第七章 國(guó)際稅法
第一節(jié) 國(guó)際稅法概說(shuō)
一、定義
國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，是隨著國(guó)際稅收關(guān)系的產(chǎn)生與發(fā)展而形成的一個(gè)新的法律部門，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)分支。
二、產(chǎn)生
國(guó)際稅收關(guān)系的出現(xiàn)有兩個(gè)前提，一是國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的發(fā)展；二是所得稅制度在各國(guó)的建立。國(guó)際稅收關(guān)系始于19世紀(jì)末期，從這時(shí)起到第二次世界大戰(zhàn)前，是國(guó)際稅法的萌芽階段。戰(zhàn)后，隨著國(guó)際稅收關(guān)系的迅速發(fā)展，國(guó)際稅法進(jìn)入了形成與發(fā)展的階段。
三、調(diào)整對(duì)象
在國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象上，國(guó)際上存在著意見(jiàn)分歧。
一種意見(jiàn)認(rèn)為，國(guó)際稅收關(guān)系只是國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象也僅限于這種關(guān)系。這種觀點(diǎn)顯然是從狹義的角度來(lái)理解國(guó)際稅法。按傳統(tǒng)的法學(xué)分科，嚴(yán)格地在國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法之間劃分界限，把國(guó)際稅法看成國(guó)際法的一個(gè)組成部分。德國(guó)學(xué)者古斯塔夫；李卜特就持有這種觀點(diǎn)，他認(rèn)為國(guó)際稅法是“國(guó)際法有關(guān)財(cái)政關(guān)系的法律”。
另一種意見(jiàn)認(rèn)為，國(guó)際稅收關(guān)系既包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，又包括國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間的征納關(guān)系。兩者都是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。持有這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，這兩種關(guān)系是相互依存、相互影響的，沒(méi)有各國(guó)的涉外稅收關(guān)系，便不會(huì)出現(xiàn)國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。反之，如果不存在國(guó)家間稅收權(quán)益的分配，自然也就不會(huì)存在各國(guó)涉外稅收的國(guó)際協(xié)調(diào)。正由于這兩種關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜、相互依存、同時(shí)存在，因而，就不能不把兩者都列為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。顯然，這種觀點(diǎn)是從廣義上來(lái)理解國(guó)際稅法的，它突破了傳統(tǒng)法學(xué)分科的嚴(yán)格界限，認(rèn)為國(guó)際稅法并非只是國(guó)際法的一個(gè)組成部分，而是一個(gè)有著自己獨(dú)特的調(diào)整對(duì)象的獨(dú)立法律部門。瑞士學(xué)者阿；阿；尼奇勒就持有這種觀點(diǎn)。
總體而言，國(guó)際稅法既調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，又調(diào)整國(guó)家的跨國(guó)納稅人之間的征稅關(guān)系。
四、法律規(guī)范
國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象決定了它所包括的范圍。既包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，又包括國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間的征納關(guān)系，這就不是一種法律規(guī)范所能調(diào)整的。對(duì)前者的調(diào)整，主要依靠國(guó)際法規(guī)范，如國(guó)際稅收協(xié)定；對(duì)后者的調(diào)整，則主要依靠國(guó)內(nèi)法規(guī)范，即各國(guó)的涉外稅法。但是，在調(diào)整時(shí)，國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范并非截然分開(kāi)，各專其所司，而是互相配合、互相補(bǔ)充、互相滲透。因?yàn)?，這兩種關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，在許多問(wèn)題上，單純依靠國(guó)際法規(guī)范或國(guó)內(nèi)法規(guī)范，往往難于進(jìn)行有效的調(diào)整，只有互相配合，才能完滿地發(fā)揮法律調(diào)整的作用。并且，在國(guó)際稅收協(xié)定中，并非所有的規(guī)定只涉及國(guó)家間的關(guān)系，事實(shí)上，有不少條款直接涉及國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間的征稅關(guān)系。同樣，在各國(guó)涉外稅法中，也并非只有對(duì)跨國(guó)納稅人的征稅規(guī)定，事實(shí)上，有不少法律規(guī)范直接涉及了國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。
然而國(guó)際稅法并不限于實(shí)體法規(guī)范，還要運(yùn)用沖突法規(guī)范。因此，在調(diào)整方法上，就必須兼用直接調(diào)整的方法和間接調(diào)整的方法。
五、主體
國(guó)際稅法的主體，有著征稅主體和納稅主體的區(qū)別：
（一）國(guó)家不僅是征稅主體，而且還是一般含義的主體。在調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系時(shí)，國(guó)家是一般含義的主體；在調(diào)整國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間的征納關(guān)系時(shí)，國(guó)家則是征稅主體。而在國(guó)內(nèi)稅法中，國(guó)家僅是征稅主體。國(guó)家只享有征稅的權(quán)利，并不相應(yīng)地承擔(dān)義務(wù)。
（二）自然人和法人，在作為跨國(guó)納稅人時(shí)，是國(guó)際稅法的納稅主體，他們只承擔(dān)納稅的義務(wù)，并不相應(yīng)地享有權(quán)利。這同國(guó)內(nèi)稅法的納稅主體是相同的。
六、國(guó)際稅法的客體
主要是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得，有時(shí)，還包括跨國(guó)納稅人在居住國(guó)國(guó)外的財(cái)產(chǎn)和遺產(chǎn)。
七、國(guó)際稅法的淵源
主要是國(guó)際稅收條約或協(xié)定，自從1872年英國(guó)和瑞典關(guān)于遺產(chǎn)稅的雙邊協(xié)定和1899年普魯士與奧地利關(guān)于避免雙重征稅條約締結(jié)以來(lái)，目前世界上已有600多個(gè)綜合性的避免雙重征稅的雙邊協(xié)定，并出現(xiàn)了多邊協(xié)定。雙邊稅收條約和少數(shù)國(guó)家間的多邊條約，雖然不直接表現(xiàn)為一般國(guó)際法，而只能表現(xiàn)為有關(guān)國(guó)家之間的特殊國(guó)際法，但是，國(guó)際稅收條約或協(xié)定為數(shù)如此之多，而且，在許多重要的原則上又基本一致，因此，可以說(shuō)，雙邊稅收條約或協(xié)定在事實(shí)上已經(jīng)間接地表現(xiàn)為一般國(guó)際法。
國(guó)際稅法的另一淵源是各國(guó)的涉外稅法，主要是所得稅法的涉外部分。國(guó)際慣例也是國(guó)際稅法的一個(gè)淵源，但由于國(guó)際稅法的歷史很短，但公認(rèn)的國(guó)際慣例極少。
第二節(jié) 稅收管轄權(quán)
一、概念
稅收管轄權(quán)是國(guó)家主權(quán)或國(guó)家管轄權(quán)在稅收領(lǐng)域內(nèi)的表現(xiàn)，是指一國(guó)政府決定對(duì)哪些人征稅、征收哪些稅和征收多少稅的權(quán)力。稅收管轄權(quán)導(dǎo)源于國(guó)家主權(quán)，不受任何外力的干涉。
稅收管轄權(quán)有兩個(gè)類別，一是收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)；另一是居民（或居住地）稅收管轄權(quán)。收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，奉行屬地原則，凡是來(lái)源于征稅國(guó)境內(nèi)的收入都可由該國(guó)行使征稅權(quán)；居民稅收管轄權(quán)，奉行屬人原則，凡是征稅國(guó)的居民，該國(guó)均有權(quán)對(duì)其世界范圍內(nèi)的收入行使征稅權(quán)；絕大多數(shù)國(guó)家都不是按國(guó)籍、而是按戶籍對(duì)境內(nèi)的自然人和法人行使稅收管轄權(quán)。
目前，世界上大多數(shù)國(guó)家，包括中國(guó)在內(nèi)，都同時(shí)實(shí)行兩種稅收管轄權(quán)，只有少數(shù)國(guó)家，如西歐和拉丁美洲的一些國(guó)家，只實(shí)行收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)。
二、居民稅收管轄權(quán)
實(shí)行居民稅收管轄權(quán)的前提是確定納稅人的居民身份。目前，確定居民身份的原則與標(biāo)準(zhǔn)均由各國(guó)國(guó)內(nèi)法分別規(guī)定，并且，由于居民身份的確定直接關(guān)系到國(guó)家的權(quán)益，短期內(nèi)在國(guó)際上尚難制定出統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。不過(guò)，各國(guó)關(guān)于確定居民身份的原則與標(biāo)準(zhǔn)是有著許多共同之處的。
居民有自然人與法人之分，在確定兩者的居民身份方面，各有自己的規(guī)定。
（一）自然人居民身份的確定
在絕大多數(shù)國(guó)家的國(guó)內(nèi)法以及各個(gè)國(guó)際稅收協(xié)定中，都將住所和居所作為確定自然人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)。住所的特點(diǎn)在于其永久性，居所則是寓居處。按住所，易于確定自然人的居民身份，但是，自然人長(zhǎng)期離開(kāi)住所的現(xiàn)象卻屢見(jiàn)不鮮，因而，按照住所確定居民身份，就不能反映納稅人的實(shí)際居住地和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地。這對(duì)于居民身份的確定不能不帶來(lái)困難。按居所，則能較好地反映納稅人的實(shí)際居住地和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地，但是，單純看有無(wú)居所，而不考慮居住期限，也難確定自然人的居民身份。
居所與居住期限相結(jié)合，是國(guó)際上最常用的確定居民身份的方法。但各國(guó)對(duì)居住期限的規(guī)定長(zhǎng)短不一，有些國(guó)家規(guī)定為半年，如英國(guó)、印度和印度尼西亞；有些國(guó)家則規(guī)定為一年，如中國(guó)、日本、菲律賓、巴西和新西蘭。
居住期限有時(shí)也和住所標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合，例如，美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法》第6362節(jié)第7款規(guī)定，在某一征稅年度內(nèi)，自然人在其住所內(nèi)住滿30天，則應(yīng)對(duì)其行使居民稅法管轄權(quán)。
在確定自然人的居民身份方面，有極少數(shù)國(guó)家，如美國(guó)和墨西哥還按照自然人的國(guó)籍確定納稅人的身份，即實(shí)行公民稅收管轄權(quán)。凡系公民，都要按全世界范圍內(nèi)的所得納稅。實(shí)行公民稅收管轄權(quán)，完全不考慮納稅人的實(shí)際居住地和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地，這不僅在執(zhí)行中將遇到困難，而且，將在國(guó)家間的稅收關(guān)系上引起更多的矛盾與沖突，使國(guó)際稅收關(guān)系更加難于調(diào)整。
（二）法人居民身份的確定
在確定法人的居民身份方面，國(guó)際上通行下列三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：
1。法人注冊(cè)成立地標(biāo)準(zhǔn)。即法人的居民身份決定于法人按何國(guó)法律注冊(cè)成立。按此標(biāo)準(zhǔn)，易于確定法人的居民身份，但法人的注冊(cè)成立地卻往往并非它的實(shí)際經(jīng)營(yíng)地。美國(guó)、瑞典、墨西哥等都實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)。
2。實(shí)際控制與管理中心所在地標(biāo)準(zhǔn)。按此標(biāo)準(zhǔn)，法人的居民身份決定于法人的實(shí)際控制與管理中心設(shè)于何國(guó)。董事會(huì)的所在地是判斷實(shí)際控制與管理中心所在地的重要標(biāo)志。同注冊(cè)成立地標(biāo)準(zhǔn)相比較，這一標(biāo)準(zhǔn)在確定法人居民身份方面難度較大，特別是在董事會(huì)的所在地點(diǎn)、董事居住地點(diǎn)與董事會(huì)開(kāi)會(huì)地點(diǎn)常有變換的情況下，困難更多。新加坡、印度、新西蘭、英國(guó)等都實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)。
3.總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。按此標(biāo)準(zhǔn)，法人的居民身份決定于它的總機(jī)構(gòu)所在地，如中國(guó)與日本等均實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)?！吨腥A人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第3條規(guī)定：“外商投資企業(yè)的總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)，就來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納所得稅?！边@一規(guī)定表明，總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的外商投資企業(yè)，都被視為中國(guó)的居民公司，對(duì)其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)外的所得行使居民稅收管轄權(quán)。
在上述三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中，并非一律是一國(guó)只實(shí)行一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，有些國(guó)家是兼用兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的。例如，荷蘭、丹麥、西班牙、加拿大和英國(guó)都同時(shí)實(shí)行前兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)；法國(guó)兼用一、三兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)；意大利則同時(shí)實(shí)行三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。
