第四章 存貨
第一節(jié) 存貨概述
存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為銷售或耗用而儲存的各種資產(chǎn)，包括原材料、輔助材料、包裝物、低值易耗品、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、庫存商品等。
一、存貨的范圍
存貨范圍確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)對貨物是否具有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)（或法定產(chǎn)權(quán)）。凡在盤存日期法定所有權(quán)屬于企業(yè)的所有物品，不論其存放在何處或處于何種狀態(tài)，都應(yīng)視為企業(yè)的存貨；反之，凡是法定所有權(quán)不屬于企業(yè)的物品，即使存放于企業(yè)，也不應(yīng)包括在本企業(yè)的存貨范圍中。例如，按照合同規(guī)定已經(jīng)開出發(fā)票售出，其所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移的物品，即使貨物尚未運(yùn)離企業(yè)，也不能確認(rèn)為本企業(yè)的存貨。
二、存貨數(shù)量的確定方法
企業(yè)確定存貨的實(shí)物數(shù)量有兩種方法：實(shí)地盤存制（又稱定期盤存制）和永續(xù)盤存制（又稱賬面盤存制）。
在我國實(shí)際工作中，存貨的核算一般采用永續(xù)盤存制。但不論采用何種方法，前后各期應(yīng)保持一致。
第二節(jié) 存貨的取得價(jià)值
存貨入賬價(jià)值的確定，是存貨會計(jì)的一個重要內(nèi)容。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“各種存貨應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本記賬”。這表明我國存貨入賬價(jià)值的確定，應(yīng)遵循歷史成本原則，以實(shí)際成本作為存貨入賬價(jià)值的基礎(chǔ)。原因在于：實(shí)際成本是基于過去的交易或事項(xiàng)而獲得的，具有客觀性和可驗(yàn)證性；可以反映企業(yè)取得存貨時(shí)實(shí)際耗費(fèi)的成本，在難以確定存貨的銷售價(jià)格時(shí)，實(shí)際成本還可以代替可變現(xiàn)凈值。
確定存貨的入賬價(jià)值，就是要解決哪些支出應(yīng)計(jì)入存貨成本的問題。從理論上講，企業(yè)無論從何種途徑取得的存貨，凡與存貨形成有關(guān)的支出，均應(yīng)計(jì)入存貨的成本之內(nèi)。實(shí)務(wù)中，存貨歷史成本的構(gòu)成主要有如下四個方面：
1、購貨價(jià)格
購貨價(jià)格是指企業(yè)購入存貨的買價(jià)。通常，企業(yè)購入的各種存貨，應(yīng)根據(jù)發(fā)票金額，確認(rèn)購貨價(jià)格。在發(fā)生購貨折扣的情況下，購貨價(jià)格指已經(jīng)扣除商業(yè)折扣但包括現(xiàn)金折扣的金額，供貨者允許扣除的現(xiàn)金折扣，不抵減有關(guān)項(xiàng)目的成本。在允許扣取折扣的期限內(nèi)取得的現(xiàn)金折扣，作為理財(cái)收益，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。如果沒有現(xiàn)金折扣，存貨的購貨價(jià)格就是發(fā)票金額。
2、購貨費(fèi)用
購貨費(fèi)用是指除購買價(jià)格之外，企業(yè)購入存貨在入庫以前所需要支付的各種費(fèi)用。購貨費(fèi)用包括兩部分：
（1）外購存貨入庫前發(fā)生的除購買價(jià)之外的合理費(fèi)用，包括購入存貨發(fā)生的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、挑選整理費(fèi)用等，即采購費(fèi)用；
（2）存貨入庫后到出庫以前發(fā)生的必要支出，包括倉庫租金、保管費(fèi)用等，即倉儲保管費(fèi)用。
購貨費(fèi)用是否計(jì)入存貨成本，要根據(jù)企業(yè)的具體情況和購貨費(fèi)用的重要性而定，數(shù)額較大、能夠明確區(qū)分的購貨費(fèi)用，一般應(yīng)計(jì)入存貨成本；相反，那些數(shù)額較小、而且不易明確區(qū)分的購貨費(fèi)用，則可直接計(jì)入期間費(fèi)用。我國目前企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中，除商品流通企業(yè)將購貨費(fèi)用列作期間費(fèi)用處理外，工業(yè)企業(yè)及其他企業(yè)一般都將存貨入庫前發(fā)生的購貨費(fèi)用計(jì)入存貨成本，而將倉儲保管費(fèi)用作為期間費(fèi)用處理。
3、稅金
企業(yè)購入或負(fù)擔(dān)的稅金，哪些構(gòu)成存貨成本，哪些不構(gòu)成存貨成本，是正確確定企業(yè)外購存貨入賬價(jià)值的重要方面。在貨物交易中，對交易者交納的流轉(zhuǎn)稅是否包括在外購存貨的入賬價(jià)值中，目前我國采用了兩種方法：
一種是采用價(jià)內(nèi)稅，即價(jià)格內(nèi)包含了流轉(zhuǎn)稅，如消費(fèi)稅、資源稅、城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅等；另一種是采用價(jià)外稅，如增值稅。除此以外，從國外進(jìn)口貨物還要交納關(guān)稅等。目前的規(guī)定如下：
（1）價(jià)內(nèi)稅是價(jià)格的組成部分，如前所述發(fā)票價(jià)格一般構(gòu)成存貨成本。但如購進(jìn)已納消費(fèi)稅的貨物用于生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，則應(yīng)扣除已納的消費(fèi)稅。
（2）價(jià)外征收的增值稅，應(yīng)區(qū)別情況處理：
①經(jīng)確認(rèn)為增值稅小規(guī)模納稅人的企業(yè)，其采購貨物支付的增值稅，無論是否在發(fā)票賬單上單獨(dú)列明，一律計(jì)入所購貨物的采購成本。
②經(jīng)確認(rèn)為增值稅一船納稅人的企業(yè)，其采購貨物支付的增值稅，凡專用發(fā)票或完稅憑證中注明的，不計(jì)人所購貨物的采購成本，而作為進(jìn)項(xiàng)稅額單獨(dú)記賬；用于非應(yīng)納增值稅項(xiàng)目或免征增值稅項(xiàng)目以及未能取得增值稅專用發(fā)票或完稅憑證的，其支付的增值稅則計(jì)入購入貨物的采購成本。
