控制在可以承受的范圍內(nèi),還要考慮國際上尤其是周邊國家(地區(qū))的稅率水平,[9]可以說25%,有利于提高企業(yè)競爭力和吸引外商投資。
(四)稅收優(yōu)惠為統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅稅負,新企業(yè)所得稅法采取五種方式對以往稅收優(yōu)惠政策進行整合:第一,在全國范圍內(nèi)對國家高新技術(shù)企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率,同時擴大對創(chuàng)業(yè)投資機構(gòu)、非盈利公益組織等機構(gòu)的稅收優(yōu)惠及企業(yè)投資于環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠;[10]第二,保留對基礎(chǔ)設(shè)施投資、[11]農(nóng)林牧漁業(yè)的稅收優(yōu)惠政策;第三,對勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策分別用特定的就業(yè)人員工資加計扣除政策、殘疾職工工資加計扣除政策、減計綜合利用資源經(jīng)營收入政策來替代;第四,對經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)新法實施后設(shè)立的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè),自投產(chǎn)年度起予以“兩免三減半”優(yōu)惠政策,同時繼續(xù)執(zhí)行西部大開發(fā)地區(qū)的鼓勵類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策,即對上述兩類企業(yè)實施過渡性優(yōu)惠;第五,取消生產(chǎn)性外資企業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠政策及產(chǎn)品主要出口的外資企業(yè)減半征稅優(yōu)惠政策。
新法對以往稅收優(yōu)惠政策進行整合之外,為緩解新法出臺對部分老企業(yè)增加稅負的影響、減少在短期內(nèi)對引進外資造成的沖擊及避免對經(jīng)濟生活造成劇烈的波動,基于法的穩(wěn)定性要求、納稅人信賴利益保護原則及稅法不溯及既往原則,還規(guī)定對原享受法定稅收優(yōu)惠的企業(yè)實行過渡措施:在新法公布之前已經(jīng)批準設(shè)立的企業(yè),依照當時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定,享受低稅率優(yōu)惠的,在新法實行五年內(nèi),逐步過渡到新法規(guī)定的稅率;享受定期減免稅優(yōu)惠的,新法施行后可以繼續(xù)享受到期滿為止,但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的,優(yōu)惠期限從新法施行年度起計算。這里需要明確的是,只有當時依照法律、行政法規(guī)享有優(yōu)惠政策的企業(yè)才可以享受過渡性措施,即原本是依照部門規(guī)章、地方性法規(guī)、地方政府規(guī)章等位階低于法律、行政法規(guī)的規(guī)范性法律文件享有優(yōu)惠政策的企業(yè)不得享受過渡性措施。
(五)征收管理關(guān)于企業(yè)所得稅的征收管理,新企業(yè)所得稅法在肯定依照稅收征管法的規(guī)定執(zhí)行的基礎(chǔ)上,對納稅方式和納稅調(diào)整作補充規(guī)定:對于前者,以往稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)以獨立經(jīng)濟核算的單位為納稅人就地納稅,外資企業(yè)則實行總機構(gòu)匯總納稅,而新法統(tǒng)一納稅方式,對居民企業(yè)按照企業(yè)登記注冊地為納稅地點,但登記注冊地在境外的,以實際管理機構(gòu)所在地為納稅地點,而對于居民企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的不具有法人資格營業(yè)機構(gòu),匯總于其居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅,方便納稅人;對于后者,新企業(yè)所得稅法旨在打擊日益嚴重的避稅現(xiàn)象,以此為有效手段防范各種避稅行為,為此新法一方面對防止關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價作明確規(guī)定,相對于舊法,增加的內(nèi)容有:獨立交易原則的適用范圍擴大到一切業(yè)務往來(包括無形資產(chǎn)和勞務方面的成本分攤)、稅務機關(guān)和關(guān)聯(lián)企業(yè)間的預約定價安排、強化關(guān)聯(lián)企業(yè)報送關(guān)聯(lián)業(yè)務往來報表的義務等等,另一方面增加防范避稅地避稅、[12]防范資本弱化、[13]一般反避稅[14]
三、企業(yè)的應對措施面對“兩稅合并”及新企業(yè)所得稅法對相關(guān)政策作出重大調(diào)整這一巨大變革,企業(yè)在稅前經(jīng)營、投資、理財?shù)榷愂栈I劃環(huán)節(jié)上也必將隨之作出相應調(diào)整,以此來適應新法適用將帶來的巨大波動,重新實現(xiàn)自身稅收負擔的最小化。
1.企業(yè)組織形式選擇的籌劃,這主要是針對新法適用范圍的規(guī)定。我國目前企業(yè)的組織形式主要由股份公司、有限責任公司、合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè),而新法規(guī)定后兩者不適用本企業(yè)所得稅法,即后兩者只繳納個人所得稅,而前兩者在繳納完企業(yè)所得稅后股東還得再繳納個人所得稅,但鑒于后兩者在責任承擔上要大于前兩者,因此企業(yè)在權(quán)衡自身發(fā)展前景、規(guī)模預測、市場風險等因素后,可合理選擇企業(yè)的組織形式,以期繳納相對較少的稅款。需要補充的是,根據(jù)我國個人獨資企業(yè)法及有關(guān)規(guī)定[15],我國內(nèi)商獨資企業(yè)從2001年1月1日起,就已享有停征企業(yè)所得稅,對投資者的經(jīng)營所得僅征收個人所得稅的政策了,而外商獨資企業(yè)由于不適用我國個人獨資企業(yè)法,因此也就未適用上述政策了。但為了貫徹統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的原則,此次新企業(yè)所得稅法規(guī)定的個人獨資企業(yè)理應包括外商獨資企業(yè)在內(nèi),這樣本段關(guān)于企業(yè)組織形式選擇的籌劃對外勢笠道此蹈哂姓攵孕浴?
2.投資方式選擇的籌劃,這主要是針對新法對免稅收入的規(guī)定。當企業(yè)有暫時閑置資產(chǎn)而要對外投資時,可以選擇購買股票、債券或直接進行投資,而新法明確規(guī)定了國債利息收入及符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入為免稅收入,在綜合風險與收益的權(quán)衡下,相對于其他債券及股利不失為一個較好的投資選擇。
3.稅基型的籌劃,這主要是針對新法對稅前扣除政策的調(diào)整,因為這將導致今年扣除和明年扣除就會出現(xiàn)明顯的區(qū)別。比如,如果最終計稅工資標準、廣告費等費用扣除標準取消,可以按實際支出列支的話,那么把員工今年的獎金推遲到明年初發(fā)放,把有的廣告推遲到明年發(fā)布,就可以在稅前完全列支。再如捐贈扣除標準、研發(fā)費用加計扣除條件的放寬,這樣企業(yè)如果將原本在今年進行的上述兩類項目支出改在明年實施,就可以在稅前更多地列支。其次從新法實施后的角度來分析,稅基型的籌劃主要通過縮小計稅基礎(chǔ)來減輕納稅義務,如充分預計可能發(fā)生的損失和費用及時核銷已發(fā)生的損失。由于新法在稅前扣除政策的調(diào)整上,對于工資、捐贈、研發(fā)費用及廣告費作了更加寬松的規(guī)定,特別是對于內(nèi)資企業(yè)來說,扣除限額得到大幅度提升,企業(yè)因此可在新法限額內(nèi)采用“就高不就低”原則,即在規(guī)定范圍內(nèi)充分列支工資、捐贈、研發(fā)費用及廣告費等;再具體來看,新法把捐贈扣除的計算基數(shù)由原來的應納稅所得額改為利潤總額,而應納稅所得額是由利潤總額調(diào)整后所得,鑒于利潤總額屬于會計概念,它在計算操作上沒有應納稅所得額那么嚴格,企業(yè)可在不違規(guī)的前提下充分擴大利潤總額,從而使扣除數(shù)額增大;當然還有必要注意企業(yè)應嚴格區(qū)分廣告費和業(yè)務宣傳費,因為后者的稅前扣除標準比前者偏緊許多,[16]而又鑒于兩者容易混淆,企業(yè)應在“營業(yè)費用”中分別設(shè)置明細科目進行核算。