二、收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)
征稅國(guó)，即收入來(lái)源國(guó)用來(lái)針對(duì)非居民來(lái)自境內(nèi)的所得。實(shí)行這一管轄權(quán)，必須首先確定它們的來(lái)源地。
（一）營(yíng)業(yè)所得
對(duì)非居民營(yíng)業(yè)所得（又稱營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）的征稅，國(guó)際上一般采用常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，即：征稅國(guó)只能對(duì)非居民設(shè)在本國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)源于本國(guó)的營(yíng)業(yè)所得征稅。所謂常設(shè)機(jī)構(gòu)，是指外國(guó)法人在收入來(lái)源國(guó)境內(nèi)設(shè)立的可以從事全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所，如分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場(chǎng)所、自然資源的開(kāi)采場(chǎng)所以及達(dá)到一定期限的建筑工地，建筑、裝配或安裝工程等。常設(shè)機(jī)構(gòu)具有三個(gè)特征：
其一，有一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，包括房屋場(chǎng)地與機(jī)器設(shè)備等，自用或租用均可；
其二，該營(yíng)業(yè)場(chǎng)所必須是固定的；
其三，該固定場(chǎng)所必須從事?tīng)I(yíng)業(yè)性的活動(dòng)。
按常設(shè)機(jī)構(gòu)原則征稅，必須將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為獨(dú)立企業(yè)。因?yàn)椋ＴO(shè)機(jī)構(gòu)與國(guó)外總機(jī)構(gòu)是同一法人，依通例，總機(jī)構(gòu)應(yīng)將國(guó)外常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得并入總所得向其居住國(guó)納稅。因此，收入來(lái)源國(guó)只有將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為獨(dú)立的納稅實(shí)體，令其獨(dú)立地計(jì)算盈虧，把作為獨(dú)立企業(yè)應(yīng)取得的利潤(rùn)都?xì)w之于常設(shè)機(jī)構(gòu)，才能有效地實(shí)行收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)。
將所得劃歸常設(shè)機(jī)構(gòu)，同時(shí)必須遵行一定的原則。在國(guó)際上，一般通用兩項(xiàng)歸屬原則：
一是實(shí)際聯(lián)系原則，即：只能對(duì)同常設(shè)機(jī)構(gòu)本身活動(dòng)有實(shí)際聯(lián)系的所得從源征稅。如常設(shè)機(jī)構(gòu)本身的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)及其對(duì)其他企業(yè)投資、貸款的股息、利息等等。
另一是“引力原則”，即：如果非居民公司在收入來(lái)源國(guó)直接從事屬于其常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)范圍內(nèi)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，收入來(lái)源國(guó)可將其所得引歸常設(shè)機(jī)構(gòu)，行使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)。顯然，實(shí)行“引力原則”，征稅面較大，這對(duì)收入來(lái)源國(guó)是有利的。聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家間雙重征稅協(xié)定范本》列入了這項(xiàng)原則，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織《關(guān)于對(duì)所得和資本避免雙重征稅協(xié)定范本》則未列入。
中國(guó)也實(shí)行常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，同時(shí)，實(shí)行實(shí)際聯(lián)系原則。至于“引力原則”，由于中國(guó)疆土遼闊，執(zhí)行較難。同時(shí)，也由于這項(xiàng)原則對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)和貿(mào)易往來(lái)有一定的影響，而沒(méi)有采用。
（二）投資所得
指納稅人從事消極投資活動(dòng)所取得的股息、利息與特許權(quán)使用費(fèi)等收入被稱為投資所得。投資所得是在非居民沒(méi)有在收入來(lái)源國(guó)境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下取得的，或者雖然設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，但這些所得按實(shí)際聯(lián)系原則卻不應(yīng)歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)。
各國(guó)稅法一般都以所得的實(shí)際發(fā)生地為收入來(lái)源地。具體地說(shuō)，股息以分配股息公司的居民身份所屬國(guó)為所得來(lái)源地。利息和特許權(quán)使用費(fèi)以支付利息或特許權(quán)使用費(fèi)的債務(wù)人所在地為所得來(lái)源地。
需要注意的是，常設(shè)機(jī)構(gòu)本身的投資所得應(yīng)當(dāng)并入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)繳納所得稅。而不應(yīng)按照投資所得繳納預(yù)提稅。
（三）勞務(wù)所得
對(duì)于獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)者，按照一般的原則，或者在征稅國(guó)境內(nèi)設(shè)有診療之類的固定基地，或者在一個(gè)納稅年度內(nèi)在征稅國(guó)境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)停留達(dá)到征稅國(guó)稅法規(guī)定的天數(shù)，其所得均可從源征稅。至于停留天數(shù)，各國(guó)規(guī)定不一，但在各個(gè)雙邊稅收協(xié)定中，大多規(guī)定為183天以上。
對(duì)于非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)者，國(guó)際上通行的原則是非居民在另一國(guó)受雇取得的工資、薪金等收入，可由另一國(guó)從源征稅。但是，如果同時(shí)具備下列三個(gè)條件的，則應(yīng)當(dāng)由其居住國(guó)征稅：
第一，在一個(gè)納稅年度內(nèi)連續(xù)或累計(jì)停留不超過(guò)183天；
第二，其報(bào)酬的支付人不是另一國(guó)的居民；
第三，其報(bào)酬不是由雇主設(shè)在另一國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)。
其他人等，如董事、藝術(shù)家、運(yùn)動(dòng)員、教師、科研工作者、學(xué)生等，對(duì)其所得是否從源征稅，由各國(guó)在雙邊稅收協(xié)定中分別加以規(guī)定。但是，為本國(guó)政府提供的勞務(wù)，無(wú)論提供勞務(wù)的地點(diǎn)何在，一般均視為來(lái)源于本國(guó)的所得。
（四）財(cái)產(chǎn)所得
在一般情況下，特別是在涉及不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，均由財(cái)產(chǎn)所在國(guó)征稅。
第三節(jié) 國(guó)際重復(fù)征稅與重疊征稅
一、國(guó)際重復(fù)征稅與重疊征稅的含義
國(guó)際重復(fù)征稅是指兩個(gè)國(guó)家各自依據(jù)自己的稅收管轄權(quán)按同一稅種對(duì)同一納稅人的同一征稅對(duì)象在同一征稅期限內(nèi)同時(shí)征稅。
國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的前提條件有二：一是納稅人，包括自然人和法人，擁有跨國(guó)所得，即在其居住國(guó)以外的國(guó)家取得收入或占有財(cái)產(chǎn)；二是兩國(guó)對(duì)同一納稅人都行使稅收管轄權(quán)。兩國(guó)對(duì)同一納稅人重復(fù)管轄，主要是一國(guó)按居民稅收管轄權(quán)，另一國(guó)按收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，對(duì)同一納稅人的同一所得重復(fù)征稅。
國(guó)際重疊征稅主要是一國(guó)對(duì)位于本國(guó)境內(nèi)的公司、另一國(guó)對(duì)居住于該國(guó)境內(nèi)的股東就同一來(lái)源所得分別征稅。它和國(guó)際重復(fù)征稅至少有兩點(diǎn)區(qū)別：第一，納稅人不同國(guó)際重復(fù)征稅是對(duì)同一納稅人的同一所得重復(fù)征稅；國(guó)際重疊征稅則是對(duì)不同納稅人的同一所得兩次或多次征稅，同時(shí)，在國(guó)際重疊征稅的兩個(gè)納稅人中，就一般情況而論，至少有一個(gè)納稅人是公司；在國(guó)際重復(fù)征稅中，有時(shí)只涉及個(gè)人，而與公司無(wú)關(guān)。第二，稅種有可能不同。國(guó)際重復(fù)征稅是兩國(guó)按同一稅種對(duì)同一所得重復(fù)征稅；但是國(guó)際重疊征稅中，如股東也是公司，則兩國(guó)將按同一稅種分別征稅，如股東為個(gè)人，則一國(guó)按公司所得稅征收，另一國(guó)按個(gè)人所得稅計(jì)征。
二、國(guó)際重復(fù)征稅的消除或緩解
首先國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的沖突規(guī)范，具體做法有二：
第一，沖突規(guī)范將某個(gè)征稅對(duì)象的征稅權(quán)完全劃歸一方，排隊(duì)了另一方對(duì)該征稅對(duì)象的征稅權(quán)；
第二，規(guī)定某一征稅對(duì)象可由雙方分享征稅權(quán)，由收來(lái)源國(guó)已優(yōu)先征稅，再由居住國(guó)采取相慶的措施來(lái)避免國(guó)際重復(fù)征稅。這些措施主要是：
（一）免稅制
免制稅是對(duì)本國(guó)居民來(lái)源自國(guó)外的所得與位于國(guó)外的財(cái)產(chǎn)放棄居民稅收管轄權(quán)，只按收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)從源征稅。免稅制一般由國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定，但也常列入國(guó)際稅收協(xié)定。需要注意的是，作為避免國(guó)際重復(fù)征稅的措施，它不同于為了對(duì)外來(lái)投資提供稅收優(yōu)惠而實(shí)行的免稅。
實(shí)行免稅制的國(guó)家主要是歐洲大陸和拉丁美洲的一些國(guó)家。按免稅的徹底與否，可分為兩個(gè)類型：一類國(guó)家對(duì)國(guó)外所得完全免稅，實(shí)行徹底的免稅制，從而，完全避免了國(guó)際重復(fù)征稅。另一類國(guó)家的免稅制則不徹底，只對(duì)本國(guó)居民的境外營(yíng)業(yè)所得和勞務(wù)所得免稅，對(duì)投資所得則不免稅，因而，只依靠免稅制，就不能完全解決國(guó)際重復(fù)征稅的問(wèn)題。
免稅制的具體實(shí)施中，還有全部免稅法和累進(jìn)免稅法之分。按前者，不計(jì)入已免稅的國(guó)外所得，按后者，則要計(jì)入，適用稅率相比較，前低后高。
（二）抵免制
抵免制，又稱外國(guó)稅收抵免，是配合沖突規(guī)范解決國(guó)際重復(fù)征稅的方法之一，為世界上大多數(shù)國(guó)家所采用。按照抵免制，納稅人可將已在收入來(lái)源國(guó)實(shí)際繳納的所得稅稅款在應(yīng)向居住國(guó)繳納的所得稅額內(nèi)抵免。實(shí)行抵免制的國(guó)家都承認(rèn)收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先的原則，同時(shí)，不放棄本國(guó)的憂稅收管轄權(quán)。
抵免制有直接抵免與間接抵免之分。直發(fā)抵免是對(duì)跨國(guó)納稅人在收入來(lái)源國(guó)直接繳納的所得稅款給予的抵免，例如，分公司所繳納的公司所得稅、子公司匯出股息時(shí)繳納的預(yù)提稅和個(gè)人所繳納的個(gè)人所得稅等。凡非納稅人向收入來(lái)源國(guó)直接繳納的所得稅，如準(zhǔn)許抵免，則屬間接抵免。
抵免制還有單邊抵免和雙邊抵免之分，單邊抵免是指國(guó)內(nèi)法單方面規(guī)定，對(duì)本國(guó)居民在國(guó)外繳納的所得稅予以抵免。雙邊抵免則指必須通過(guò)雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定，締約國(guó)雙方才各自準(zhǔn)許抵免。
抵免制還可以分為全額抵免和限額抵免之分。按前者，納稅人在收入來(lái)源國(guó)所繳納的全部稅款均可抵免。按后者，抵免額則不得超過(guò)納稅人國(guó)外所得按居住國(guó)所得稅稅率應(yīng)納的稅款。當(dāng)收入來(lái)源國(guó)的所得稅率低于是或等于居住國(guó)的所得稅率時(shí)，全額抵免和限額抵達(dá)免的抵免額并無(wú)區(qū)別，不過(guò)，在低于時(shí)，納粹稅人應(yīng)向居住國(guó)補(bǔ)繳兩個(gè)稅率間的差額。當(dāng)收入來(lái)源國(guó)的所得稅率高于居住國(guó)的所得稅率時(shí)，超過(guò)按居住國(guó)稅率應(yīng)納稅額的部分則不能低免。但是，有少數(shù)實(shí)行限額抵免的國(guó)家規(guī)定，在以往和以后的納稅年度有多余限額時(shí)，允許超過(guò)部分按轉(zhuǎn)回與結(jié)轉(zhuǎn)的辦法進(jìn)行抵免。所謂多余限額，是某年允許抵免的限額在當(dāng)年沒(méi)有用完的部分。
又有分國(guó)限額和綜合限額之分。分國(guó)限額就是分國(guó)計(jì)算本民居民的國(guó)外所得，每一國(guó)一個(gè)限額。綜合限額，就是把本國(guó)居民的國(guó)外所得看成一個(gè)整體，實(shí)行綜合計(jì)算，各國(guó)共用一個(gè)限額，計(jì)算公式如下：
某一外國(guó)的應(yīng)稅所得
分國(guó)限額=居住國(guó)與某一外國(guó)的全部應(yīng)稅所得
外國(guó)全部應(yīng)稅所得
綜合限額=居住國(guó)內(nèi)外全部應(yīng)稅所得
從跨國(guó)納稅人的角度考慮，分國(guó)限額和綜合限額各有短長(zhǎng)。當(dāng)跨國(guó)納稅人在高稅率國(guó)與低稅率國(guó)均有投資時(shí)，如綜合計(jì)算，國(guó)外所納稅款往往都能得到抵免；如分國(guó)計(jì)算，在高稅率國(guó)所繳納的稅款則不能全部抵免，在低稅率國(guó)方面，抵免后雖有多余限額，但由于分國(guó)計(jì)算，卻不能與高稅率國(guó)調(diào)劑。在這種情況下，綜合限額顯然優(yōu)于分國(guó)限額。但是，當(dāng)國(guó)外分公司有虧有盈時(shí)，虧損的分公司無(wú)須納稅，也無(wú)須抵免。同時(shí)，按照分國(guó)限額，虧盈無(wú)須相抵，盈利分公司的抵免限額不會(huì)降低，從而，對(duì)跨國(guó)納稅人有利；按照綜合限額，盈虧相抵，分子值減少，限額降低，從而，對(duì)跨國(guó)納稅人不利。在后一種情況下，分國(guó)限額又優(yōu)于綜合限額。
從實(shí)行抵免制的居住國(guó)考慮，綜合限額的優(yōu)點(diǎn)是跨國(guó)納稅人的國(guó)外虧損首先要用國(guó)外的盈余來(lái)沖抵，只要國(guó)外的盈利超過(guò)或等于國(guó)外的虧損，國(guó)內(nèi)盈利就不受國(guó)外虧損的影響，國(guó)內(nèi)盈利應(yīng)納稅款就不會(huì)減少。如采用分國(guó)限額，由于國(guó)外的盈虧不能互相抵消，虧損只能用國(guó)內(nèi)盈利來(lái)沖抵，這就必然要影響國(guó)內(nèi)稅收。綜合限額對(duì)居住國(guó)的另一優(yōu)點(diǎn)是，由于國(guó)外盈虧互抵，計(jì)算公式中的分子值必須減少，抵免額也相應(yīng)減少。