③增值稅一般納稅人收購的農(nóng)產(chǎn)品和廢舊物資，不能取得增值稅專用發(fā)票，經(jīng)批準(zhǔn)可將其收購價(jià)格的一定比例（現(xiàn)規(guī)定為10％）視同增值稅，作為進(jìn)項(xiàng)稅額單獨(dú)核算；采購貨物（固定資產(chǎn)除外）所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)（普通發(fā)票）所列運(yùn)費(fèi)金額依一定的扣除率（現(xiàn)規(guī)定為7％）計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。企業(yè)應(yīng)以扣除這部分進(jìn)項(xiàng)稅額后的價(jià)款作為購入貨物的采購成本。
（3）進(jìn)口貨物交納的關(guān)稅，一律計(jì)入進(jìn)口貨物的采購成本。
4、制造費(fèi)用
制造費(fèi)用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、機(jī)物料消耗、勞動保護(hù)費(fèi)等。
第三節(jié) 存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)
存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)有多種方法。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，各種存貨發(fā)出時(shí)，按照實(shí)際成本核算的，可選用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計(jì)價(jià)法、后進(jìn)先出法等方法確定其實(shí)際成本；采用計(jì)劃成本或者定額成本方法進(jìn)行日常核算的，應(yīng)當(dāng)按期結(jié)轉(zhuǎn)其成本差異，將計(jì)劃成本或者定額成本調(diào)整為實(shí)際成本。另外商品流通企業(yè)還可使用毛利率法、零售價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。
第四節(jié) 原材料的核算
原材料是指企業(yè)用于制造產(chǎn)品并構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的購入物品及購入后供生產(chǎn)耗用但不構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的輔助性物品。按其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容可以分為：
一、材料按實(shí)際成本計(jì)價(jià)的核算
材料按實(shí)際成本計(jì)價(jià)方法進(jìn)行的收發(fā)核算，要從收發(fā)憑證到明細(xì)分類核算和總分類核算，全部按實(shí)際成本計(jì)價(jià)。
（一）科目設(shè)置
材料按實(shí)際成本計(jì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“原材料”和“在途物資”兩個科目進(jìn)行核算。
1.“原材料”科目
為了反映和監(jiān)督原材料的收入、發(fā)出和結(jié)存情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“原材料”科目進(jìn)行核算。該科目屬于資產(chǎn)類科目，其借方登記外購、自制、委托加工完成、其他單位投入、盤盈等原因增加的材料的實(shí)際成本；貸方登記領(lǐng)用、發(fā)出加工、對外銷售，以及盤虧、毀損等原因減少的庫存材料的實(shí)際成本；期末借方余額反映庫存材料的實(shí)際成本。
“原材料”賬戶應(yīng)按材料的保管地點(diǎn)，材料的類別、品種和規(guī)格設(shè)置材料明細(xì)賬（或原材料卡片）。原材料明細(xì)賬應(yīng)根據(jù)收料憑證和發(fā)料憑證逐筆登記。
2.“在途物資”科目
該科目用于核算企業(yè)已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，但尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫的原材料?！霸谕疚镔Y”科目的借方登記已支付或已開出、承兌商業(yè)匯票的原材料的實(shí)際成本；貸方登記已驗(yàn)收入庫的原材料的實(shí)際成本，期末借方余額反映已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，但尚未驗(yàn)收入庫的在途物資的實(shí)際成本。“在途物資”科目，應(yīng)按供貨單位設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)分類核算。
（二）按實(shí)際成本計(jì)價(jià)的原材料總分類核算
1、原材料收入的賬務(wù)處理。
企業(yè)原材料的來源有外購、自制、委托加工完成和盤盈等，不同來源的原材料其賬務(wù)處理不同。
（1）外購原材料的賬務(wù)處理
外購材料，由于結(jié)算方式和采購地點(diǎn)的不同，材料入庫和貨款的支付在時(shí)間上不一定完全同步。從本地采購的材料，通常在貨款支付后就能立即收到材料。從外地采購的材料，由于材料運(yùn)輸時(shí)間和結(jié)算憑證的傳遞以及承付時(shí)間的不一致，經(jīng)常會發(fā)生結(jié)算憑證已到，貨款已支付，但材料尚在運(yùn)輸途中的情況；有時(shí)也會發(fā)生材料已到，而結(jié)算憑證尚未到達(dá)，貨款也未支付的情況。因此，材料采購要根據(jù)具體情況進(jìn)行賬務(wù)處理。
①對于結(jié)算憑證等單據(jù)與材料同時(shí)到達(dá)的采購業(yè)務(wù)，企業(yè)在支付貨款、材料驗(yàn)收入庫后，應(yīng)根據(jù)結(jié)算憑證、發(fā)票賬單等單據(jù)確定的材料實(shí)際成本，借記“原材料”科目；根據(jù)取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；按照實(shí)際支付或應(yīng)支付的款項(xiàng)，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。
小規(guī)模納稅人或購入物資不能取得增值稅專用發(fā)票的公司，購入物資，按購入物資應(yīng)支付的金額，借記“在途物資”、“原材料”、“營業(yè)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。下述所列明的會計(jì)事項(xiàng)，除特別注明外，均指能取得增值稅專用發(fā)票的一般納稅人的賬務(wù)處理。
②對于已支付貨款或已開出、承兌商業(yè)匯票，但材料尚未運(yùn)達(dá)的采購業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)結(jié)算憑證、發(fā)票賬單確定的材料實(shí)際成本，借記“在途物資”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目。待收到材料后，再根據(jù)收料單，借記“原材料”科目，貸記“在途物資”科目。