4.稅率型的籌劃,這主要是針對新法對稅率所作的調(diào)整。首先總體上來說,這一形式的籌劃要領(lǐng)是:基于明年新稅法實施后稅率將明顯下降,企業(yè)在這之前就應合法降低利潤,力爭把利潤遞延到以后??刹扇〉姆椒ㄓ校哼f延銷售收入的確認時間、加大技術(shù)開發(fā)力度、加快設(shè)備更新及技術(shù)改造進度、固定資產(chǎn)加速折舊等等,通過上述安排,把利潤留在以后年度,從而獲得更大的稅后收益。其次新法在整體上降低稅率的同時,雖然一方面對不同檔次的稅率進行了整合,但還是保留了對小型微利企業(yè)施行較低的稅率,因此企業(yè)可根據(jù)對自身規(guī)模和盈利水平的預測,在權(quán)衡之下,可將有限的盈利水平控制在一定范圍之內(nèi),而適用較低的稅率。
5.稅收優(yōu)惠型的籌劃,這主要是針對新法對以往稅收優(yōu)惠政策所作的重大調(diào)整、整合。首先,總體上來看,新法構(gòu)筑的稅收優(yōu)惠體系是以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”,與以往“區(qū)域優(yōu)惠為主、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為輔”的政策迥然不同,因此企業(yè)在進行稅收優(yōu)惠政策的籌劃時,必須將視角從投資地點的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉(zhuǎn)變,投資于高薪技術(shù)企業(yè)、進行創(chuàng)業(yè)投資或投資用于環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)及農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資等,而非更多關(guān)注于對經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟開發(fā)區(qū)等特定區(qū)域的投資;其次,企業(yè)需要注意的是,由于新法對勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策,即采用工資加計扣除、減計收入的政策,使得上述企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠時變得更加嚴格、合理和科學,因此以往的上述企業(yè)在稅收優(yōu)惠上如果存有違規(guī)之處,應及時更正過來,而未來擬投機取巧于上述行業(yè)的企業(yè)則應審慎之;最后對于可享受過渡期優(yōu)惠政策的老企業(yè)來說,應充分利用這一過渡期,在該過渡期內(nèi)可加大投資力度等,擴充實力,為將來與新企業(yè)平等的競爭中打下堅實基礎(chǔ),或者在不擴大規(guī)模的基礎(chǔ)上,在五年時間的過度期內(nèi)盡量做大利潤,限度地享受稅收優(yōu)惠。
6.納稅方式的籌劃,這主要是針對新法對匯總計算繳納所得稅的規(guī)定。當企業(yè)及下屬單位有盈有虧時,理應設(shè)法使企業(yè)合并申報,盈虧相抵,否則一個單位繳納企業(yè)所得稅,另外一個單位還得等待彌補虧損,將影響企業(yè)整體利益,而新法規(guī)定居民企業(yè)與其在我國境內(nèi)設(shè)立的不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)應當匯總繳納企業(yè)所得稅,企業(yè)即可利用兩者的特殊關(guān)系合理安排盈虧分布,以達整體承擔較低稅負的目的。
7.避免稅收違法行為的籌劃,這主要是針對新法對避稅行為所作的特別納稅調(diào)整規(guī)定。由于新法采取反避稅的力度明顯加大,特別注重對關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價的防范,規(guī)定了一系列相關(guān)條款,同時增加諸如防范避稅地避稅、防范資本弱化、一般反避稅等反避稅手段,從而使以往主要是針對外資企業(yè)的反避稅,自然延伸到內(nèi)資企業(yè),對此企業(yè)應提早作出安排,掌握和理解新法有關(guān)反避稅的規(guī)定,防止被稅務行政調(diào)查而造成損失。