另外，還應(yīng)指出，有些國(guó)家實(shí)行分項(xiàng)抵免，即單獨(dú)計(jì)算某些專門項(xiàng)目的抵免額。在實(shí)行分項(xiàng)抵免的國(guó)家中，有的是本國(guó)對(duì)不同項(xiàng)目實(shí)行不同稅率；有的則是針對(duì)別國(guó)，企圖藉此防止跨國(guó)納稅人利用其他國(guó)家某些項(xiàng)目的低稅率拉平另一些項(xiàng)目的高稅率、以達(dá)到抵免全部已納稅款的目的。在實(shí)行分項(xiàng)抵免時(shí)，計(jì)算專項(xiàng)限額的公式是：
國(guó)外某一專項(xiàng)的應(yīng)稅所得
專項(xiàng)限額=居住國(guó)內(nèi)外該專項(xiàng)全部應(yīng)稅所得
（三）扣除制
指居住國(guó)在對(duì)納稅人征稅時(shí)允許從總應(yīng)稅所得中扣除在國(guó)外已納稅款，從而，在一定的程度上減輕了納稅人的納稅負(fù)擔(dān)。
（四）減稅制
減稅制是居住國(guó)對(duì)本國(guó)居民來(lái)源于國(guó)外的收入給予一定的減征照顧，如對(duì)國(guó)外收入適用低稅率或按國(guó)外收入的一定百分比計(jì)征稅收等。同其他避免國(guó)際重復(fù)征稅的方法相比較，減稅制最為靈活。正因?yàn)槿绱?，采用減稅制國(guó)家在減征的比例上參差不齊，甚至懸殊較大。減稅制也是一種緩解國(guó)際重復(fù)征稅的方法。
在上述四種方法中，前兩者是主要的，后兩者只能起到緩解的作用，只是輔助性的。
三、國(guó)際重疊征稅的消除或緩解
（一）股息收入國(guó)的措施
方法有三。
1.對(duì)來(lái)自國(guó)外的股息減免所得稅
對(duì)國(guó)外來(lái)源的股息減免所得稅，是不少國(guó)家的共同做法。這個(gè)方法可以在一定的程度上或從根本上解決國(guó)際重疊征稅的問(wèn)題。但是，對(duì)國(guó)外來(lái)源的股息減免所得稅，必須具備一定條件。最常見(jiàn)的條件是收取股息的公司必須在付出股息的公司中持有一定數(shù)量的股份。各國(guó)對(duì)持股比例的規(guī)定有高有低，比較多的是25%以上。除持股比例外，有些國(guó)家還往往要求一些其他的條件，如股份必須持滿一定的期限，等等。
2.準(zhǔn)許母、子公司合并報(bào)稅
準(zhǔn)許國(guó)內(nèi)母公司和國(guó)外子公司合并報(bào)稅，是股息收入國(guó)避免國(guó)際重疊征稅的另一措施。不過(guò)，實(shí)行這一措施的國(guó)家并不太多，而且，它們往往規(guī)定母公司所持有的子公司的股份必須是子公司全部股份的100%、95%或90%，最低的也要在50%以上。在手續(xù)方面，有些國(guó)家規(guī)定，合并報(bào)稅必須經(jīng)過(guò)財(cái)政部長(zhǎng)的批準(zhǔn)。準(zhǔn)許合并報(bào)稅，實(shí)際上是按照對(duì)待總公司和分公司的辦法來(lái)對(duì)待母公司和子公司。
3.實(shí)行間接抵免
實(shí)行間接抵免是股息收入國(guó)解決國(guó)際重疊征稅的一項(xiàng)重要措施。間接抵免只發(fā)生在母公司和子公司分設(shè)在兩國(guó)時(shí)，由于子公司系獨(dú)立法人，其在所在國(guó)繳納的稅款與母公司并無(wú)關(guān)連，母公司所在國(guó)亦不必給予直接抵免。但是，子公司的資本畢竟是來(lái)自母公司的投資，其利潤(rùn)畢竟是母公司的投資收益，在子公司向其所在國(guó)納稅后，母公司又須按所收到的股息向自己的所在國(guó)納稅，造成稅負(fù)重疊，在些情況下，如母公司所在國(guó)對(duì)子公司在其所在國(guó)繳納的公司所得稅給予抵免，就能避免國(guó)際重疊征稅，這種抵免在國(guó)際稅法上被稱做間接抵免。
按照國(guó)際上通行的原則，享受間接抵免待遇必須符合下列條件：
第一，享受者必須是法人股東，而不能是自然人股東；
第二，該法人股東必須是直接投資者，而不能是坐享股息的證券投資者；
第三，作為直接投資者的法人股東在付出股息公司中所擁有的有投票權(quán)的股票必須達(dá)到一定的數(shù)量。對(duì)此，在各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法或國(guó)際稅收協(xié)定中均有具體規(guī)定。
間接抵免也存在抵免限額問(wèn)題。一般國(guó)家在直接抵免中關(guān)于抵免限額的規(guī)定，即抵免額不得超過(guò)按國(guó)外所得應(yīng)向提供抵免國(guó)繳納的所得稅額，同樣適用于間接抵免。因此，在實(shí)行間接抵免時(shí)，也必須確定抵免限額，其具體計(jì)算方法如下：
首先，計(jì)算出視為納稅額，即付股息的子公司向其所在國(guó)繳納的所得稅中按比例屬于股息的份額，這一份額視為收取股息的母公司向子公司所在國(guó)繳納的所得稅款。
其次，計(jì)算母公司來(lái)自國(guó)外的應(yīng)稅所得，即母公司的股息與視為納稅額之和。
最后，母公司的國(guó)外應(yīng)稅所得乘以其居住國(guó)的公司所得稅稅率，即為母公司所在國(guó)應(yīng)給予母公司的間接抵免額。
如果母公司按股息所承擔(dān)的稅款與間接抵免限額相等，可以全部得到抵免；如低于間接抵免限額、在全部抵免后，應(yīng)補(bǔ)交差額；如高于間接抵免限額，其超出部分，一般不準(zhǔn)許抵免。
對(duì)于多層間接抵免，如系三層，在計(jì)算時(shí)，第一步要計(jì)算出子公司的視為納稅額，來(lái)自另一國(guó)孫公司（即子公司本身的子公司）的所得與間接抵免額。第二步計(jì)算母公司的視為納稅額時(shí)，需要注意兩點(diǎn)：
第一，補(bǔ)充公式中的“子公司所在國(guó)的所得稅”應(yīng)當(dāng)是按子公司全部所得（即子公司本身所得+來(lái)自孫公司的所得）依率應(yīng)納稅示減去第一步中所計(jì)算出的間接抵免額后的稅額；
第二，補(bǔ)充公式中的“子公司的稅后所得”應(yīng)當(dāng)是“子公司本身所得+來(lái)自孫公司的所得-已扣除間接抵免額的稅款”
在股息收入國(guó)方面，除去上述三種措施外，如果有的國(guó)家只實(shí)行收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，對(duì)國(guó)外來(lái)源的所得，包括股息，免予征稅，則也不會(huì)發(fā)生國(guó)際重疊征稅。
（二）股息付出國(guó)的措施
1.雙稅率制
雙稅率制，又稱分割稅率制，前聯(lián)邦德國(guó)于1953年1月1日率先實(shí)行。具體做法是對(duì)用于分配股息的利潤(rùn)和不用于分配股息的利潤(rùn)實(shí)行不同的公司稅率，前者稅率低，后者稅率高。由于對(duì)公司用于分配的利潤(rùn)按低稅率征稅，股東分到的股息較多，在繳納本身的所得稅后，剩余的股息也較多。這就在一定的程度上減輕了重疊征稅的稅收負(fù)擔(dān)。實(shí)行雙稅率制的國(guó)家主要有德國(guó)、奧地利、日本、芬蘭和挪威等。
2.折算制
折算制，又稱沖抵制。由法國(guó)于1966年1月1日帶頭實(shí)行。具體做法是公司按稅法規(guī)定繳納公司所得稅，并用稅后利潤(rùn)分配股息，對(duì)于分配到股息的股東，國(guó)庫(kù)按其所收到的股息額的一定比例退還公司已繳納的稅款。然后，以股息與所退稅款之和為基數(shù)按適用稅率對(duì)股東計(jì)征所得稅，納稅余額便是凈股息所得。如股東繳納的所得稅額等于或小于退稅額，這就完全避免了重疊征稅。如大于退稅額，重疊征稅也有所減輕。同時(shí)，公司繳納的所得稅款也可以不退還給股東，而直接用來(lái)折算沖抵股東應(yīng)當(dāng)繳納的所得稅。實(shí)行折算制的國(guó)家主要有法國(guó)、英國(guó)、愛(ài)爾蘭、意大利和德國(guó)，但各國(guó)的退稅率不同，并且，往往一年一變。
雙稅率制和折算制各有自己的特點(diǎn)。雙稅率制的特點(diǎn)是用減輕公司稅負(fù)的方式來(lái)緩和重疊征稅的矛盾，股東則依然按章納稅。折算制的特點(diǎn)是用減輕股東稅負(fù)的方式來(lái)解決重疊征稅的問(wèn)題，而公司應(yīng)納的所得稅則毫不減輕。同時(shí)，折算制是在確知股東在分配到股息后一事實(shí)上要繳納所得稅的條件下才折算退稅的，而雙稅率制則只是減輕公司用于分要與的利潤(rùn)的稅負(fù)，根本不問(wèn)股東在分得股息后是否還要繳納所得稅。在解決國(guó)際重疊征稅的問(wèn)題上，一般說(shuō)來(lái)，折算制的效果更佳。但是，凡是投資于實(shí)行雙稅率制的國(guó)家，一般都能享受到雙稅率的待遇；而實(shí)行折算制的國(guó)家一般都不允許非居民享受折算制的待遇，只有在雙邊稅收協(xié)定中列入專門條款，締約國(guó)另一方的居民才能在職實(shí)行折算制的一方享受此種待遇，然而，含有這種條款的雙邊稅收協(xié)定卻很少。
四、稅收饒讓抵免
稅收饒讓抵免，又是稱稅收饒讓，是一種特殊的外國(guó)稅收抵免的制度。按照外國(guó)稅收抵免制的規(guī)定，只有在收入來(lái)源國(guó)實(shí)際繳納的所得稅稅款才能在居住國(guó)得到抵免，如果外商因來(lái)源國(guó)的稅收減免并未實(shí)際納稅，就必須向居住國(guó)如實(shí)補(bǔ)繳，這就使得他們不能從收入來(lái)源國(guó)的稅收減免中得到實(shí)惠，同時(shí)，收入來(lái)源國(guó)還把自己原來(lái)可以征收的稅款拱手送給了居住國(guó)，它們?yōu)榱宋赓Y所采取的稅收優(yōu)惠政策也起不到應(yīng)有的作用。為了避免這種不利的后果，國(guó)際上實(shí)行稅收饒讓這種特殊的抵免制度。
稅收饒讓抵免，指居住國(guó)對(duì)其居民因享受來(lái)源國(guó)的稅收減免而未實(shí)際繳納的稅額視同已納稅額給予抵免。蛇和一般的外國(guó)防大學(xué) 稅收抵免有著重要的區(qū)別：
第一，稅收饒讓抵免是為了使收入來(lái)源國(guó)對(duì)外資的稅收優(yōu)惠政策能夠取得實(shí)效，同果，使國(guó)際投資者能從收入來(lái)源國(guó)的稅收優(yōu)惠中得到實(shí)惠，而不是像一般的外國(guó)稅收抵免那樣為了解決國(guó)際重復(fù)征稅。
第二，稅收饒讓抵免必須通過(guò)雙邊稅收協(xié)定才能得到實(shí)施，一般的外國(guó)稅收抵免雖然也要通過(guò)雙邊稅收協(xié)定，但是，由于有些國(guó)家實(shí)行單邊抵免，在沒(méi)有雙邊稅收協(xié)定的情況下，其居民也能享受抵免的待遇。
第三，在一般的外國(guó)稅收抵免方面，各國(guó)的做法基本相同；在稅收饒讓抵免方面，各國(guó)的做法則有較大的出入。例如，有些雙邊稅收協(xié)定只規(guī)定對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和個(gè)人勞務(wù)所得給予稅收饒讓抵免，有些雙邊稅收協(xié)定則將稅收饒讓抵免的范圍擴(kuò)大到投資所得。
同時(shí)，在具體做法上也有一些不同：
一是將收入來(lái)源國(guó)稅法規(guī)定的減免視同已納稅額給予抵免；
二是將稅法所規(guī)定的稅率與協(xié)定所降低的稅率間的差額視為已納稅額給予抵免；
三是在協(xié)定降低稅率后，如再減免，將再減免額視為已納稅額給予抵免。
實(shí)行稅收饒讓抵免，對(duì)國(guó)際投資者顯然是有利的，同時(shí)，也有利于發(fā)展中國(guó)家吸引外資。對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家來(lái)說(shuō)，為了鼓勵(lì)本國(guó)資本到國(guó)外投資，大多同意實(shí)行稅收饒讓。
第四節(jié) 國(guó)際避稅與逃稅
一、國(guó)際避稅與逃稅的概念及方式
對(duì)于國(guó)際避稅和國(guó)際逃稅這兩個(gè)概念，國(guó)際上意見(jiàn)分歧。一種觀點(diǎn)認(rèn)為兩者全無(wú)區(qū)別；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為兩者的區(qū)別在于是否合法，即：國(guó)際避稅主要是利用各國(guó)稅制的差異和稅率的參差不齊來(lái)規(guī)避稅收，而國(guó)際逃稅則主要是公然違背各國(guó)稅法和國(guó)際稅收協(xié)定進(jìn)行偷稅、漏稅。無(wú)區(qū)別說(shuō)無(wú)法解釋各國(guó)對(duì)避稅與逃稅在法律上處理的不同。合法與否說(shuō)用于國(guó)內(nèi)避稅和逃稅是正確的，但用于國(guó)際避稅和逃稅則未必正確。因?yàn)椋趪?guó)際上，目前對(duì)何者合法與何者大量法尚無(wú)公認(rèn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，各國(guó)立法又不同，同一行為，在一國(guó)合法，在另一國(guó)則屬非法，因而，這種觀點(diǎn)也不無(wú)缺陷。不過(guò)，全面權(quán)衡，后一觀點(diǎn)更為可取，因此，為多數(shù)學(xué)者所贊成。但應(yīng)指出，在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，國(guó)際避稅與國(guó)際逃稅往往互相交錯(cuò)，難以區(qū)分。
就國(guó)際避稅和國(guó)際逃稅的方式而論， 國(guó)際避稅主要是通過(guò)納稅主體或征稅對(duì)象的國(guó)際轉(zhuǎn)移達(dá)到規(guī)避稅收的目的。在法人方面，典型的事例是有意識(shí)地在實(shí)行實(shí)際控制與管理中心所在地標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家注冊(cè)成立公司，然后，再將控制與管理中心設(shè)在實(shí)行注冊(cè)成立地標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家，以規(guī)避居民稅收管轄權(quán)；或者，直接在避稅港或低稅國(guó)注冊(cè)成立公司，以規(guī)避稅收。在個(gè)人方面，常見(jiàn)的避稅方法是將居所與資產(chǎn)遷往低稅國(guó)或避稅港。
國(guó)際逃稅的常用手法有偽造賬冊(cè)，虛報(bào)成本、費(fèi)用與損失，將投資謊報(bào)為貸款，匿報(bào)應(yīng)納稅所得額，等等。
當(dāng)前，最嚴(yán)重的國(guó)際避稅與國(guó)際逃稅行為在于跨國(guó)公司?？鐕?guó)公司的特點(diǎn)有三：一是下屬機(jī)構(gòu)遍布全球；二是從全球戰(zhàn)略出發(fā)統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)；三是存在巨額的內(nèi)部交易。正由于存在上述三大特點(diǎn)，跨國(guó)公司在國(guó)際避稅和國(guó)際逃稅方面就能夠采取的兩個(gè)主要的手法：一是設(shè)立基地公司；另一是大搞轉(zhuǎn)讓定價(jià)。
所謂基地公司，就是跨國(guó)公司在避稅港設(shè)立的公司，其本身往往并不從事實(shí)際經(jīng)營(yíng)，而將跨國(guó)公司在世界各地的投資、貿(mào)易、信貸、勞務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓等所得歸在它的名下，以達(dá)到不納稅或少納稅的目的。
轉(zhuǎn)讓定價(jià)，就是跨國(guó)公司在內(nèi)部交易中利用各國(guó)稅率高低不一和稅法規(guī)定各異人為地抬價(jià)或壓價(jià)以達(dá)到逃避稅收的一種手段。轉(zhuǎn)讓定價(jià)只可能在聯(lián)屬企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行。彼此獨(dú)立的企業(yè)在交易中，即使互相勾結(jié)，虛報(bào)價(jià)格，以欺騙稅務(wù)部門，也不屬于轉(zhuǎn)讓定價(jià)。在國(guó)際上，有些國(guó)家和國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織認(rèn)為，轉(zhuǎn)讓定價(jià)包括總公司和分公司之間不合理地分?jǐn)偝杀九c費(fèi)用，有的國(guó)家則持相反的意見(jiàn)。不過(guò)，不論包括與否，不合理地分?jǐn)偝杀九c費(fèi)用，都是逃稅和避稅的行為。