[例1]某企業(yè)為一般納稅企業(yè)。1996年3月3日該企業(yè)購入一批材料，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的原材料價(jià)款為10000元，增值稅額為1700元，發(fā)票等結(jié)算憑證已收到，貨款已經(jīng)支付，但材料尚未到達(dá)。企業(yè)應(yīng)于收到發(fā)票等結(jié)算憑證時(shí)，編制如下會計(jì)分錄：
借：在途物資10000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1700貸：銀行存款11700
③對于材料已到，結(jié)算憑證未到，貨款尚未支付的采購業(yè)務(wù)，一般在短時(shí)間內(nèi)，發(fā)票賬單就可能到達(dá)。為了簡化核算手續(xù)，在月份內(nèi)發(fā)生的，可以暫不進(jìn)行賬務(wù)處理，而只將收到的材料登記明細(xì)分類賬，待收到發(fā)票賬單，再按實(shí)付貨款登記總賬。如果月末結(jié)算憑證仍未到達(dá)企業(yè)，則應(yīng)先按材料的暫估價(jià)，借記“原材料”科目，貸記“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款”科目。下月初用紅字做同樣的記錄，予以沖銷。企業(yè)于下月實(shí)際付款或開出、承兌商業(yè)匯票時(shí)，按正常程序，借記“原材料”、“應(yīng)交稅金——增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目。
[例2]假設(shè)例1中購入材料的業(yè)務(wù)，材料已經(jīng)運(yùn)到并驗(yàn)收入庫，但發(fā)票結(jié)算憑證尚未到達(dá)，貨款尚未支付。月末按暫估價(jià)入賬，暫估價(jià)為10530元。本月末，企業(yè)應(yīng)編制如下會計(jì)分錄：
借：原材料10530貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款10530
下月初用紅字沖回上述會計(jì)分錄：
借：原材料10530貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款10530
④采用預(yù)付貨款方式采購材料。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，預(yù)付材料價(jià)款時(shí)，應(yīng)借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。已經(jīng)預(yù)付貨款的材料驗(yàn)收入庫，應(yīng)根據(jù)發(fā)票賬單所列的價(jià)款、稅額等，借記“原材料”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“預(yù)付賬款”科目；預(yù)付款項(xiàng)不足，應(yīng)按所需補(bǔ)付的金額借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目；退回多付的款項(xiàng)，應(yīng)借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)付賬款”科目。
（2）自制并已驗(yàn)收入庫的原材料，按實(shí)際成本，借記“原材料”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。
（3）委托外單位加工完成并已驗(yàn)收入庫的原材料，按實(shí)際成本，借記“原材料”科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按準(zhǔn)予抵扣的消費(fèi)稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，按實(shí)際成本和支付的增值稅等流轉(zhuǎn)稅，貸記“委托加工物資”、“應(yīng)付賬款”等科目。
（4）企業(yè)接受其他單位以原材料作價(jià)投資時(shí)，應(yīng)按評估確認(rèn)的價(jià)值，借記“原材料”科目；按照專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；按照其在實(shí)收資本或股本中所擁有的份額，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目。按其差額，貸記“資本公積”科目。
（5）企業(yè)接受捐贈的原材料，按捐贈實(shí)物的發(fā)票、報(bào)關(guān)單、有關(guān)協(xié)議以及同類實(shí)物的市場價(jià)格等資料確定的價(jià)值，借記“原材料”科目；按照注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；按照兩者之和，貸記“資本公積”科目。
2、原材料發(fā)出的賬務(wù)處理
由于企業(yè)材料的日常領(lǐng)、發(fā)業(yè)務(wù)頻繁，為了簡化核算，平時(shí)一般只登記材料明細(xì)分類賬，反映各種材料的收發(fā)和結(jié)存金額，月末根據(jù)按實(shí)際成本計(jì)價(jià)的發(fā)料憑證，按領(lǐng)用部門和用途匯總編制“發(fā)料憑證匯總表”，據(jù)以登記總分類賬，進(jìn)行材料發(fā)出的總分類核算。
生產(chǎn)經(jīng)營領(lǐng)用的原材料，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“營業(yè)費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記本科目。在建工程、福利等部門領(lǐng)用原材料，借記“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目，貸記本科目、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”等科目。
出售原材料，按售價(jià)和應(yīng)收的增值稅，借記“銀行存款”等科目，按實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；月份終了，按出售原材料的實(shí)際成本，借記“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記本科目。