最后我們需要明確的是新企業(yè)所得稅法對相關(guān)政策的調(diào)整,其內(nèi)容本身決定了將來新法的施行就是對企業(yè)、特別是內(nèi)資企業(yè)稅負降低的最直接的落實。比如新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一稅前扣除標準,在取消計稅工資的限制、提高捐贈支出的稅前扣除標準等措施后,提高了內(nèi)資企業(yè)可以進行稅前扣除的成本、費用,增加了稅前扣除總額,實際上就降低了企業(yè)的稅收負擔。
3.普惠制稅收優(yōu)惠政策影響我國利用外資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。由于我國以往在涉外稅收上實行以區(qū)域性優(yōu)惠為主的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策,這種具有普惠制性質(zhì)的優(yōu)惠政策,一方面加劇了區(qū)域間經(jīng)濟發(fā)展的不平衡,另一方面由于其更多體現(xiàn)的是規(guī)模刺激、而缺乏規(guī)模結(jié)構(gòu)引導力,使得其并沒有對資本密集型和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生明顯的引力作用,反而為那些勞動密集型、技術(shù)含量不高的投資項目帶來大量利潤,[3]甚至一些外國企業(yè)把污染重、能耗高的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移到我國。
二、新《企業(yè)所得稅法》的政策調(diào)整及其解讀鑒于我國目前施行的企業(yè)所得稅區(qū)分內(nèi)、外資企業(yè)進行分別立法、分別征收的分立模式所逐漸顯露出來的巨大弊端,進行“兩稅合并”乃大勢所趨。2007年3月16日十屆全國人大五次會議通過了《企業(yè)所得稅法》,自2008年1月1日起施行。新稅法對原有的企業(yè)所得稅制度和相關(guān)政策進行了重大調(diào)整。其主要變化如下:
(一)納稅人和納稅義務實行法人稅制是企業(yè)所得稅制改革的方向,為迎合這一趨勢,新企業(yè)所得稅法把納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織,取消了以往內(nèi)資稅法以“獨立經(jīng)濟核算”為標準確定納稅人的規(guī)定,同時為避免重復征稅,又規(guī)定個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用新企業(yè)所得稅法,即對上述二企業(yè)仍只征收個人所得稅;其次對于納稅義務的范圍,新企業(yè)所得稅法采用規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念,前者承擔全面納稅義務,即就其境內(nèi)外全部所得納稅,后者承擔有限納稅義務,即一般只就其來源于我國境內(nèi)的所得納稅,而對于兩者的判斷標準,新企業(yè)所得稅法參照國際的通行做法及結(jié)合我國的實際情況,采用“登記注冊地標準”和“實際管理機構(gòu)地標準”相結(jié)合的辦法;最后鑒于港澳臺地區(qū)的特殊性,新笠鄧盟胺ò言詬郯奶ǖ厙羌親⒉岬鈉笠凳油諼夜懲獾羌親⒉岬鈉笠擔ń謔凳┫岡蛑兇骶嚀騫娑ǎ?br>(二)收入和扣除關(guān)于收入的確定,新企業(yè)所得稅法增加對收入總額內(nèi)涵的界定,即為“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”,不同于原企業(yè)所得稅法只就收入總額的外延進行舉列,而缺乏對收入總額內(nèi)涵的界定;其次新企業(yè)所得稅法嚴格區(qū)分“不征稅收入”和“免稅收入”,兩者的區(qū)別在于前者本身即不構(gòu)成應稅收入,而后者本身已構(gòu)成應稅收入但予以免除,[4]具體規(guī)定增加把財政撥款、納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金等屬于財政性資金的收入明確規(guī)定為“不征稅收入”,而把國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入等規(guī)定為“免稅收入”。以上關(guān)于收入確定的規(guī)定都將使的企業(yè)所得稅的應稅所得范圍變得更加明確。