在國(guó)際避稅和逃稅中，跨國(guó)公司還經(jīng)常將基地公司與轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)合使用，以達(dá)到更大規(guī)模地逃稅和避稅的目的。
二、防止國(guó)際避稅和國(guó)際逃稅的措施
（一）國(guó)內(nèi)法方面
為了反對(duì)國(guó)際避稅和逃稅，各國(guó)稅法在稅務(wù)申報(bào)、賬目審查、財(cái)產(chǎn)評(píng)估等方面都采取了一系列的措施，對(duì)于跨國(guó)公司的兩大逃、避稅手法更是紛紛采取對(duì)策。
1.關(guān)于基地公司。通過(guò)法律制裁阻止基地公司的建立。如英國(guó)；或是禁止非正常的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移來(lái)制止基地公司的設(shè)立，如比利時(shí)；或是通過(guò)取消延期納稅使基地公司在稅收上占不到便宜，以打擊設(shè)立基地公司的積極性，如美國(guó)。
2.關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)。主要實(shí)行“正常交易”原則進(jìn)行調(diào)整?？鐕?guó)公司人為地抬高或壓低某一所屬機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額，并相應(yīng)地壓低或抬高另一所屬中機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)按兩者的真實(shí)所得進(jìn)行調(diào)整，從而使納稅額分別與其真實(shí)所得相符。
在國(guó)內(nèi)實(shí)行“正常交易”原則時(shí)，難度不大，在國(guó)家間則相當(dāng)困難。因?yàn)?，如果跨?guó)公司的兩個(gè)機(jī)構(gòu)分設(shè)兩國(guó)，提高一方的所得固然容易，但相應(yīng)降低另一方的所得則非易事。不過(guò)，美國(guó)自實(shí)行“正常交易”原則以來(lái)，雖然困難重重，但也有進(jìn)展。目前，在國(guó)際上，由于缺乏更有效的防止轉(zhuǎn)讓定價(jià)的辦法，聯(lián)合國(guó)稅收專家小組以及經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的稅收專家都建議推廣美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法》第482節(jié)所采取的措施。
（二）國(guó)際法方面
主要是針對(duì)國(guó)際逃稅。
近幾十年來(lái)，在運(yùn)用國(guó)際條約反對(duì)國(guó)際逃稅方面又有了很大的進(jìn)展。第一，多邊稅務(wù)行政互助協(xié)定開(kāi)始出現(xiàn)，1972年11月9日，瑞典、芬蘭、挪威、丹麥和冰島五國(guó)簽訂的多邊稅務(wù)行政互助協(xié)定便是一例。從雙邊協(xié)定發(fā)展到多邊協(xié)定這一事實(shí)表明，許多國(guó)家已經(jīng)感到，雙邊協(xié)定已經(jīng)不能有效地防止跨國(guó)公司跨越多國(guó)國(guó)界的逃稅行為，而必須通過(guò)多邊協(xié)定聯(lián)合起來(lái)向國(guó)際逃稅行為進(jìn)行斗爭(zhēng)。第二，在各個(gè)雙邊稅收協(xié)定中都列入了防止國(guó)際逃稅的條款，并且，許多雙邊稅收協(xié)定在名稱上還加上了“防止偷漏稅”的字樣，同避免雙生征稅并列，這些都表明各國(guó)對(duì)防止國(guó)際逃稅的重視。
第五節(jié) 國(guó)際稅收協(xié)定
國(guó)際稅收協(xié)定（條約）是主權(quán)國(guó)家為調(diào)整相互稅收關(guān)系所簽訂的書面協(xié)議。在所得稅方面，國(guó)際稅收協(xié)定包括綜合性的協(xié)定和單項(xiàng)性的協(xié)定。前者的最主要內(nèi)容是避免國(guó)際重復(fù)征稅和防止偷、漏稅；后者則包括國(guó)際空運(yùn)所得和國(guó)際海運(yùn)所得等協(xié)定。在其他稅種方面，有關(guān)于遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的國(guó)際協(xié)定，也有關(guān)于關(guān)稅的協(xié)定，在歐洲共同體各成員國(guó)之間還有關(guān)于流轉(zhuǎn)稅的雙邊協(xié)定。另外，在一些國(guó)家之間，還有稅務(wù)行政互助協(xié)定。在本節(jié)內(nèi)，只詳述最重要的一種協(xié)定，即綜合性的國(guó)際稅收協(xié)定。
一、國(guó)際稅收協(xié)定的歷史發(fā)展
以避免國(guó)際重復(fù)征稅為主要內(nèi)容的國(guó)際稅收協(xié)定，是1899年普魯士與奧地利所締結(jié)的稅收條約。目前已生效的綜合性雙邊稅收協(xié)定大約有600多個(gè)，引人注目的是大量的發(fā)展中國(guó)家加入了簽訂雙邊稅收協(xié)定的行列。1984年10月，象牙海岸等6國(guó)還簽訂了關(guān)于所得稅的多邊條約。
二戰(zhàn)后，國(guó)際稅收協(xié)定規(guī)范化的要求日益迫切。1977年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織正式頒布了《關(guān)于對(duì)所得與資本雙重征稅協(xié)定范本》。這一范本偏向居住國(guó)，主要是發(fā)達(dá)國(guó)家的利益，聯(lián)合國(guó)經(jīng)濟(jì)及社會(huì)理事會(huì)成立了發(fā)展中國(guó)家和發(fā)達(dá)國(guó)家稅收專家小組。于1979年公布了《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家雙重征稅協(xié)定范本》。聯(lián)合國(guó)《范本》強(qiáng)調(diào)收入來(lái)源國(guó)，主要是發(fā)展中國(guó)家的利益。
二、國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容：主要有5個(gè)方面的內(nèi)容
（一）適用范圍
包括對(duì)人的適用范圍。
納稅人的居民身份應(yīng)由各國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定，協(xié)定既無(wú)權(quán)作出規(guī)定，也無(wú)權(quán)加以變更。但是，經(jīng)過(guò)談判將雙方確定居民身份的標(biāo)準(zhǔn)寫入?yún)f(xié)定條文后，任何一方都不能隨意變動(dòng)，否則，就將改變協(xié)定的適用范圍。
對(duì)于在締約國(guó)雙方同時(shí)具有居民身份的自然人，解決方式有二：
一是由締約國(guó)雙方協(xié)商確定為哪一國(guó)居民，中國(guó)和美國(guó)、法國(guó)、日本、比利時(shí)之間的雙邊稅收協(xié)定都采用這一方式。
另一是采用兩個(gè)《范本》所提出的規(guī)范性的循序解決的原則，即，首先以該納稅人的永久住所所在地為準(zhǔn)；如在締約國(guó)雙方均有永久住所，則以主要經(jīng)濟(jì)利益在哪一國(guó)為準(zhǔn)；如仍不能解決，則以習(xí)慣性居處為準(zhǔn)；如在雙方境內(nèi)均有習(xí)慣性居處，則以國(guó)籍為難；如系雙重國(guó)籍或在雙方均無(wú)國(guó)籍，則由締約國(guó)雙方協(xié)商解決。中國(guó)和原聯(lián)邦德國(guó)、英國(guó)間的雙邊稅收協(xié)定采用這種解決方式。
對(duì)于具有雙重居民身份的法人，也有兩種解決方式：
一是由雙方協(xié)商確定該法人為何方居民，中英稅收協(xié)定就采用這一辦法；
另一是在協(xié)定中規(guī)定一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，按其確定為何方居民。兩個(gè)《范本》都規(guī)定以實(shí)際控制與管理中心所在國(guó)為居住國(guó)。但是，各個(gè)雙邊稅收協(xié)定并不都采納這一標(biāo)準(zhǔn)，例如，中國(guó)和日本、原聯(lián)邦德國(guó)、法國(guó)、比利時(shí)的雙邊稅收協(xié)定都以總機(jī)構(gòu)所在國(guó)作為解決法人雙重居民身份的標(biāo)準(zhǔn)。
對(duì)稅種的適用范圍。國(guó)際上遵循的共同原則是只將有可能在締約國(guó)間發(fā)生重復(fù)征稅的稅種列入?yún)f(xié)定的適用范圍。按此原則，適用的稅種主要是各種所得稅，并且，一般都包括雙方在協(xié)定生效后新實(shí)行的、與所得稅相同的稅種。至于地方所得稅列入與否，一般由締約國(guó)雙方按對(duì)等的原則商定。在所得稅以外，也有將財(cái)產(chǎn)稅列入適用范圍的。中國(guó)和原聯(lián)邦德國(guó)的稅收協(xié)定就是一例。
（二）征稅權(quán)的劃分：包括四個(gè)方面
1.關(guān)于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)可由收入來(lái)源國(guó)從源征稅，這是兩個(gè)《范本》共同承認(rèn)的原則。但是，在常設(shè)機(jī)構(gòu)所包括的范圍和必須具備的存在期限上卻存在著分歧。這種分歧實(shí)質(zhì)上反映了在征稅權(quán)劃分上的不同意見(jiàn)。
2.關(guān)于投資所得。對(duì)于股息和利息，兩個(gè)《范本》都認(rèn)為可由締約國(guó)雙方征稅。但是，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織《范本》將收入來(lái)源國(guó)的稅率定得很低，在直接投資中，如母公司在子公司中控股不少于25%，股息預(yù)提稅率不超過(guò)5%；證券投資的股息預(yù)提稅率則不超過(guò)15%；利息的預(yù)提稅率則定為10%以下。這實(shí)質(zhì)上是限制收入來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)，而收入來(lái)源國(guó)大多是發(fā)展中國(guó)家。
對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織《范本》主張應(yīng)僅由受益所有人的居住國(guó)征稅，這更是完全剝奪了收入來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)。眾所周知，國(guó)際技術(shù)轉(zhuǎn)讓的供方一般都是發(fā)達(dá)國(guó)家，而發(fā)展中國(guó)家一般都是受方，由此，不難了解此項(xiàng)規(guī)定有利于誰(shuí)了。
3.關(guān)于勞務(wù)所得。關(guān)于獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的《范本》規(guī)定，收入來(lái)源國(guó)只能對(duì)在其境內(nèi)設(shè)有固定基地者行使征稅權(quán)。聯(lián)合國(guó)《范本》則另增兩條：一是在一個(gè)年度中連續(xù)或累計(jì)停留183天以上者；另一是所得由來(lái)源國(guó)居民支付或由其境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)并超過(guò)一定數(shù)額者。兩條有其一，便可由收入來(lái)源國(guó)征稅，這就擴(kuò)大了收入來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)。
關(guān)于高級(jí)職員薪俸與養(yǎng)老金，聯(lián)合國(guó)《范本》主張收入來(lái)源國(guó)均可行使征稅權(quán)。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織《范本》對(duì)高級(jí)職員薪俸沒(méi)有規(guī)定可由收入來(lái)源國(guó)征稅，對(duì)養(yǎng)老金則規(guī)定應(yīng)僅由領(lǐng)取人的居住國(guó)行使征稅權(quán)。
4.關(guān)于財(cái)產(chǎn)所得。對(duì)于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得、轉(zhuǎn)讓常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地以及與兩者經(jīng)營(yíng)有關(guān)的動(dòng)產(chǎn)所得，兩個(gè)《范本》都規(guī)定可由所在國(guó)行使征稅權(quán)。對(duì)于轉(zhuǎn)讓國(guó)際運(yùn)輸?shù)拇昂惋w機(jī)、內(nèi)河運(yùn)輸?shù)拇凹坝嘘P(guān)動(dòng)產(chǎn)，兩個(gè)《范本》的不同處在于：對(duì)于轉(zhuǎn)讓一個(gè)公司財(cái)產(chǎn)股份的股票所得，如該財(cái)產(chǎn)主要為不動(dòng)產(chǎn)，按聯(lián)合國(guó)《范本》，由不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)征稅，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織《范本》對(duì)此則未作規(guī)定。
（三）關(guān)于避免國(guó)際重復(fù)征稅的方法
采用免稅制與抵免制。
（四）關(guān)于無(wú)差別待遇
是對(duì)另一國(guó)進(jìn)入本國(guó)境內(nèi)的國(guó)民在稅收上給予同本國(guó)國(guó)民相同的待遇，即反對(duì)稅收歧視。
實(shí)行無(wú)差別待遇，有利于一方國(guó)民到另一方進(jìn)行投資與貿(mào)易，在對(duì)等的情況下，本無(wú)可非議。但實(shí)質(zhì)上，無(wú)差別待遇往往是對(duì)收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán)的一種限制。因?yàn)椋挥惺杖雭?lái)源國(guó)才有外國(guó)的公司與個(gè)人來(lái)從事經(jīng)貿(mào)活動(dòng)，因而，才有對(duì)外國(guó)國(guó)民和本國(guó)國(guó)民同等待遇的問(wèn)題；在居住國(guó)，則不存在這個(gè)問(wèn)題。在發(fā)達(dá)國(guó)家之間，由于互有往來(lái)，任何一方都既是收入來(lái)源國(guó)，又是居住國(guó)，所以問(wèn)題就不嚴(yán)重。在發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間，由于主要是前者的居民到后者從事經(jīng)營(yíng)，而后才的居民則很少到前者去經(jīng)營(yíng)，因而，往往只是發(fā)達(dá)國(guó)家的國(guó)民在發(fā)展中國(guó)家境內(nèi)享受無(wú)差別待遇，而發(fā)展中國(guó)家的國(guó)民則很少能享受到發(fā)達(dá)國(guó)家所規(guī)定的載差別待遇。結(jié)果，無(wú)差別待遇的條款基本上達(dá)了對(duì)發(fā)展中國(guó)家的稅收管轄權(quán)的單方面的限制。
（五）關(guān)于防止偷稅、漏稅
三、我國(guó)簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定
中國(guó)從1981年1月起開(kāi)始同一些國(guó)家談判并簽訂雙邊稅收協(xié)定，到1994年7月31日為止，中國(guó)與34個(gè)國(guó)家分別簽訂了雙邊稅收協(xié)定，其中，32個(gè)雙邊稅收協(xié)定已經(jīng)生效執(zhí)行，已經(jīng)生效、尚未執(zhí)行的有與馬耳他的雙邊稅收協(xié)定，尚未生效執(zhí)行的有與巴西的雙邊稅收協(xié)定。
中國(guó)在雙邊稅收協(xié)定的談判中，所堅(jiān)持的立場(chǎng)是：一方面，從本國(guó)的具體情況出發(fā)，在堅(jiān)持平等互利原則的同時(shí)，重視維護(hù)收入來(lái)源地稅收管墨守成規(guī)權(quán)優(yōu)先的原則，并對(duì)資本輸出國(guó)提出給予稅收饒讓的要求；另一方面，在談判中參照國(guó)際稅收協(xié)定的《范本》，充分考慮國(guó)際上通行的做法和對(duì)方的合理要求。
在所簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，中國(guó)既堅(jiān)持收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，又尊重國(guó)際上通行的做法。在稅法中明文規(guī)定，稅收協(xié)定同稅法有不同規(guī)定的依照稅收協(xié)定的規(guī)定辦理。