[例3]某企業(yè)某月份A材料的“發(fā)料憑證匯總表”列明：基本生產(chǎn)車間生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用2000元，一般消耗領(lǐng)用8000元，輔助生產(chǎn)車間領(lǐng)用5000元，管理部門領(lǐng)用1000元，銷售部門領(lǐng)用1500元。企業(yè)應(yīng)編制會計(jì)分錄如下：
借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本20000生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本5000制造費(fèi)用8000管理費(fèi)用1000營業(yè)費(fèi)用1500貸：原材料——A材料35500
按照實(shí)際成本計(jì)價(jià)的材料收發(fā)核算，從材料日常收發(fā)憑證到明細(xì)分類核算和總類核算，都是按照實(shí)際成本計(jì)價(jià)的。這對于材料收發(fā)業(yè)務(wù)頻繁的企業(yè)，材料計(jì)價(jià)的工作量是極為繁重的，而且，這種計(jì)價(jià)方法難以看出收入材料的實(shí)際成本與計(jì)劃成本相比是節(jié)約還是超支，難以從賬簿中反映材料采購業(yè)務(wù)的經(jīng)營成果。因此，這種計(jì)價(jià)方法一般只適合材料收發(fā)業(yè)務(wù)較少的企業(yè)。而對于材料收發(fā)業(yè)務(wù)頻繁的企業(yè)，則應(yīng)在其具備材料計(jì)劃成本資料的條件下，采用計(jì)劃成本計(jì)價(jià)方法。
二、按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)的核算
材料按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)方法進(jìn)行收發(fā)核算，所有收發(fā)憑證按材料的計(jì)劃成本計(jì)價(jià)；總賬及明細(xì)分類賬，按計(jì)劃成本登記；材料的實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異，通過“材料成本差異”科目進(jìn)行核算。
（一）科目設(shè)置
材料按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，除設(shè)置“原材料”科目外，還應(yīng)設(shè)置“物資采購”和“材料成本差異”科目。
1.“原材料”科目
該科目核算企業(yè)材料的計(jì)劃成本，借方登記增加的原材料計(jì)劃成本，貸方登記減少的原材料計(jì)劃成本，期末余額表示庫存原材料計(jì)劃成本。
2.“物資采購”科目
該科目核算采用計(jì)劃成本進(jìn)行材料日常核算的企業(yè)所購入的各種材料的采購成本，借方登記支付或承付的材料價(jià)款和運(yùn)雜費(fèi)等，以及結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異數(shù)（節(jié)約額）；貸方登記已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，并已驗(yàn)收入庫的材料的計(jì)劃成本，以及結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際成本大于成本的差異額（超支額），應(yīng)向供應(yīng)單位、運(yùn)輸單位收回的材料短缺或其他應(yīng)沖減采購成本的索賠款項(xiàng)，需要報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)或尚待查明原因處理的途中短缺和毀損，由于意外災(zāi)害造成的非常損失等；期末借方余額反映已付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，但尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫的在途物資的實(shí)際成本?！拔镔Y采購”科目應(yīng)按材料的類別或品種設(shè)置明細(xì)賬。
3.“材料成本差異”科目
這是采用計(jì)劃成本進(jìn)行材料日常核算的企業(yè)設(shè)置和使用的科目。該科目核算企業(yè)各種材料的實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異，借方登記驗(yàn)收入庫材料實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異額（超支額），以及調(diào)整庫存材料的成本時(shí)調(diào)整減少計(jì)劃成本的數(shù)額；貸方登記驗(yàn)收入庫材料實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異（節(jié)約額），分配計(jì)入領(lǐng)用、發(fā)出或報(bào)廢的各種材料的成本差異（超支差異用藍(lán)字登記，節(jié)約差異用紅字登記），以及調(diào)整庫存材料的成本時(shí)調(diào)整增加的計(jì)劃成本；期末借方余額反映庫存各種材料的實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異（超支差異），貸方余額反映實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異（節(jié)約差異）。
（二）按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)的原材料總分類核算
1、原材料收入的賬務(wù)處理
采用計(jì)劃成本進(jìn)行材料收入的總分類核算，對于不同來源材料收入，應(yīng)采用不同的賬務(wù)處理方法。
（1）外購材料的賬務(wù)處理：
①對于結(jié)算憑證等單據(jù)與材料同時(shí)到達(dá)的采購業(yè)務(wù)，企業(yè)在支付貨款、材料驗(yàn)收入庫后，應(yīng)根據(jù)有關(guān)單證確定的材料實(shí)際成本，借記“物資采購”科目；根據(jù)取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額，借記“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；按實(shí)際支付的款項(xiàng)，貸記“銀行存款”等科目。
②企業(yè)采用商業(yè)匯票結(jié)算方式采購材料，開出、承兌商業(yè)匯票時(shí)，應(yīng)根據(jù)結(jié)算憑證、發(fā)票賬單確定的材料實(shí)際成本，借記“物資采購”、按專用發(fā)票上注明的增值稅，“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)付票據(jù)”科目。材料驗(yàn)收入庫后，應(yīng)根據(jù)收料單，按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，借記“原材料”科目，貸記“物資采購”科目。