關(guān)于稅前扣除,新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)實際發(fā)生的各項支出扣除政策:首先是工資支出,以往稅法對于內(nèi)資企業(yè)實行計稅工資制度,[5]而外資企業(yè)實行據(jù)實扣除制度,新法統(tǒng)一采用據(jù)實扣除制度,放寬對工資支出稅前扣除的限制(將在實施細則中作具體規(guī)定);其次是捐贈支出,新企業(yè)所得稅法對于公益性捐贈扣除比例的規(guī)定不同于以往稅法對于內(nèi)資企業(yè)限定在年應納稅所得額3%以內(nèi)的部分、對于外資企業(yè)實行據(jù)實扣除的規(guī)定,而是限定在企業(yè)年利潤總額12%以內(nèi)的部分。[6]新法統(tǒng)一扣除比例并且提高到12%(對內(nèi)資企業(yè)來言),這樣一種扣除水平實際上對絕大多數(shù)企業(yè)來講,等同于捐贈金額得到100%的扣除優(yōu)惠,也符合國際通行做法;再次是研發(fā)費用,以往稅法對于研發(fā)費用的扣除區(qū)分兩種情況,即對研發(fā)費用增長幅度在10%以內(nèi)的,研發(fā)費用只可據(jù)實
扣除,而在10%以上的,在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上可再按實際發(fā)生額的50%抵扣當年應納稅所得額,而新企業(yè)所得稅法則規(guī)定企業(yè)只要發(fā)生研發(fā)費用,不管其增長幅度如何,即可按實際發(fā)生額的150%抵扣當年應納稅所得額(將在實施細則中作具體規(guī)定),以此更加鼓勵企業(yè)進行高新技術(shù)的研究和開發(fā)、提高科技競爭力;最后是廣告費,以往稅法對于內(nèi)資企業(yè)廣告費的扣除實行分類扣除政策,比較復雜,[7]對于外資企業(yè)廣告費支出則據(jù)實扣除,而新企業(yè)所得稅法規(guī)定對企業(yè)廣告費支出不超過當年銷售收入15%的部分可據(jù)實扣除,超過比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除(將在實施細則中作具體規(guī)定),變得相對簡單明了。此外新企業(yè)所得稅法對企業(yè)實際發(fā)生的有關(guān)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)和存貨等方面的支出扣除作了統(tǒng)一的規(guī)定。
(三)稅率新企業(yè)所得稅法把企業(yè)所得稅稅率確定為25%,同時對符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)實行20%的照顧性稅率。舊的內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)的所得稅稅率為33%,同時對一些特殊區(qū)域的外資企業(yè)實行24%、15%的優(yōu)惠稅率,對內(nèi)資微利企業(yè)分別實行27%、18%的兩檔照顧稅率。新稅率的確定一方面考慮到原稅率檔次過多,使不同類型企業(yè)名義稅率和實際稅負差距較大,有必要統(tǒng)一稅率,另一方面考慮到對內(nèi)資企業(yè)要減輕稅負,對外資企業(yè)也要盡可能少增加稅負,同時要將財政減收控制在可以承受的范圍內(nèi),還要考慮國際上尤其是周邊國家(地區(qū))的稅率水平,[9]可以說25%,有利于提高企業(yè)競爭力和吸引外商投資。