第一節(jié) 國(guó)際稅法概說(shuō)
一、定義
國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，是隨著國(guó)際稅收關(guān)系的產(chǎn)生與發(fā)展而形成的一個(gè)新的法律部門，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)分支。
二、產(chǎn)生
國(guó)際稅收關(guān)系的出現(xiàn)有兩個(gè)前提，一是國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的發(fā)展；二是所得稅制度在各國(guó)的建立。國(guó)際稅收關(guān)系始于19世紀(jì)末期，從這時(shí)起到第二次世界大戰(zhàn)前，是國(guó)際稅法的萌芽階段。戰(zhàn)后，隨著國(guó)際稅收關(guān)系的迅速發(fā)展，國(guó)際稅法進(jìn)入了形成與發(fā)展的階段。
三、調(diào)整對(duì)象
在國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象上，國(guó)際上存在著意見(jiàn)分歧。
一種意見(jiàn)認(rèn)為，國(guó)際稅收關(guān)系只是國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象也僅限于這種關(guān)系。這種觀點(diǎn)顯然是從狹義的角度來(lái)理解國(guó)際稅法。按傳統(tǒng)的法學(xué)分科，嚴(yán)格地在國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法之間劃分界限，把國(guó)際稅法看成國(guó)際法的一個(gè)組成部分。德國(guó)學(xué)者古斯塔夫；李卜特就持有這種觀點(diǎn)，他認(rèn)為國(guó)際稅法是“國(guó)際法有關(guān)財(cái)政關(guān)系的法律”。
另一種意見(jiàn)認(rèn)為，國(guó)際稅收關(guān)系既包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，又包括國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間的征納關(guān)系。兩者都是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。持有這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，這兩種關(guān)系是相互依存、相互影響的，沒(méi)有各國(guó)的涉外稅收關(guān)系，便不會(huì)出現(xiàn)國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。反之，如果不存在國(guó)家間稅收權(quán)益的分配，自然也就不會(huì)存在各國(guó)涉外稅收的國(guó)際協(xié)調(diào)。正由于這兩種關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜、相互依存、同時(shí)存在，因而，就不能不把兩者都列為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。顯然，這種觀點(diǎn)是從廣義上來(lái)理解國(guó)際稅法的，它突破了傳統(tǒng)法學(xué)分科的嚴(yán)格界限，認(rèn)為國(guó)際稅法并非只是國(guó)際法的一個(gè)組成部分，而是一個(gè)有著自己獨(dú)特的調(diào)整對(duì)象的獨(dú)立法律部門。瑞士學(xué)者阿；阿；尼奇勒就持有這種觀點(diǎn)。
總體而言，國(guó)際稅法既調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，又調(diào)整國(guó)家的跨國(guó)納稅人之間的征稅關(guān)系。
四、法律規(guī)范
國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象決定了它所包括的范圍。既包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，又包括國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間的征納關(guān)系，這就不是一種法律規(guī)范所能調(diào)整的。對(duì)前者的調(diào)整，主要依靠國(guó)際法規(guī)范，如國(guó)際稅收協(xié)定；對(duì)后者的調(diào)整，則主要依靠國(guó)內(nèi)法規(guī)范，即各國(guó)的涉外稅法。但是，在調(diào)整時(shí)，國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范并非截然分開(kāi)，各專其所司，而是互相配合、互相補(bǔ)充、互相滲透。因?yàn)?，這兩種關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，在許多問(wèn)題上，單純依靠國(guó)際法規(guī)范或國(guó)內(nèi)法規(guī)范，往往難于進(jìn)行有效的調(diào)整，只有互相配合，才能完滿地發(fā)揮法律調(diào)整的作用。并且，在國(guó)際稅收協(xié)定中，并非所有的規(guī)定只涉及國(guó)家間的關(guān)系，事實(shí)上，有不少條款直接涉及國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間的征稅關(guān)系。同樣，在各國(guó)涉外稅法中，也并非只有對(duì)跨國(guó)納稅人的征稅規(guī)定，事實(shí)上，有不少法律規(guī)范直接涉及了國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。
然而國(guó)際稅法并不限于實(shí)體法規(guī)范，還要運(yùn)用沖突法規(guī)范。因此，在調(diào)整方法上，就必須兼用直接調(diào)整的方法和間接調(diào)整的方法。
五、主體
國(guó)際稅法的主體，有著征稅主體和納稅主體的區(qū)別：
（一）國(guó)家不僅是征稅主體，而且還是一般含義的主體。在調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系時(shí)，國(guó)家是一般含義的主體；在調(diào)整國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間的征納關(guān)系時(shí)，國(guó)家則是征稅主體。而在國(guó)內(nèi)稅法中，國(guó)家僅是征稅主體。國(guó)家只享有征稅的權(quán)利，并不相應(yīng)地承擔(dān)義務(wù)。
（二）自然人和法人，在作為跨國(guó)納稅人時(shí)，是國(guó)際稅法的納稅主體，他們只承擔(dān)納稅的義務(wù)，并不相應(yīng)地享有權(quán)利。這同國(guó)內(nèi)稅法的納稅主體是相同的。
六、國(guó)際稅法的客體
主要是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得，有時(shí)，還包括跨國(guó)納稅人在居住國(guó)國(guó)外的財(cái)產(chǎn)和遺產(chǎn)。
七、國(guó)際稅法的淵源
主要是國(guó)際稅收條約或協(xié)定，自從1872年英國(guó)和瑞典關(guān)于遺產(chǎn)稅的雙邊協(xié)定和1899年普魯士與奧地利關(guān)于避免雙重征稅條約締結(jié)以來(lái)，目前世界上已有600多個(gè)綜合性的避免雙重征稅的雙邊協(xié)定，并出現(xiàn)了多邊協(xié)定。雙邊稅收條約和少數(shù)國(guó)家間的多邊條約，雖然不直接表現(xiàn)為一般國(guó)際法，而只能表現(xiàn)為有關(guān)國(guó)家之間的特殊國(guó)際法，但是，國(guó)際稅收條約或協(xié)定為數(shù)如此之多，而且，在許多重要的原則上又基本一致，因此，可以說(shuō)，雙邊稅收條約或協(xié)定在事實(shí)上已經(jīng)間接地表現(xiàn)為一般國(guó)際法。
國(guó)際稅法的另一淵源是各國(guó)的涉外稅法，主要是所得稅法的涉外部分。國(guó)際慣例也是國(guó)際稅法的一個(gè)淵源，但由于國(guó)際稅法的歷史很短，但公認(rèn)的國(guó)際慣例極少。
第二節(jié) 稅收管轄權(quán)
一、概念
稅收管轄權(quán)是國(guó)家主權(quán)或國(guó)家管轄權(quán)在稅收領(lǐng)域內(nèi)的表現(xiàn)，是指一國(guó)政府決定對(duì)哪些人征稅、征收哪些稅和征收多少稅的權(quán)力。稅收管轄權(quán)導(dǎo)源于國(guó)家主權(quán)，不受任何外力的干涉。
稅收管轄權(quán)有兩個(gè)類別，一是收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)；另一是居民（或居住地）稅收管轄權(quán)。收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，奉行屬地原則，凡是來(lái)源于征稅國(guó)境內(nèi)的收入都可由該國(guó)行使征稅權(quán)；居民稅收管轄權(quán)，奉行屬人原則，凡是征稅國(guó)的居民，該國(guó)均有權(quán)對(duì)其世界范圍內(nèi)的收入行使征稅權(quán)；絕大多數(shù)國(guó)家都不是按國(guó)籍、而是按戶籍對(duì)境內(nèi)的自然人和法人行使稅收管轄權(quán)。
目前，世界上大多數(shù)國(guó)家，包括中國(guó)在內(nèi)，都同時(shí)實(shí)行兩種稅收管轄權(quán)，只有少數(shù)國(guó)家，如西歐和拉丁美洲的一些國(guó)家，只實(shí)行收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)。
二、居民稅收管轄權(quán)
實(shí)行居民稅收管轄權(quán)的前提是確定納稅人的居民身份。目前，確定居民身份的原則與標(biāo)準(zhǔn)均由各國(guó)國(guó)內(nèi)法分別規(guī)定，并且，由于居民身份的確定直接關(guān)系到國(guó)家的權(quán)益，短期內(nèi)在國(guó)際上尚難制定出統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。不過(guò)，各國(guó)關(guān)于確定居民身份的原則與標(biāo)準(zhǔn)是有著許多共同之處的。
居民有自然人與法人之分，在確定兩者的居民身份方面，各有自己的規(guī)定。
（一）自然人居民身份的確定
在絕大多數(shù)國(guó)家的國(guó)內(nèi)法以及各個(gè)國(guó)際稅收協(xié)定中，都將住所和居所作為確定自然人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)。住所的特點(diǎn)在于其永久性，居所則是寓居處。按住所，易于確定自然人的居民身份，但是，自然人長(zhǎng)期離開(kāi)住所的現(xiàn)象卻屢見(jiàn)不鮮，因而，按照住所確定居民身份，就不能反映納稅人的實(shí)際居住地和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地。這對(duì)于居民身份的確定不能不帶來(lái)困難。按居所，則能較好地反映納稅人的實(shí)際居住地和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地，但是，單純看有無(wú)居所，而不考慮居住期限，也難確定自然人的居民身份。
居所與居住期限相結(jié)合，是國(guó)際上最常用的確定居民身份的方法。但各國(guó)對(duì)居住期限的規(guī)定長(zhǎng)短不一，有些國(guó)家規(guī)定為半年，如英國(guó)、印度和印度尼西亞；有些國(guó)家則規(guī)定為一年，如中國(guó)、日本、菲律賓、巴西和新西蘭。
居住期限有時(shí)也和住所標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合，例如，美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法》第6362節(jié)第7款規(guī)定，在某一征稅年度內(nèi)，自然人在其住所內(nèi)住滿30天，則應(yīng)對(duì)其行使居民稅法管轄權(quán)。
在確定自然人的居民身份方面，有極少數(shù)國(guó)家，如美國(guó)和墨西哥還按照自然人的國(guó)籍確定納稅人的身份，即實(shí)行公民稅收管轄權(quán)。凡系公民，都要按全世界范圍內(nèi)的所得納稅。實(shí)行公民稅收管轄權(quán)，完全不考慮納稅人的實(shí)際居住地和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地，這不僅在執(zhí)行中將遇到困難，而且，將在國(guó)家間的稅收關(guān)系上引起更多的矛盾與沖突，使國(guó)際稅收關(guān)系更加難于調(diào)整。
（二）法人居民身份的確定
在確定法人的居民身份方面，國(guó)際上通行下列三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：
1。法人注冊(cè)成立地標(biāo)準(zhǔn)。即法人的居民身份決定于法人按何國(guó)法律注冊(cè)成立。按此標(biāo)準(zhǔn)，易于確定法人的居民身份，但法人的注冊(cè)成立地卻往往并非它的實(shí)際經(jīng)營(yíng)地。美國(guó)、瑞典、墨西哥等都實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)。
2。實(shí)際控制與管理中心所在地標(biāo)準(zhǔn)。按此標(biāo)準(zhǔn)，法人的居民身份決定于法人的實(shí)際控制與管理中心設(shè)于何國(guó)。董事會(huì)的所在地是判斷實(shí)際控制與管理中心所在地的重要標(biāo)志。同注冊(cè)成立地標(biāo)準(zhǔn)相比較，這一標(biāo)準(zhǔn)在確定法人居民身份方面難度較大，特別是在董事會(huì)的所在地點(diǎn)、董事居住地點(diǎn)與董事會(huì)開(kāi)會(huì)地點(diǎn)常有變換的情況下，困難更多。新加坡、印度、新西蘭、英國(guó)等都實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)。
3.總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。按此標(biāo)準(zhǔn)，法人的居民身份決定于它的總機(jī)構(gòu)所在地，如中國(guó)與日本等均實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)?！吨腥A人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第3條規(guī)定：“外商投資企業(yè)的總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)，就來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納所得稅?！边@一規(guī)定表明，總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的外商投資企業(yè)，都被視為中國(guó)的居民公司，對(duì)其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)外的所得行使居民稅收管轄權(quán)。
在上述三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中，并非一律是一國(guó)只實(shí)行一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，有些國(guó)家是兼用兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的。例如，荷蘭、丹麥、西班牙、加拿大和英國(guó)都同時(shí)實(shí)行前兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)；法國(guó)兼用一、三兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)；意大利則同時(shí)實(shí)行三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。
二、收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)