③采用預(yù)付貨款方式購入材料，預(yù)付材料款時(shí)，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。已經(jīng)預(yù)付貨款的材料驗(yàn)收入庫時(shí)，應(yīng)根據(jù)發(fā)票賬單所列的價(jià)款、稅額等，借記“物資采購”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“預(yù)付賬款”科目；預(yù)付款項(xiàng)不足，補(bǔ)付款項(xiàng)時(shí)，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目；退回多付款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)付賬款”科目。
④月終，企業(yè)應(yīng)根據(jù)已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票的收料憑證，按計(jì)劃成本，借記“原材料”科目，貸記“物資采購”科目。當(dāng)實(shí)際成本小于計(jì)劃成本時(shí)，應(yīng)按節(jié)約額，借記“物資采購”科目，貸記“材料成本差異”科目；相反，當(dāng)實(shí)際成本大于計(jì)劃成本時(shí)，應(yīng)按超支額，借記“材料成本差異”科目，貸記“物資采購”科目。
⑤對于發(fā)票賬單已到，但尚未付款或尚未開出、承兌商業(yè)匯票的收料憑證，應(yīng)根據(jù)結(jié)算憑證等，借記“物資采購”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目；同時(shí)，按計(jì)劃成本，借記“原材料”科目，貸記“物資采購”科目；按實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差額，借記或貸記“材料成本差異”科目。
⑥對于尚未收到發(fā)票賬單等單據(jù)而材料已到的業(yè)務(wù)，應(yīng)在月末按材料的計(jì)劃成本暫估入賬，借記“原材料”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目。下月初用紅字作同樣的記賬憑證，予以沖回。下月，當(dāng)實(shí)際付款或開出、承兌商業(yè)匯票時(shí)，應(yīng)借記“物資采購”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付票據(jù)”等科目。
（2）企業(yè)自制并已驗(yàn)收入庫的材料，應(yīng)按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，借記“原材料”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目，同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異。
（3）企業(yè)接受其他單位投入的原材料，應(yīng)按照收入材料的計(jì)劃成本，借記“原材料”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按照其在實(shí)收資本或股本中所擁有的份額，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目。按其差額，貸記“資本公積”科目；同時(shí)，按照收入材料的實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差額，結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，借記或貸記“材料成本差異”科目。
（4）企業(yè)接受捐贈的原材料，應(yīng)按照收入材料的計(jì)劃成本，借記“原材料”科目，按發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；按照收入材料的實(shí)際成本和增值稅之和，貸記“資本公積”科目。同時(shí)，按照收入材料的實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差額，結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，借記或貸記“材料成本差異”科目。[例4]某企業(yè)為增值稅一般納稅人，增值稅率為17％。材料按計(jì)劃成本核算。A材料計(jì)劃單位成本為80元／千克。1999年4月16日，該企業(yè)從本市購入A材料7500千克，增值稅專用發(fā)票上注明的材料價(jià)款為615000元。企業(yè)已用銀行存款支付材料價(jià)款及增值稅。材料已驗(yàn)收入庫。企業(yè)的賬務(wù)處理為：
借：物資采購615000應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）104550貸：銀行存款719550
借：原材料600000貸：物資采購600000
借：材料成本差異15000貸：物資采購15000
2、原材料發(fā)出的賬務(wù)處理
領(lǐng)用和退回的材料。生產(chǎn)和管理部門領(lǐng)用的材料，應(yīng)按其計(jì)劃成本，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目；貸記“原材料”科目。生產(chǎn)車間退回剩余材料，應(yīng)按計(jì)劃成本，借記“原材料”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。
企業(yè)在建工程領(lǐng)用的材料，應(yīng)按計(jì)劃成本借記“在建工程”科目，貸記“原材料”科目、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。獨(dú)立銷售機(jī)構(gòu)領(lǐng)用的材料，應(yīng)按計(jì)劃成本借記“營業(yè)費(fèi)用”科目，貸記“原材料”科目。
月末結(jié)轉(zhuǎn)本月耗用材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町?，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“營業(yè)費(fèi)用”、“在建工程”等科目，貸記“材料成本差異”科目。
[例5]某企業(yè)采用計(jì)劃成本核算材料。某月甲原材料“發(fā)料憑證匯總表”列明，基本生產(chǎn)車間領(lǐng)用83000元，輔助生產(chǎn)車間領(lǐng)用25000元，車間管理部門領(lǐng)用3800元，廠部管理部門領(lǐng)用6200元，銷售部門領(lǐng)用1000元。本月該材料的成本差異率為1%.