(四)稅收優(yōu)惠為統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅稅負,新企業(yè)所得稅法采取五種方式對以往稅收優(yōu)惠政策進行整合:第一,在全國范圍內(nèi)對國家高新技術(shù)企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率,同時擴大對創(chuàng)業(yè)投資機構(gòu)、非盈利公益組織等機構(gòu)的稅收優(yōu)惠及企業(yè)投資于環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠;[10]第二,保留對基礎(chǔ)設(shè)施投資、[11]農(nóng)林牧漁業(yè)的稅收優(yōu)惠政策;第三,對勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策分別用特定的就業(yè)人員工資加計扣除政策、殘疾職工工資加計扣除政策、減計綜合利用資源經(jīng)營收入政策來替代;第四,對經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)新法實施后設(shè)立的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè),自投產(chǎn)年度起予以“兩免三減半”優(yōu)惠政策,同時繼續(xù)執(zhí)行西部大開發(fā)地區(qū)的鼓勵類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策,即對上述兩類企業(yè)實施過渡性優(yōu)惠;第五,取消生產(chǎn)性外資企業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠政策及產(chǎn)品主要出口的外資企業(yè)減半征稅優(yōu)惠政策。
新法對以往稅收優(yōu)惠政策進行整合之外,為緩解新法出臺對部分老企業(yè)增加稅負的影響、減少在短期內(nèi)對引進外資造成的沖擊及避免對經(jīng)濟生活造成劇烈的波動,基于法的穩(wěn)定性要求、納稅人信賴利益保護原則及稅法不溯及既往原則,還規(guī)定對原享受法定稅收優(yōu)惠的企業(yè)實行過渡措施:在新法公布之前已經(jīng)批準設(shè)立的企業(yè),依照當時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定,享受低稅率優(yōu)惠的,在新法實行五年內(nèi),逐步過渡到新法規(guī)定的稅率;享受定期減免稅優(yōu)惠的,新法施行后可以繼續(xù)享受到期滿為止,但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的,優(yōu)惠期限從新法施行年度起計算。這里需要明確的是,只有當時依照法律、行政法規(guī)享有優(yōu)惠政策的企業(yè)才可以享受過渡性措施,即原本是依照部門規(guī)章、地方性法規(guī)、地方政府規(guī)章等位階低于法律、行政法規(guī)的規(guī)范性法律文件享有優(yōu)惠政策的企業(yè)不得享受過渡性措施。
(五)征收管理關(guān)于企業(yè)所得稅的征收管理,新企業(yè)所得稅法在肯定依照稅收征管法的規(guī)定執(zhí)行的基礎(chǔ)上,對納稅方式和納稅調(diào)整作補充規(guī)定:對于前者,以往稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)以獨立經(jīng)濟核算的單位為納稅人就地納稅,外資企業(yè)則實行總機構(gòu)匯總納稅,而新法統(tǒng)一納稅方式,對居民企業(yè)按照企業(yè)登記注冊地為納稅地點,但登記注冊地在境外的,以實際管理機構(gòu)所在地為納稅地點,而對于居民企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的不具有法人資格營業(yè)機構(gòu),匯總于其居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅,方便納稅人;對于后者,新企業(yè)所得稅法旨在打擊日益嚴重的避稅現(xiàn)象,以此為有效手段防范各種避稅行為,為此新法一方面對防止關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價作明確規(guī)定,相對于舊法,增加的內(nèi)容有:獨立交易原則的適用范圍擴大到一切業(yè)務往來(包括無形資產(chǎn)和勞務方面的成本分攤)、稅務機關(guān)和關(guān)聯(lián)企業(yè)間的預約定價安排、強化關(guān)聯(lián)企業(yè)報送關(guān)聯(lián)業(yè)務往來報表的義務等等,另一方面增加防范避稅地避稅、[12]防范資本弱化、[13]一般反避稅[14]