征稅國(guó)，即收入來(lái)源國(guó)用來(lái)針對(duì)非居民來(lái)自境內(nèi)的所得。實(shí)行這一管轄權(quán)，必須首先確定它們的來(lái)源地。
（一）營(yíng)業(yè)所得
對(duì)非居民營(yíng)業(yè)所得（又稱營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）的征稅，國(guó)際上一般采用常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，即：征稅國(guó)只能對(duì)非居民設(shè)在本國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)源于本國(guó)的營(yíng)業(yè)所得征稅。所謂常設(shè)機(jī)構(gòu)，是指外國(guó)法人在收入來(lái)源國(guó)境內(nèi)設(shè)立的可以從事全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所，如分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場(chǎng)所、自然資源的開(kāi)采場(chǎng)所以及達(dá)到一定期限的建筑工地，建筑、裝配或安裝工程等。常設(shè)機(jī)構(gòu)具有三個(gè)特征：
其一，有一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，包括房屋場(chǎng)地與機(jī)器設(shè)備等，自用或租用均可；
其二，該營(yíng)業(yè)場(chǎng)所必須是固定的；
其三，該固定場(chǎng)所必須從事?tīng)I(yíng)業(yè)性的活動(dòng)。
按常設(shè)機(jī)構(gòu)原則征稅，必須將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為獨(dú)立企業(yè)。因?yàn)椋ＴO(shè)機(jī)構(gòu)與國(guó)外總機(jī)構(gòu)是同一法人，依通例，總機(jī)構(gòu)應(yīng)將國(guó)外常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得并入總所得向其居住國(guó)納稅。因此，收入來(lái)源國(guó)只有將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為獨(dú)立的納稅實(shí)體，令其獨(dú)立地計(jì)算盈虧，把作為獨(dú)立企業(yè)應(yīng)取得的利潤(rùn)都?xì)w之于常設(shè)機(jī)構(gòu)，才能有效地實(shí)行收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)。
將所得劃歸常設(shè)機(jī)構(gòu)，同時(shí)必須遵行一定的原則。在國(guó)際上，一般通用兩項(xiàng)歸屬原則：
一是實(shí)際聯(lián)系原則，即：只能對(duì)同常設(shè)機(jī)構(gòu)本身活動(dòng)有實(shí)際聯(lián)系的所得從源征稅。如常設(shè)機(jī)構(gòu)本身的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)及其對(duì)其他企業(yè)投資、貸款的股息、利息等等。
另一是“引力原則”，即：如果非居民公司在收入來(lái)源國(guó)直接從事屬于其常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)范圍內(nèi)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，收入來(lái)源國(guó)可將其所得引歸常設(shè)機(jī)構(gòu)，行使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)。顯然，實(shí)行“引力原則”，征稅面較大，這對(duì)收入來(lái)源國(guó)是有利的。聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家間雙重征稅協(xié)定范本》列入了這項(xiàng)原則，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織《關(guān)于對(duì)所得和資本避免雙重征稅協(xié)定范本》則未列入。
中國(guó)也實(shí)行常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，同時(shí)，實(shí)行實(shí)際聯(lián)系原則。至于“引力原則”，由于中國(guó)疆土遼闊，執(zhí)行較難。同時(shí)，也由于這項(xiàng)原則對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)和貿(mào)易往來(lái)有一定的影響，而沒(méi)有采用。
（二）投資所得
指納稅人從事消極投資活動(dòng)所取得的股息、利息與特許權(quán)使用費(fèi)等收入被稱為投資所得。投資所得是在非居民沒(méi)有在收入來(lái)源國(guó)境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下取得的，或者雖然設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，但這些所得按實(shí)際聯(lián)系原則卻不應(yīng)歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)。
各國(guó)稅法一般都以所得的實(shí)際發(fā)生地為收入來(lái)源地。具體地說(shuō)，股息以分配股息公司的居民身份所屬國(guó)為所得來(lái)源地。利息和特許權(quán)使用費(fèi)以支付利息或特許權(quán)使用費(fèi)的債務(wù)人所在地為所得來(lái)源地。
需要注意的是，常設(shè)機(jī)構(gòu)本身的投資所得應(yīng)當(dāng)并入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)繳納所得稅。而不應(yīng)按照投資所得繳納預(yù)提稅。
（三）勞務(wù)所得
對(duì)于獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)者，按照一般的原則，或者在征稅國(guó)境內(nèi)設(shè)有診療之類的固定基地，或者在一個(gè)納稅年度內(nèi)在征稅國(guó)境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)停留達(dá)到征稅國(guó)稅法規(guī)定的天數(shù)，其所得均可從源征稅。至于停留天數(shù)，各國(guó)規(guī)定不一，但在各個(gè)雙邊稅收協(xié)定中，大多規(guī)定為183天以上。
對(duì)于非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)者，國(guó)際上通行的原則是非居民在另一國(guó)受雇取得的工資、薪金等收入，可由另一國(guó)從源征稅。但是，如果同時(shí)具備下列三個(gè)條件的，則應(yīng)當(dāng)由其居住國(guó)征稅：
第一，在一個(gè)納稅年度內(nèi)連續(xù)或累計(jì)停留不超過(guò)183天；
第二，其報(bào)酬的支付人不是另一國(guó)的居民；
第三，其報(bào)酬不是由雇主設(shè)在另一國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)。
其他人等，如董事、藝術(shù)家、運(yùn)動(dòng)員、教師、科研工作者、學(xué)生等，對(duì)其所得是否從源征稅，由各國(guó)在雙邊稅收協(xié)定中分別加以規(guī)定。但是，為本國(guó)政府提供的勞務(wù)，無(wú)論提供勞務(wù)的地點(diǎn)何在，一般均視為來(lái)源于本國(guó)的所得。
（四）財(cái)產(chǎn)所得
在一般情況下，特別是在涉及不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，均由財(cái)產(chǎn)所在國(guó)征稅。
第三節(jié) 國(guó)際重復(fù)征稅與重疊征稅
一、國(guó)際重復(fù)征稅與重疊征稅的含義
國(guó)際重復(fù)征稅是指兩個(gè)國(guó)家各自依據(jù)自己的稅收管轄權(quán)按同一稅種對(duì)同一納稅人的同一征稅對(duì)象在同一征稅期限內(nèi)同時(shí)征稅。
國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的前提條件有二：一是納稅人，包括自然人和法人，擁有跨國(guó)所得，即在其居住國(guó)以外的國(guó)家取得收入或占有財(cái)產(chǎn)；二是兩國(guó)對(duì)同一納稅人都行使稅收管轄權(quán)。兩國(guó)對(duì)同一納稅人重復(fù)管轄，主要是一國(guó)按居民稅收管轄權(quán)，另一國(guó)按收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，對(duì)同一納稅人的同一所得重復(fù)征稅。
國(guó)際重疊征稅主要是一國(guó)對(duì)位于本國(guó)境內(nèi)的公司、另一國(guó)對(duì)居住于該國(guó)境內(nèi)的股東就同一來(lái)源所得分別征稅。它和國(guó)際重復(fù)征稅至少有兩點(diǎn)區(qū)別：第一，納稅人不同國(guó)際重復(fù)征稅是對(duì)同一納稅人的同一所得重復(fù)征稅；國(guó)際重疊征稅則是對(duì)不同納稅人的同一所得兩次或多次征稅，同時(shí)，在國(guó)際重疊征稅的兩個(gè)納稅人中，就一般情況而論，至少有一個(gè)納稅人是公司；在國(guó)際重復(fù)征稅中，有時(shí)只涉及個(gè)人，而與公司無(wú)關(guān)。第二，稅種有可能不同。國(guó)際重復(fù)征稅是兩國(guó)按同一稅種對(duì)同一所得重復(fù)征稅；但是國(guó)際重疊征稅中，如股東也是公司，則兩國(guó)將按同一稅種分別征稅，如股東為個(gè)人，則一國(guó)按公司所得稅征收，另一國(guó)按個(gè)人所得稅計(jì)征。
二、國(guó)際重復(fù)征稅的消除或緩解
首先國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的沖突規(guī)范，具體做法有二：
第一，沖突規(guī)范將某個(gè)征稅對(duì)象的征稅權(quán)完全劃歸一方，排隊(duì)了另一方對(duì)該征稅對(duì)象的征稅權(quán)；
第二，規(guī)定某一征稅對(duì)象可由雙方分享征稅權(quán)，由收來(lái)源國(guó)已優(yōu)先征稅，再由居住國(guó)采取相慶的措施來(lái)避免國(guó)際重復(fù)征稅。這些措施主要是：
（一）免稅制
免制稅是對(duì)本國(guó)居民來(lái)源自國(guó)外的所得與位于國(guó)外的財(cái)產(chǎn)放棄居民稅收管轄權(quán)，只按收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)從源征稅。免稅制一般由國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定，但也常列入國(guó)際稅收協(xié)定。需要注意的是，作為避免國(guó)際重復(fù)征稅的措施，它不同于為了對(duì)外來(lái)投資提供稅收優(yōu)惠而實(shí)行的免稅。
實(shí)行免稅制的國(guó)家主要是歐洲大陸和拉丁美洲的一些國(guó)家。按免稅的徹底與否，可分為兩個(gè)類型：一類國(guó)家對(duì)國(guó)外所得完全免稅，實(shí)行徹底的免稅制，從而，完全避免了國(guó)際重復(fù)征稅。另一類國(guó)家的免稅制則不徹底，只對(duì)本國(guó)居民的境外營(yíng)業(yè)所得和勞務(wù)所得免稅，對(duì)投資所得則不免稅，因而，只依靠免稅制，就不能完全解決國(guó)際重復(fù)征稅的問(wèn)題。
免稅制的具體實(shí)施中，還有全部免稅法和累進(jìn)免稅法之分。按前者，不計(jì)入已免稅的國(guó)外所得，按后者，則要計(jì)入，適用稅率相比較，前低后高。
（二）抵免制
抵免制，又稱外國(guó)稅收抵免，是配合沖突規(guī)范解決國(guó)際重復(fù)征稅的方法之一，為世界上大多數(shù)國(guó)家所采用。按照抵免制，納稅人可將已在收入來(lái)源國(guó)實(shí)際繳納的所得稅稅款在應(yīng)向居住國(guó)繳納的所得稅額內(nèi)抵免。實(shí)行抵免制的國(guó)家都承認(rèn)收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先的原則，同時(shí)，不放棄本國(guó)的憂稅收管轄權(quán)。
抵免制有直接抵免與間接抵免之分。直發(fā)抵免是對(duì)跨國(guó)納稅人在收入來(lái)源國(guó)直接繳納的所得稅款給予的抵免，例如，分公司所繳納的公司所得稅、子公司匯出股息時(shí)繳納的預(yù)提稅和個(gè)人所繳納的個(gè)人所得稅等。凡非納稅人向收入來(lái)源國(guó)直接繳納的所得稅，如準(zhǔn)許抵免，則屬間接抵免。
抵免制還有單邊抵免和雙邊抵免之分，單邊抵免是指國(guó)內(nèi)法單方面規(guī)定，對(duì)本國(guó)居民在國(guó)外繳納的所得稅予以抵免。雙邊抵免則指必須通過(guò)雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定，締約國(guó)雙方才各自準(zhǔn)許抵免。
抵免制還可以分為全額抵免和限額抵免之分。按前者，納稅人在收入來(lái)源國(guó)所繳納的全部稅款均可抵免。按后者，抵免額則不得超過(guò)納稅人國(guó)外所得按居住國(guó)所得稅稅率應(yīng)納的稅款。當(dāng)收入來(lái)源國(guó)的所得稅率低于是或等于居住國(guó)的所得稅率時(shí)，全額抵免和限額抵達(dá)免的抵免額并無(wú)區(qū)別，不過(guò)，在低于時(shí)，納粹稅人應(yīng)向居住國(guó)補(bǔ)繳兩個(gè)稅率間的差額。當(dāng)收入來(lái)源國(guó)的所得稅率高于居住國(guó)的所得稅率時(shí)，超過(guò)按居住國(guó)稅率應(yīng)納稅額的部分則不能低免。但是，有少數(shù)實(shí)行限額抵免的國(guó)家規(guī)定，在以往和以后的納稅年度有多余限額時(shí)，允許超過(guò)部分按轉(zhuǎn)回與結(jié)轉(zhuǎn)的辦法進(jìn)行抵免。所謂多余限額，是某年允許抵免的限額在當(dāng)年沒(méi)有用完的部分。
又有分國(guó)限額和綜合限額之分。分國(guó)限額就是分國(guó)計(jì)算本民居民的國(guó)外所得，每一國(guó)一個(gè)限額。綜合限額，就是把本國(guó)居民的國(guó)外所得看成一個(gè)整體，實(shí)行綜合計(jì)算，各國(guó)共用一個(gè)限額，計(jì)算公式如下：
某一外國(guó)的應(yīng)稅所得
分國(guó)限額=居住國(guó)與某一外國(guó)的全部應(yīng)稅所得
外國(guó)全部應(yīng)稅所得
綜合限額=居住國(guó)內(nèi)外全部應(yīng)稅所得
從跨國(guó)納稅人的角度考慮，分國(guó)限額和綜合限額各有短長(zhǎng)。當(dāng)跨國(guó)納稅人在高稅率國(guó)與低稅率國(guó)均有投資時(shí)，如綜合計(jì)算，國(guó)外所納稅款往往都能得到抵免；如分國(guó)計(jì)算，在高稅率國(guó)所繳納的稅款則不能全部抵免，在低稅率國(guó)方面，抵免后雖有多余限額，但由于分國(guó)計(jì)算，卻不能與高稅率國(guó)調(diào)劑。在這種情況下，綜合限額顯然優(yōu)于分國(guó)限額。但是，當(dāng)國(guó)外分公司有虧有盈時(shí)，虧損的分公司無(wú)須納稅，也無(wú)須抵免。同時(shí)，按照分國(guó)限額，虧盈無(wú)須相抵，盈利分公司的抵免限額不會(huì)降低，從而，對(duì)跨國(guó)納稅人有利；按照綜合限額，盈虧相抵，分子值減少，限額降低，從而，對(duì)跨國(guó)納稅人不利。在后一種情況下，分國(guó)限額又優(yōu)于綜合限額。
從實(shí)行抵免制的居住國(guó)考慮，綜合限額的優(yōu)點(diǎn)是跨國(guó)納稅人的國(guó)外虧損首先要用國(guó)外的盈余來(lái)沖抵，只要國(guó)外的盈利超過(guò)或等于國(guó)外的虧損，國(guó)內(nèi)盈利就不受國(guó)外虧損的影響，國(guó)內(nèi)盈利應(yīng)納稅款就不會(huì)減少。如采用分國(guó)限額，由于國(guó)外的盈虧不能互相抵消，虧損只能用國(guó)內(nèi)盈利來(lái)沖抵，這就必然要影響國(guó)內(nèi)稅收。綜合限額對(duì)居住國(guó)的另一優(yōu)點(diǎn)是，由于國(guó)外盈虧互抵，計(jì)算公式中的分子值必須減少，抵免額也相應(yīng)減少。