本月發(fā)領(lǐng)用材料時(shí)，編制如下會計(jì)分錄：
借：生產(chǎn)成本108000制造費(fèi)用3800管理費(fèi)用6200營業(yè)費(fèi)用1000貸：原財(cái)料119000
月末，結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，編制如下會計(jì)分錄：
借：生產(chǎn)成本1080制造費(fèi)用38管理費(fèi)用62營業(yè)費(fèi)用10貸：材料成本差異1190
第一節(jié) 存貨概述
存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為銷售或耗用而儲存的各種資產(chǎn)，包括原材料、輔助材料、包裝物、低值易耗品、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、庫存商品等。
一、存貨的范圍
存貨范圍確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)對貨物是否具有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)（或法定產(chǎn)權(quán)）。凡在盤存日期法定所有權(quán)屬于企業(yè)的所有物品，不論其存放在何處或處于何種狀態(tài)，都應(yīng)視為企業(yè)的存貨；反之，凡是法定所有權(quán)不屬于企業(yè)的物品，即使存放于企業(yè)，也不應(yīng)包括在本企業(yè)的存貨范圍中。例如，按照合同規(guī)定已經(jīng)開出發(fā)票售出，其所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移的物品，即使貨物尚未運(yùn)離企業(yè)，也不能確認(rèn)為本企業(yè)的存貨。
二、存貨數(shù)量的確定方法
企業(yè)確定存貨的實(shí)物數(shù)量有兩種方法：實(shí)地盤存制（又稱定期盤存制）和永續(xù)盤存制（又稱賬面盤存制）。
在我國實(shí)際工作中，存貨的核算一般采用永續(xù)盤存制。但不論采用何種方法，前后各期應(yīng)保持一致。
第二節(jié) 存貨的取得價(jià)值
存貨入賬價(jià)值的確定，是存貨會計(jì)的一個重要內(nèi)容。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“各種存貨應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本記賬”。這表明我國存貨入賬價(jià)值的確定，應(yīng)遵循歷史成本原則，以實(shí)際成本作為存貨入賬價(jià)值的基礎(chǔ)。原因在于：實(shí)際成本是基于過去的交易或事項(xiàng)而獲得的，具有客觀性和可驗(yàn)證性；可以反映企業(yè)取得存貨時(shí)實(shí)際耗費(fèi)的成本，在難以確定存貨的銷售價(jià)格時(shí)，實(shí)際成本還可以代替可變現(xiàn)凈值。
確定存貨的入賬價(jià)值，就是要解決哪些支出應(yīng)計(jì)入存貨成本的問題。從理論上講，企業(yè)無論從何種途徑取得的存貨，凡與存貨形成有關(guān)的支出，均應(yīng)計(jì)入存貨的成本之內(nèi)。實(shí)務(wù)中，存貨歷史成本的構(gòu)成主要有如下四個方面：
1、購貨價(jià)格
購貨價(jià)格是指企業(yè)購入存貨的買價(jià)。通常，企業(yè)購入的各種存貨，應(yīng)根據(jù)發(fā)票金額，確認(rèn)購貨價(jià)格。在發(fā)生購貨折扣的情況下，購貨價(jià)格指已經(jīng)扣除商業(yè)折扣但包括現(xiàn)金折扣的金額，供貨者允許扣除的現(xiàn)金折扣，不抵減有關(guān)項(xiàng)目的成本。在允許扣取折扣的期限內(nèi)取得的現(xiàn)金折扣，作為理財(cái)收益，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。如果沒有現(xiàn)金折扣，存貨的購貨價(jià)格就是發(fā)票金額。
2、購貨費(fèi)用
購貨費(fèi)用是指除購買價(jià)格之外，企業(yè)購入存貨在入庫以前所需要支付的各種費(fèi)用。購貨費(fèi)用包括兩部分：
（1）外購存貨入庫前發(fā)生的除購買價(jià)之外的合理費(fèi)用，包括購入存貨發(fā)生的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、挑選整理費(fèi)用等，即采購費(fèi)用；
（2）存貨入庫后到出庫以前發(fā)生的必要支出，包括倉庫租金、保管費(fèi)用等，即倉儲保管費(fèi)用。
購貨費(fèi)用是否計(jì)入存貨成本，要根據(jù)企業(yè)的具體情況和購貨費(fèi)用的重要性而定，數(shù)額較大、能夠明確區(qū)分的購貨費(fèi)用，一般應(yīng)計(jì)入存貨成本；相反，那些數(shù)額較小、而且不易明確區(qū)分的購貨費(fèi)用，則可直接計(jì)入期間費(fèi)用。我國目前企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中，除商品流通企業(yè)將購貨費(fèi)用列作期間費(fèi)用處理外，工業(yè)企業(yè)及其他企業(yè)一般都將存貨入庫前發(fā)生的購貨費(fèi)用計(jì)入存貨成本，而將倉儲保管費(fèi)用作為期間費(fèi)用處理。