三、企業(yè)的應對措施面對“兩稅合并”及新企業(yè)所得稅法對相關(guān)政策作出重大調(diào)整這一巨大變革,企業(yè)在稅前經(jīng)營、投資、理財?shù)榷愂栈I劃環(huán)節(jié)上也必將隨之作出相應調(diào)整,以此來適應新法適用將帶來的巨大波動,重新實現(xiàn)自身稅收負擔的最小化。
1.企業(yè)組織形式選擇的籌劃,這主要是針對新法適用范圍的規(guī)定。我國目前企業(yè)的組織形式主要由股份公司、有限責任公司、合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè),而新法規(guī)定后兩者不適用本企業(yè)所得稅法,即后兩者只繳納個人所得稅,而前兩者在繳納完企業(yè)所得稅后股東還得再繳納個人所得稅,但鑒于后兩者在責任承擔上要大于前兩者,因此企業(yè)在權(quán)衡自身發(fā)展前景、規(guī)模預測、市場風險等因素后,可合理選擇企業(yè)的組織形式,以期繳納相對較少的稅款。需要補充的是,根據(jù)我國個人獨資企業(yè)法及有關(guān)規(guī)定[15],我國內(nèi)商獨資企業(yè)從2001年1月1日起,就已享有停征企業(yè)所得稅,對投資者的經(jīng)營所得僅征收個人所得稅的政策了,而外商獨資企業(yè)由于不適用我國個人獨資企業(yè)法,因此也就未適用上述政策了。但為了貫徹統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的原則,此次新企業(yè)所得稅法規(guī)定的個人獨資企業(yè)理應包括外商獨資企業(yè)在內(nèi),這樣本段關(guān)于企業(yè)組織形式選擇的籌劃對外勢笠道此蹈哂姓攵孕浴?
2.投資方式選擇的籌劃,這主要是針對新法對免稅收入的規(guī)定。當企業(yè)有暫時閑置資產(chǎn)而要對外投資時,可以選擇購買股票、債券或直接進行投資,而新法明確規(guī)定了國債利息收入及符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入為免稅收入,在綜合風險與收益的權(quán)衡下,相對于其他債券及股利不失為一個較好的投資選擇。
3.稅基型的籌劃,這主要是針對新法對稅前扣除政策的調(diào)整,因為這將導致今年扣除和明年扣除就會出現(xiàn)明顯的區(qū)別。比如,如果最終計稅工資標準、廣告費等費用扣除標準取消,可以按實際支出列支的話,那么把員工今年的獎金推遲到明年初發(fā)放,把有的廣告推遲到明年發(fā)布,就可以在稅前完全列支。再如捐贈扣除標準、研發(fā)費用加計扣除條件的放寬,這樣企業(yè)如果將原本在今年進行的上述兩類項目支出改在明年實施,就可以在稅前更多地列支。其次從新法實施后的角度來分析,稅基型的籌劃主要通過縮小計稅基礎(chǔ)來減輕納稅義務,如充分預計可能發(fā)生的損失和費用及時核銷已發(fā)生的損失。由于新法在稅前扣除政策的調(diào)整上,對于工資、捐贈、研發(fā)費用及廣告費作了更加寬松的規(guī)定,特別是對于內(nèi)資企業(yè)來說,扣除限額得到大幅度提升,企業(yè)因此可在新法限額內(nèi)采用“就高不就低”原則,即在規(guī)定范圍內(nèi)充分列支工資、捐贈、研發(fā)費用及廣告費等;再具體來看,新法把捐贈扣除的計算基數(shù)由原來的應納稅所得額改為利潤總額,而應納稅所得額是由利潤總額調(diào)整后所得,鑒于利潤總額屬于會計概念,它在計算操作上沒有應納稅所得額那么嚴格,企業(yè)可在不違規(guī)的前提下充分擴大利潤總額,從而使扣除數(shù)額增大;當然還有必要注意企業(yè)應嚴格區(qū)分廣告費和業(yè)務宣傳費,因為后者的稅前扣除標準比前者偏緊許多,[16]而又鑒于兩者容易混淆,企業(yè)應在“營業(yè)費用”中分別設(shè)置明細科目進行核算。
4.稅率型的籌劃,這主要是針對新法對稅率所作的調(diào)整。首先總體上來說,這一形式的籌劃要領(lǐng)是:基于明年新稅法實施后稅率將明顯下降,企業(yè)在這之前就應合法降低利潤,力爭把利潤遞延到以后??刹扇〉姆椒ㄓ校哼f延銷售收入的確認時間、加大技術(shù)開發(fā)力度、加快設(shè)備更新及技術(shù)改造進度、固定資產(chǎn)加速折舊等等,通過上述安排,把利潤留在以后年度,從而獲得更大的稅后收益。其次新法在整體上降低稅率的同時,雖然一方面對不同檔次的稅率進行了整合,但還是保留了對小型微利企業(yè)施行較低的稅率,因此企業(yè)可根據(jù)對自身規(guī)模和盈利水平的預測,在權(quán)衡之下,可將有限的盈利水平控制在一定范圍之內(nèi),而適用較低的稅率。