另外，還應(yīng)指出，有些國(guó)家實(shí)行分項(xiàng)抵免，即單獨(dú)計(jì)算某些專門項(xiàng)目的抵免額。在實(shí)行分項(xiàng)抵免的國(guó)家中，有的是本國(guó)對(duì)不同項(xiàng)目實(shí)行不同稅率；有的則是針對(duì)別國(guó)，企圖藉此防止跨國(guó)納稅人利用其他國(guó)家某些項(xiàng)目的低稅率拉平另一些項(xiàng)目的高稅率、以達(dá)到抵免全部已納稅款的目的。在實(shí)行分項(xiàng)抵免時(shí)，計(jì)算專項(xiàng)限額的公式是：
國(guó)外某一專項(xiàng)的應(yīng)稅所得
專項(xiàng)限額=居住國(guó)內(nèi)外該專項(xiàng)全部應(yīng)稅所得
（三）扣除制
指居住國(guó)在對(duì)納稅人征稅時(shí)允許從總應(yīng)稅所得中扣除在國(guó)外已納稅款，從而，在一定的程度上減輕了納稅人的納稅負(fù)擔(dān)。
（四）減稅制
減稅制是居住國(guó)對(duì)本國(guó)居民來(lái)源于國(guó)外的收入給予一定的減征照顧，如對(duì)國(guó)外收入適用低稅率或按國(guó)外收入的一定百分比計(jì)征稅收等。同其他避免國(guó)際重復(fù)征稅的方法相比較，減稅制最為靈活。正因?yàn)槿绱?，采用減稅制國(guó)家在減征的比例上參差不齊，甚至懸殊較大。減稅制也是一種緩解國(guó)際重復(fù)征稅的方法。
在上述四種方法中，前兩者是主要的，后兩者只能起到緩解的作用，只是輔助性的。
三、國(guó)際重疊征稅的消除或緩解
（一）股息收入國(guó)的措施
方法有三。
1.對(duì)來(lái)自國(guó)外的股息減免所得稅
對(duì)國(guó)外來(lái)源的股息減免所得稅，是不少國(guó)家的共同做法。這個(gè)方法可以在一定的程度上或從根本上解決國(guó)際重疊征稅的問(wèn)題。但是，對(duì)國(guó)外來(lái)源的股息減免所得稅，必須具備一定條件。最常見(jiàn)的條件是收取股息的公司必須在付出股息的公司中持有一定數(shù)量的股份。各國(guó)對(duì)持股比例的規(guī)定有高有低，比較多的是25%以上。除持股比例外，有些國(guó)家還往往要求一些其他的條件，如股份必須持滿一定的期限，等等。
2.準(zhǔn)許母、子公司合并報(bào)稅
準(zhǔn)許國(guó)內(nèi)母公司和國(guó)外子公司合并報(bào)稅，是股息收入國(guó)避免國(guó)際重疊征稅的另一措施。不過(guò)，實(shí)行這一措施的國(guó)家并不太多，而且，它們往往規(guī)定母公司所持有的子公司的股份必須是子公司全部股份的100%、95%或90%，最低的也要在50%以上。在手續(xù)方面，有些國(guó)家規(guī)定，合并報(bào)稅必須經(jīng)過(guò)財(cái)政部長(zhǎng)的批準(zhǔn)。準(zhǔn)許合并報(bào)稅，實(shí)際上是按照對(duì)待總公司和分公司的辦法來(lái)對(duì)待母公司和子公司。
3.實(shí)行間接抵免
實(shí)行間接抵免是股息收入國(guó)解決國(guó)際重疊征稅的一項(xiàng)重要措施。間接抵免只發(fā)生在母公司和子公司分設(shè)在兩國(guó)時(shí)，由于子公司系獨(dú)立法人，其在所在國(guó)繳納的稅款與母公司并無(wú)關(guān)連，母公司所在國(guó)亦不必給予直接抵免。但是，子公司的資本畢竟是來(lái)自母公司的投資，其利潤(rùn)畢竟是母公司的投資收益，在子公司向其所在國(guó)納稅后，母公司又須按所收到的股息向自己的所在國(guó)納稅，造成稅負(fù)重疊，在些情況下，如母公司所在國(guó)對(duì)子公司在其所在國(guó)繳納的公司所得稅給予抵免，就能避免國(guó)際重疊征稅，這種抵免在國(guó)際稅法上被稱做間接抵免。
按照國(guó)際上通行的原則，享受間接抵免待遇必須符合下列條件：
第一，享受者必須是法人股東，而不能是自然人股東；
第二，該法人股東必須是直接投資者，而不能是坐享股息的證券投資者；
第三，作為直接投資者的法人股東在付出股息公司中所擁有的有投票權(quán)的股票必須達(dá)到一定的數(shù)量。對(duì)此，在各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法或國(guó)際稅收協(xié)定中均有具體規(guī)定。
間接抵免也存在抵免限額問(wèn)題。一般國(guó)家在直接抵免中關(guān)于抵免限額的規(guī)定，即抵免額不得超過(guò)按國(guó)外所得應(yīng)向提供抵免國(guó)繳納的所得稅額，同樣適用于間接抵免。因此，在實(shí)行間接抵免時(shí)，也必須確定抵免限額，其具體計(jì)算方法如下：
首先，計(jì)算出視為納稅額，即付股息的子公司向其所在國(guó)繳納的所得稅中按比例屬于股息的份額，這一份額視為收取股息的母公司向子公司所在國(guó)繳納的所得稅款。
其次，計(jì)算母公司來(lái)自國(guó)外的應(yīng)稅所得，即母公司的股息與視為納稅額之和。
最后，母公司的國(guó)外應(yīng)稅所得乘以其居住國(guó)的公司所得稅稅率，即為母公司所在國(guó)應(yīng)給予母公司的間接抵免額。
如果母公司按股息所承擔(dān)的稅款與間接抵免限額相等，可以全部得到抵免；如低于間接抵免限額、在全部抵免后，應(yīng)補(bǔ)交差額；如高于間接抵免限額，其超出部分，一般不準(zhǔn)許抵免。
對(duì)于多層間接抵免，如系三層，在計(jì)算時(shí)，第一步要計(jì)算出子公司的視為納稅額，來(lái)自另一國(guó)孫公司（即子公司本身的子公司）的所得與間接抵免額。第二步計(jì)算母公司的視為納稅額時(shí)，需要注意兩點(diǎn)：
第一，補(bǔ)充公式中的“子公司所在國(guó)的所得稅”應(yīng)當(dāng)是按子公司全部所得（即子公司本身所得+來(lái)自孫公司的所得）依率應(yīng)納稅示減去第一步中所計(jì)算出的間接抵免額后的稅額；
第二，補(bǔ)充公式中的“子公司的稅后所得”應(yīng)當(dāng)是“子公司本身所得+來(lái)自孫公司的所得-已扣除間接抵免額的稅款”
在股息收入國(guó)方面，除去上述三種措施外，如果有的國(guó)家只實(shí)行收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，對(duì)國(guó)外來(lái)源的所得，包括股息，免予征稅，則也不會(huì)發(fā)生國(guó)際重疊征稅。
（二）股息付出國(guó)的措施
1.雙稅率制
雙稅率制，又稱分割稅率制，前聯(lián)邦德國(guó)于1953年1月1日率先實(shí)行。具體做法是對(duì)用于分配股息的利潤(rùn)和不用于分配股息的利潤(rùn)實(shí)行不同的公司稅率，前者稅率低，后者稅率高。由于對(duì)公司用于分配的利潤(rùn)按低稅率征稅，股東分到的股息較多，在繳納本身的所得稅后，剩余的股息也較多。這就在一定的程度上減輕了重疊征稅的稅收負(fù)擔(dān)。實(shí)行雙稅率制的國(guó)家主要有德國(guó)、奧地利、日本、芬蘭和挪威等。
2.折算制
折算制，又稱沖抵制。由法國(guó)于1966年1月1日帶頭實(shí)行。具體做法是公司按稅法規(guī)定繳納公司所得稅，并用稅后利潤(rùn)分配股息，對(duì)于分配到股息的股東，國(guó)庫(kù)按其所收到的股息額的一定比例退還公司已繳納的稅款。然后，以股息與所退稅款之和為基數(shù)按適用稅率對(duì)股東計(jì)征所得稅，納稅余額便是凈股息所得。如股東繳納的所得稅額等于或小于退稅額，這就完全避免了重疊征稅。如大于退稅額，重疊征稅也有所減輕。同時(shí)，公司繳納的所得稅款也可以不退還給股東，而直接用來(lái)折算沖抵股東應(yīng)當(dāng)繳納的所得稅。實(shí)行折算制的國(guó)家主要有法國(guó)、英國(guó)、愛(ài)爾蘭、意大利和德國(guó)，但各國(guó)的退稅率不同，并且，往往一年一變。
雙稅率制和折算制各有自己的特點(diǎn)。雙稅率制的特點(diǎn)是用減輕公司稅負(fù)的方式來(lái)緩和重疊征稅的矛盾，股東則依然按章納稅。折算制的特點(diǎn)是用減輕股東稅負(fù)的方式來(lái)解決重疊征稅的問(wèn)題，而公司應(yīng)納的所得稅則毫不減輕。同時(shí)，折算制是在確知股東在分配到股息后一事實(shí)上要繳納所得稅的條件下才折算退稅的，而雙稅率制則只是減輕公司用于分要與的利潤(rùn)的稅負(fù)，根本不問(wèn)股東在分得股息后是否還要繳納所得稅。在解決國(guó)際重疊征稅的問(wèn)題上，一般說(shuō)來(lái)，折算制的效果更佳。但是，凡是投資于實(shí)行雙稅率制的國(guó)家，一般都能享受到雙稅率的待遇；而實(shí)行折算制的國(guó)家一般都不允許非居民享受折算制的待遇，只有在雙邊稅收協(xié)定中列入專門條款，締約國(guó)另一方的居民才能在職實(shí)行折算制的一方享受此種待遇，然而，含有這種條款的雙邊稅收協(xié)定卻很少。
四、稅收饒讓抵免
稅收饒讓抵免，又是稱稅收饒讓，是一種特殊的外國(guó)稅收抵免的制度。按照外國(guó)稅收抵免制的規(guī)定，只有在收入來(lái)源國(guó)實(shí)際繳納的所得稅稅款才能在居住國(guó)得到抵免，如果外商因來(lái)源國(guó)的稅收減免并未實(shí)際納稅，就必須向居住國(guó)如實(shí)補(bǔ)繳，這就使得他們不能從收入來(lái)源國(guó)的稅收減免中得到實(shí)惠，同時(shí)，收入來(lái)源國(guó)還把自己原來(lái)可以征收的稅款拱手送給了居住國(guó)，它們?yōu)榱宋赓Y所采取的稅收優(yōu)惠政策也起不到應(yīng)有的作用。為了避免這種不利的后果，國(guó)際上實(shí)行稅收饒讓這種特殊的抵免制度。
稅收饒讓抵免，指居住國(guó)對(duì)其居民因享受來(lái)源國(guó)的稅收減免而未實(shí)際繳納的稅額視同已納稅額給予抵免。蛇和一般的外國(guó)防大學(xué) 稅收抵免有著重要的區(qū)別：
第一，稅收饒讓抵免是為了使收入來(lái)源國(guó)對(duì)外資的稅收優(yōu)惠政策能夠取得實(shí)效，同果，使國(guó)際投資者能從收入來(lái)源國(guó)的稅收優(yōu)惠中得到實(shí)惠，而不是像一般的外國(guó)稅收抵免那樣為了解決國(guó)際重復(fù)征稅。
第二，稅收饒讓抵免必須通過(guò)雙邊稅收協(xié)定才能得到實(shí)施，一般的外國(guó)稅收抵免雖然也要通過(guò)雙邊稅收協(xié)定，但是，由于有些國(guó)家實(shí)行單邊抵免，在沒(méi)有雙邊稅收協(xié)定的情況下，其居民也能享受抵免的待遇。
第三，在一般的外國(guó)稅收抵免方面，各國(guó)的做法基本相同；在稅收饒讓抵免方面，各國(guó)的做法則有較大的出入。例如，有些雙邊稅收協(xié)定只規(guī)定對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和個(gè)人勞務(wù)所得給予稅收饒讓抵免，有些雙邊稅收協(xié)定則將稅收饒讓抵免的范圍擴(kuò)大到投資所得。
同時(shí)，在具體做法上也有一些不同：
一是將收入來(lái)源國(guó)稅法規(guī)定的減免視同已納稅額給予抵免；
二是將稅法所規(guī)定的稅率與協(xié)定所降低的稅率間的差額視為已納稅額給予抵免；
三是在協(xié)定降低稅率后，如再減免，將再減免額視為已納稅額給予抵免。
實(shí)行稅收饒讓抵免，對(duì)國(guó)際投資者顯然是有利的，同時(shí)，也有利于發(fā)展中國(guó)家吸引外資。對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家來(lái)說(shuō)，為了鼓勵(lì)本國(guó)資本到國(guó)外投資，大多同意實(shí)行稅收饒讓。
第四節(jié) 國(guó)際避稅與逃稅
一、國(guó)際避稅與逃稅的概念及方式
對(duì)于國(guó)際避稅和國(guó)際逃稅這兩個(gè)概念，國(guó)際上意見(jiàn)分歧。一種觀點(diǎn)認(rèn)為兩者全無(wú)區(qū)別；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為兩者的區(qū)別在于是否合法，即：國(guó)際避稅主要是利用各國(guó)稅制的差異和稅率的參差不齊來(lái)規(guī)避稅收，而國(guó)際逃稅則主要是公然違背各國(guó)稅法和國(guó)際稅收協(xié)定進(jìn)行偷稅、漏稅。無(wú)區(qū)別說(shuō)無(wú)法解釋各國(guó)對(duì)避稅與逃稅在法律上處理的不同。合法與否說(shuō)用于國(guó)內(nèi)避稅和逃稅是正確的，但用于國(guó)際避稅和逃稅則未必正確。因?yàn)椋趪?guó)際上，目前對(duì)何者合法與何者大量法尚無(wú)公認(rèn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，各國(guó)立法又不同，同一行為，在一國(guó)合法，在另一國(guó)則屬非法，因而，這種觀點(diǎn)也不無(wú)缺陷。不過(guò)，全面權(quán)衡，后一觀點(diǎn)更為可取，因此，為多數(shù)學(xué)者所贊成。但應(yīng)指出，在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，國(guó)際避稅與國(guó)際逃稅往往互相交錯(cuò)，難以區(qū)分。
就國(guó)際避稅和國(guó)際逃稅的方式而論， 國(guó)際避稅主要是通過(guò)納稅主體或征稅對(duì)象的國(guó)際轉(zhuǎn)移達(dá)到規(guī)避稅收的目的。在法人方面，典型的事例是有意識(shí)地在實(shí)行實(shí)際控制與管理中心所在地標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家注冊(cè)成立公司，然后，再將控制與管理中心設(shè)在實(shí)行注冊(cè)成立地標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家，以規(guī)避居民稅收管轄權(quán)；或者，直接在避稅港或低稅國(guó)注冊(cè)成立公司，以規(guī)避稅收。在個(gè)人方面，常見(jiàn)的避稅方法是將居所與資產(chǎn)遷往低稅國(guó)或避稅港。
國(guó)際逃稅的常用手法有偽造賬冊(cè)，虛報(bào)成本、費(fèi)用與損失，將投資謊報(bào)為貸款，匿報(bào)應(yīng)納稅所得額，等等。
當(dāng)前，最嚴(yán)重的國(guó)際避稅與國(guó)際逃稅行為在于跨國(guó)公司?？鐕?guó)公司的特點(diǎn)有三：一是下屬機(jī)構(gòu)遍布全球；二是從全球戰(zhàn)略出發(fā)統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)；三是存在巨額的內(nèi)部交易。正由于存在上述三大特點(diǎn)，跨國(guó)公司在國(guó)際避稅和國(guó)際逃稅方面就能夠采取的兩個(gè)主要的手法：一是設(shè)立基地公司；另一是大搞轉(zhuǎn)讓定價(jià)。
所謂基地公司，就是跨國(guó)公司在避稅港設(shè)立的公司，其本身往往并不從事實(shí)際經(jīng)營(yíng)，而將跨國(guó)公司在世界各地的投資、貿(mào)易、信貸、勞務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓等所得歸在它的名下，以達(dá)到不納稅或少納稅的目的。
轉(zhuǎn)讓定價(jià)，就是跨國(guó)公司在內(nèi)部交易中利用各國(guó)稅率高低不一和稅法規(guī)定各異人為地抬價(jià)或壓價(jià)以達(dá)到逃避稅收的一種手段。轉(zhuǎn)讓定價(jià)只可能在聯(lián)屬企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行。彼此獨(dú)立的企業(yè)在交易中，即使互相勾結(jié)，虛報(bào)價(jià)格，以欺騙稅務(wù)部門，也不屬于轉(zhuǎn)讓定價(jià)。在國(guó)際上，有些國(guó)家和國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織認(rèn)為，轉(zhuǎn)讓定價(jià)包括總公司和分公司之間不合理地分?jǐn)偝杀九c費(fèi)用，有的國(guó)家則持相反的意見(jiàn)。不過(guò)，不論包括與否，不合理地分?jǐn)偝杀九c費(fèi)用，都是逃稅和避稅的行為。