3、稅金
企業(yè)購入或負(fù)擔(dān)的稅金，哪些構(gòu)成存貨成本，哪些不構(gòu)成存貨成本，是正確確定企業(yè)外購存貨入賬價(jià)值的重要方面。在貨物交易中，對交易者交納的流轉(zhuǎn)稅是否包括在外購存貨的入賬價(jià)值中，目前我國采用了兩種方法：
一種是采用價(jià)內(nèi)稅，即價(jià)格內(nèi)包含了流轉(zhuǎn)稅，如消費(fèi)稅、資源稅、城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅等；另一種是采用價(jià)外稅，如增值稅。除此以外，從國外進(jìn)口貨物還要交納關(guān)稅等。目前的規(guī)定如下：
（1）價(jià)內(nèi)稅是價(jià)格的組成部分，如前所述發(fā)票價(jià)格一般構(gòu)成存貨成本。但如購進(jìn)已納消費(fèi)稅的貨物用于生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，則應(yīng)扣除已納的消費(fèi)稅。
（2）價(jià)外征收的增值稅，應(yīng)區(qū)別情況處理：
①經(jīng)確認(rèn)為增值稅小規(guī)模納稅人的企業(yè)，其采購貨物支付的增值稅，無論是否在發(fā)票賬單上單獨(dú)列明，一律計(jì)入所購貨物的采購成本。
②經(jīng)確認(rèn)為增值稅一船納稅人的企業(yè)，其采購貨物支付的增值稅，凡專用發(fā)票或完稅憑證中注明的，不計(jì)人所購貨物的采購成本，而作為進(jìn)項(xiàng)稅額單獨(dú)記賬；用于非應(yīng)納增值稅項(xiàng)目或免征增值稅項(xiàng)目以及未能取得增值稅專用發(fā)票或完稅憑證的，其支付的增值稅則計(jì)入購入貨物的采購成本。
③增值稅一般納稅人收購的農(nóng)產(chǎn)品和廢舊物資，不能取得增值稅專用發(fā)票，經(jīng)批準(zhǔn)可將其收購價(jià)格的一定比例（現(xiàn)規(guī)定為10％）視同增值稅，作為進(jìn)項(xiàng)稅額單獨(dú)核算；采購貨物（固定資產(chǎn)除外）所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)（普通發(fā)票）所列運(yùn)費(fèi)金額依一定的扣除率（現(xiàn)規(guī)定為7％）計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。企業(yè)應(yīng)以扣除這部分進(jìn)項(xiàng)稅額后的價(jià)款作為購入貨物的采購成本。
（3）進(jìn)口貨物交納的關(guān)稅，一律計(jì)入進(jìn)口貨物的采購成本。
4、制造費(fèi)用
制造費(fèi)用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、機(jī)物料消耗、勞動保護(hù)費(fèi)等。
第三節(jié) 存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)
存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)有多種方法。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，各種存貨發(fā)出時(shí)，按照實(shí)際成本核算的，可選用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計(jì)價(jià)法、后進(jìn)先出法等方法確定其實(shí)際成本；采用計(jì)劃成本或者定額成本方法進(jìn)行日常核算的，應(yīng)當(dāng)按期結(jié)轉(zhuǎn)其成本差異，將計(jì)劃成本或者定額成本調(diào)整為實(shí)際成本。另外商品流通企業(yè)還可使用毛利率法、零售價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。
第四節(jié) 原材料的核算
原材料是指企業(yè)用于制造產(chǎn)品并構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的購入物品及購入后供生產(chǎn)耗用但不構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的輔助性物品。按其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容可以分為：
一、材料按實(shí)際成本計(jì)價(jià)的核算
材料按實(shí)際成本計(jì)價(jià)方法進(jìn)行的收發(fā)核算，要從收發(fā)憑證到明細(xì)分類核算和總分類核算，全部按實(shí)際成本計(jì)價(jià)。
（一）科目設(shè)置
材料按實(shí)際成本計(jì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“原材料”和“在途物資”兩個科目進(jìn)行核算。