5.稅收優(yōu)惠型的籌劃,這主要是針對新法對以往稅收優(yōu)惠政策所作的重大調(diào)整、整合。首先,總體上來看,新法構(gòu)筑的稅收優(yōu)惠體系是以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”,與以往“區(qū)域優(yōu)惠為主、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為輔”的政策迥然不同,因此企業(yè)在進行稅收優(yōu)惠政策的籌劃時,必須將視角從投資地點的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉(zhuǎn)變,投資于高薪技術(shù)企業(yè)、進行創(chuàng)業(yè)投資或投資用于環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)及農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資等,而非更多關(guān)注于對經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟開發(fā)區(qū)等特定區(qū)域的投資;其次,企業(yè)需要注意的是,由于新法對勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策,即采用工資加計扣除、減計收入的政策,使得上述企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠時變得更加嚴格、合理和科學,因此以往的上述企業(yè)在稅收優(yōu)惠上如果存有違規(guī)之處,應及時更正過來,而未來擬投機取巧于上述行業(yè)的企業(yè)則應審慎之;最后對于可享受過渡期優(yōu)惠政策的老企業(yè)來說,應充分利用這一過渡期,在該過渡期內(nèi)可加大投資力度等,擴充實力,為將來與新企業(yè)平等的競爭中打下堅實基礎(chǔ),或者在不擴大規(guī)模的基礎(chǔ)上,在五年時間的過度期內(nèi)盡量做大利潤,限度地享受稅收優(yōu)惠。
6.納稅方式的籌劃,這主要是針對新法對匯總計算繳納所得稅的規(guī)定。當企業(yè)及下屬單位有盈有虧時,理應設(shè)法使企業(yè)合并申報,盈虧相抵,否則一個單位繳納企業(yè)所得稅,另外一個單位還得等待彌補虧損,將影響企業(yè)整體利益,而新法規(guī)定居民企業(yè)與其在我國境內(nèi)設(shè)立的不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)應當匯總繳納企業(yè)所得稅,企業(yè)即可利用兩者的特殊關(guān)系合理安排盈虧分布,以達整體承擔較低稅負的目的。
7.避免稅收違法行為的籌劃,這主要是針對新法對避稅行為所作的特別納稅調(diào)整規(guī)定。由于新法采取反避稅的力度明顯加大,特別注重對關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價的防范,規(guī)定了一系列相關(guān)條款,同時增加諸如防范避稅地避稅、防范資本弱化、一般反避稅等反避稅手段,從而使以往主要是針對外資企業(yè)的反避稅,自然延伸到內(nèi)資企業(yè),對此企業(yè)應提早作出安排,掌握和理解新法有關(guān)反避稅的規(guī)定,防止被稅務行政調(diào)查而造成損失。
最后我們需要明確的是新企業(yè)所得稅法對相關(guān)政策的調(diào)整,其內(nèi)容本身決定了將來新法的施行就是對企業(yè)、特別是內(nèi)資企業(yè)稅負降低的最直接的落實。比如新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一稅前扣除標準,在取消計稅工資的限制、提高捐贈支出的稅前扣除標準等措施后,提高了內(nèi)資企業(yè)可以進行稅前扣除的成本、費用,增加了稅前扣除總額,實際上就降低了企業(yè)的稅收負擔。