在國(guó)際避稅和逃稅中，跨國(guó)公司還經(jīng)常將基地公司與轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)合使用，以達(dá)到更大規(guī)模地逃稅和避稅的目的。
二、防止國(guó)際避稅和國(guó)際逃稅的措施
（一）國(guó)內(nèi)法方面
為了反對(duì)國(guó)際避稅和逃稅，各國(guó)稅法在稅務(wù)申報(bào)、賬目審查、財(cái)產(chǎn)評(píng)估等方面都采取了一系列的措施，對(duì)于跨國(guó)公司的兩大逃、避稅手法更是紛紛采取對(duì)策。
1.關(guān)于基地公司。通過(guò)法律制裁阻止基地公司的建立。如英國(guó)；或是禁止非正常的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移來(lái)制止基地公司的設(shè)立，如比利時(shí)；或是通過(guò)取消延期納稅使基地公司在稅收上占不到便宜，以打擊設(shè)立基地公司的積極性，如美國(guó)。
2.關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)。主要實(shí)行“正常交易”原則進(jìn)行調(diào)整?？鐕?guó)公司人為地抬高或壓低某一所屬機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額，并相應(yīng)地壓低或抬高另一所屬中機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)按兩者的真實(shí)所得進(jìn)行調(diào)整，從而使納稅額分別與其真實(shí)所得相符。
在國(guó)內(nèi)實(shí)行“正常交易”原則時(shí)，難度不大，在國(guó)家間則相當(dāng)困難。因?yàn)?，如果跨?guó)公司的兩個(gè)機(jī)構(gòu)分設(shè)兩國(guó)，提高一方的所得固然容易，但相應(yīng)降低另一方的所得則非易事。不過(guò)，美國(guó)自實(shí)行“正常交易”原則以來(lái)，雖然困難重重，但也有進(jìn)展。目前，在國(guó)際上，由于缺乏更有效的防止轉(zhuǎn)讓定價(jià)的辦法，聯(lián)合國(guó)稅收專家小組以及經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的稅收專家都建議推廣美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法》第482節(jié)所采取的措施。
（二）國(guó)際法方面
主要是針對(duì)國(guó)際逃稅。
近幾十年來(lái)，在運(yùn)用國(guó)際條約反對(duì)國(guó)際逃稅方面又有了很大的進(jìn)展。第一，多邊稅務(wù)行政互助協(xié)定開(kāi)始出現(xiàn)，1972年11月9日，瑞典、芬蘭、挪威、丹麥和冰島五國(guó)簽訂的多邊稅務(wù)行政互助協(xié)定便是一例。從雙邊協(xié)定發(fā)展到多邊協(xié)定這一事實(shí)表明，許多國(guó)家已經(jīng)感到，雙邊協(xié)定已經(jīng)不能有效地防止跨國(guó)公司跨越多國(guó)國(guó)界的逃稅行為，而必須通過(guò)多邊協(xié)定聯(lián)合起來(lái)向國(guó)際逃稅行為進(jìn)行斗爭(zhēng)。第二，在各個(gè)雙邊稅收協(xié)定中都列入了防止國(guó)際逃稅的條款，并且，許多雙邊稅收協(xié)定在名稱上還加上了“防止偷漏稅”的字樣，同避免雙生征稅并列，這些都表明各國(guó)對(duì)防止國(guó)際逃稅的重視。
第五節(jié) 國(guó)際稅收協(xié)定
國(guó)際稅收協(xié)定（條約）是主權(quán)國(guó)家為調(diào)整相互稅收關(guān)系所簽訂的書面協(xié)議。在所得稅方面，國(guó)際稅收協(xié)定包括綜合性的協(xié)定和單項(xiàng)性的協(xié)定。前者的最主要內(nèi)容是避免國(guó)際重復(fù)征稅和防止偷、漏稅；后者則包括國(guó)際空運(yùn)所得和國(guó)際海運(yùn)所得等協(xié)定。在其他稅種方面，有關(guān)于遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的國(guó)際協(xié)定，也有關(guān)于關(guān)稅的協(xié)定，在歐洲共同體各成員國(guó)之間還有關(guān)于流轉(zhuǎn)稅的雙邊協(xié)定。另外，在一些國(guó)家之間，還有稅務(wù)行政互助協(xié)定。在本節(jié)內(nèi)，只詳述最重要的一種協(xié)定，即綜合性的國(guó)際稅收協(xié)定。
一、國(guó)際稅收協(xié)定的歷史發(fā)展
以避免國(guó)際重復(fù)征稅為主要內(nèi)容的國(guó)際稅收協(xié)定，是1899年普魯士與奧地利所締結(jié)的稅收條約。目前已生效的綜合性雙邊稅收協(xié)定大約有600多個(gè)，引人注目的是大量的發(fā)展中國(guó)家加入了簽訂雙邊稅收協(xié)定的行列。1984年10月，象牙海岸等6國(guó)還簽訂了關(guān)于所得稅的多邊條約。
二戰(zhàn)后，國(guó)際稅收協(xié)定規(guī)范化的要求日益迫切。1977年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織正式頒布了《關(guān)于對(duì)所得與資本雙重征稅協(xié)定范本》。這一范本偏向居住國(guó)，主要是發(fā)達(dá)國(guó)家的利益，聯(lián)合國(guó)經(jīng)濟(jì)及社會(huì)理事會(huì)成立了發(fā)展中國(guó)家和發(fā)達(dá)國(guó)家稅收專家小組。于1979年公布了《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家雙重征稅協(xié)定范本》。聯(lián)合國(guó)《范本》強(qiáng)調(diào)收入來(lái)源國(guó)，主要是發(fā)展中國(guó)家的利益。
二、國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容：主要有5個(gè)方面的內(nèi)容
（一）適用范圍
包括對(duì)人的適用范圍。
納稅人的居民身份應(yīng)由各國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定，協(xié)定既無(wú)權(quán)作出規(guī)定，也無(wú)權(quán)加以變更。但是，經(jīng)過(guò)談判將雙方確定居民身份的標(biāo)準(zhǔn)寫入?yún)f(xié)定條文后，任何一方都不能隨意變動(dòng)，否則，就將改變協(xié)定的適用范圍。
對(duì)于在締約國(guó)雙方同時(shí)具有居民身份的自然人，解決方式有二：
一是由締約國(guó)雙方協(xié)商確定為哪一國(guó)居民，中國(guó)和美國(guó)、法國(guó)、日本、比利時(shí)之間的雙邊稅收協(xié)定都采用這一方式。
另一是采用兩個(gè)《范本》所提出的規(guī)范性的循序解決的原則，即，首先以該納稅人的永久住所所在地為準(zhǔn)；如在締約國(guó)雙方均有永久住所，則以主要經(jīng)濟(jì)利益在哪一國(guó)為準(zhǔn)；如仍不能解決，則以習(xí)慣性居處為準(zhǔn)；如在雙方境內(nèi)均有習(xí)慣性居處，則以國(guó)籍為難；如系雙重國(guó)籍或在雙方均無(wú)國(guó)籍，則由締約國(guó)雙方協(xié)商解決。中國(guó)和原聯(lián)邦德國(guó)、英國(guó)間的雙邊稅收協(xié)定采用這種解決方式。
對(duì)于具有雙重居民身份的法人，也有兩種解決方式：
一是由雙方協(xié)商確定該法人為何方居民，中英稅收協(xié)定就采用這一辦法；
另一是在協(xié)定中規(guī)定一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，按其確定為何方居民。兩個(gè)《范本》都規(guī)定以實(shí)際控制與管理中心所在國(guó)為居住國(guó)。但是，各個(gè)雙邊稅收協(xié)定并不都采納這一標(biāo)準(zhǔn)，例如，中國(guó)和日本、原聯(lián)邦德國(guó)、法國(guó)、比利時(shí)的雙邊稅收協(xié)定都以總機(jī)構(gòu)所在國(guó)作為解決法人雙重居民身份的標(biāo)準(zhǔn)。
對(duì)稅種的適用范圍。國(guó)際上遵循的共同原則是只將有可能在締約國(guó)間發(fā)生重復(fù)征稅的稅種列入?yún)f(xié)定的適用范圍。按此原則，適用的稅種主要是各種所得稅，并且，一般都包括雙方在協(xié)定生效后新實(shí)行的、與所得稅相同的稅種。至于地方所得稅列入與否，一般由締約國(guó)雙方按對(duì)等的原則商定。在所得稅以外，也有將財(cái)產(chǎn)稅列入適用范圍的。中國(guó)和原聯(lián)邦德國(guó)的稅收協(xié)定就是一例。
（二）征稅權(quán)的劃分：包括四個(gè)方面
1.關(guān)于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)可由收入來(lái)源國(guó)從源征稅，這是兩個(gè)《范本》共同承認(rèn)的原則。但是，在常設(shè)機(jī)構(gòu)所包括的范圍和必須具備的存在期限上卻存在著分歧。這種分歧實(shí)質(zhì)上反映了在征稅權(quán)劃分上的不同意見(jiàn)。
2.關(guān)于投資所得。對(duì)于股息和利息，兩個(gè)《范本》都認(rèn)為可由締約國(guó)雙方征稅。但是，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織《范本》將收入來(lái)源國(guó)的稅率定得很低，在直接投資中，如母公司在子公司中控股不少于25%，股息預(yù)提稅率不超過(guò)5%；證券投資的股息預(yù)提稅率則不超過(guò)15%；利息的預(yù)提稅率則定為10%以下。這實(shí)質(zhì)上是限制收入來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)，而收入來(lái)源國(guó)大多是發(fā)展中國(guó)家。
對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織《范本》主張應(yīng)僅由受益所有人的居住國(guó)征稅，這更是完全剝奪了收入來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)。眾所周知，國(guó)際技術(shù)轉(zhuǎn)讓的供方一般都是發(fā)達(dá)國(guó)家，而發(fā)展中國(guó)家一般都是受方，由此，不難了解此項(xiàng)規(guī)定有利于誰(shuí)了。
3.關(guān)于勞務(wù)所得。關(guān)于獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的《范本》規(guī)定，收入來(lái)源國(guó)只能對(duì)在其境內(nèi)設(shè)有固定基地者行使征稅權(quán)。聯(lián)合國(guó)《范本》則另增兩條：一是在一個(gè)年度中連續(xù)或累計(jì)停留183天以上者；另一是所得由來(lái)源國(guó)居民支付或由其境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)并超過(guò)一定數(shù)額者。兩條有其一，便可由收入來(lái)源國(guó)征稅，這就擴(kuò)大了收入來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)。
關(guān)于高級(jí)職員薪俸與養(yǎng)老金，聯(lián)合國(guó)《范本》主張收入來(lái)源國(guó)均可行使征稅權(quán)。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織《范本》對(duì)高級(jí)職員薪俸沒(méi)有規(guī)定可由收入來(lái)源國(guó)征稅，對(duì)養(yǎng)老金則規(guī)定應(yīng)僅由領(lǐng)取人的居住國(guó)行使征稅權(quán)。
4.關(guān)于財(cái)產(chǎn)所得。對(duì)于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得、轉(zhuǎn)讓常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地以及與兩者經(jīng)營(yíng)有關(guān)的動(dòng)產(chǎn)所得，兩個(gè)《范本》都規(guī)定可由所在國(guó)行使征稅權(quán)。對(duì)于轉(zhuǎn)讓國(guó)際運(yùn)輸?shù)拇昂惋w機(jī)、內(nèi)河運(yùn)輸?shù)拇凹坝嘘P(guān)動(dòng)產(chǎn)，兩個(gè)《范本》的不同處在于：對(duì)于轉(zhuǎn)讓一個(gè)公司財(cái)產(chǎn)股份的股票所得，如該財(cái)產(chǎn)主要為不動(dòng)產(chǎn)，按聯(lián)合國(guó)《范本》，由不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)征稅，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織《范本》對(duì)此則未作規(guī)定。
（三）關(guān)于避免國(guó)際重復(fù)征稅的方法
采用免稅制與抵免制。
（四）關(guān)于無(wú)差別待遇
是對(duì)另一國(guó)進(jìn)入本國(guó)境內(nèi)的國(guó)民在稅收上給予同本國(guó)國(guó)民相同的待遇，即反對(duì)稅收歧視。
實(shí)行無(wú)差別待遇，有利于一方國(guó)民到另一方進(jìn)行投資與貿(mào)易，在對(duì)等的情況下，本無(wú)可非議。但實(shí)質(zhì)上，無(wú)差別待遇往往是對(duì)收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán)的一種限制。因?yàn)椋挥惺杖雭?lái)源國(guó)才有外國(guó)的公司與個(gè)人來(lái)從事經(jīng)貿(mào)活動(dòng)，因而，才有對(duì)外國(guó)國(guó)民和本國(guó)國(guó)民同等待遇的問(wèn)題；在居住國(guó)，則不存在這個(gè)問(wèn)題。在發(fā)達(dá)國(guó)家之間，由于互有往來(lái)，任何一方都既是收入來(lái)源國(guó)，又是居住國(guó)，所以問(wèn)題就不嚴(yán)重。在發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間，由于主要是前者的居民到后者從事經(jīng)營(yíng)，而后才的居民則很少到前者去經(jīng)營(yíng)，因而，往往只是發(fā)達(dá)國(guó)家的國(guó)民在發(fā)展中國(guó)家境內(nèi)享受無(wú)差別待遇，而發(fā)展中國(guó)家的國(guó)民則很少能享受到發(fā)達(dá)國(guó)家所規(guī)定的載差別待遇。結(jié)果，無(wú)差別待遇的條款基本上達(dá)了對(duì)發(fā)展中國(guó)家的稅收管轄權(quán)的單方面的限制。
（五）關(guān)于防止偷稅、漏稅
三、我國(guó)簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定
中國(guó)從1981年1月起開(kāi)始同一些國(guó)家談判并簽訂雙邊稅收協(xié)定，到1994年7月31日為止，中國(guó)與34個(gè)國(guó)家分別簽訂了雙邊稅收協(xié)定，其中，32個(gè)雙邊稅收協(xié)定已經(jīng)生效執(zhí)行，已經(jīng)生效、尚未執(zhí)行的有與馬耳他的雙邊稅收協(xié)定，尚未生效執(zhí)行的有與巴西的雙邊稅收協(xié)定。
中國(guó)在雙邊稅收協(xié)定的談判中，所堅(jiān)持的立場(chǎng)是：一方面，從本國(guó)的具體情況出發(fā)，在堅(jiān)持平等互利原則的同時(shí)，重視維護(hù)收入來(lái)源地稅收管墨守成規(guī)權(quán)優(yōu)先的原則，并對(duì)資本輸出國(guó)提出給予稅收饒讓的要求；另一方面，在談判中參照國(guó)際稅收協(xié)定的《范本》，充分考慮國(guó)際上通行的做法和對(duì)方的合理要求。
在所簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，中國(guó)既堅(jiān)持收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，又尊重國(guó)際上通行的做法。在稅法中明文規(guī)定，稅收協(xié)定同稅法有不同規(guī)定的依照稅收協(xié)定的規(guī)定辦理。