1.“原材料”科目
為了反映和監(jiān)督原材料的收入、發(fā)出和結(jié)存情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“原材料”科目進(jìn)行核算。該科目屬于資產(chǎn)類科目，其借方登記外購、自制、委托加工完成、其他單位投入、盤盈等原因增加的材料的實(shí)際成本；貸方登記領(lǐng)用、發(fā)出加工、對外銷售，以及盤虧、毀損等原因減少的庫存材料的實(shí)際成本；期末借方余額反映庫存材料的實(shí)際成本。
“原材料”賬戶應(yīng)按材料的保管地點(diǎn)，材料的類別、品種和規(guī)格設(shè)置材料明細(xì)賬（或原材料卡片）。原材料明細(xì)賬應(yīng)根據(jù)收料憑證和發(fā)料憑證逐筆登記。
2.“在途物資”科目
該科目用于核算企業(yè)已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，但尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫的原材料?！霸谕疚镔Y”科目的借方登記已支付或已開出、承兌商業(yè)匯票的原材料的實(shí)際成本；貸方登記已驗(yàn)收入庫的原材料的實(shí)際成本，期末借方余額反映已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，但尚未驗(yàn)收入庫的在途物資的實(shí)際成本。“在途物資”科目，應(yīng)按供貨單位設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)分類核算。
（二）按實(shí)際成本計(jì)價(jià)的原材料總分類核算
1、原材料收入的賬務(wù)處理。
企業(yè)原材料的來源有外購、自制、委托加工完成和盤盈等，不同來源的原材料其賬務(wù)處理不同。
（1）外購原材料的賬務(wù)處理
外購材料，由于結(jié)算方式和采購地點(diǎn)的不同，材料入庫和貨款的支付在時(shí)間上不一定完全同步。從本地采購的材料，通常在貨款支付后就能立即收到材料。從外地采購的材料，由于材料運(yùn)輸時(shí)間和結(jié)算憑證的傳遞以及承付時(shí)間的不一致，經(jīng)常會發(fā)生結(jié)算憑證已到，貨款已支付，但材料尚在運(yùn)輸途中的情況；有時(shí)也會發(fā)生材料已到，而結(jié)算憑證尚未到達(dá)，貨款也未支付的情況。因此，材料采購要根據(jù)具體情況進(jìn)行賬務(wù)處理。
①對于結(jié)算憑證等單據(jù)與材料同時(shí)到達(dá)的采購業(yè)務(wù)，企業(yè)在支付貨款、材料驗(yàn)收入庫后，應(yīng)根據(jù)結(jié)算憑證、發(fā)票賬單等單據(jù)確定的材料實(shí)際成本，借記“原材料”科目；根據(jù)取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；按照實(shí)際支付或應(yīng)支付的款項(xiàng)，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。
小規(guī)模納稅人或購入物資不能取得增值稅專用發(fā)票的公司，購入物資，按購入物資應(yīng)支付的金額，借記“在途物資”、“原材料”、“營業(yè)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。下述所列明的會計(jì)事項(xiàng)，除特別注明外，均指能取得增值稅專用發(fā)票的一般納稅人的賬務(wù)處理。
②對于已支付貨款或已開出、承兌商業(yè)匯票，但材料尚未運(yùn)達(dá)的采購業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)結(jié)算憑證、發(fā)票賬單確定的材料實(shí)際成本，借記“在途物資”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目。待收到材料后，再根據(jù)收料單，借記“原材料”科目，貸記“在途物資”科目。
[例1]某企業(yè)為一般納稅企業(yè)。1996年3月3日該企業(yè)購入一批材料，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的原材料價(jià)款為10000元，增值稅額為1700元，發(fā)票等結(jié)算憑證已收到，貨款已經(jīng)支付，但材料尚未到達(dá)。企業(yè)應(yīng)于收到發(fā)票等結(jié)算憑證時(shí)，編制如下會計(jì)分錄：
借：在途物資10000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1700貸：銀行存款11700
③對于材料已到，結(jié)算憑證未到，貨款尚未支付的采購業(yè)務(wù)，一般在短時(shí)間內(nèi)，發(fā)票賬單就可能到達(dá)。為了簡化核算手續(xù)，在月份內(nèi)發(fā)生的，可以暫不進(jìn)行賬務(wù)處理，而只將收到的材料登記明細(xì)分類賬，待收到發(fā)票賬單，再按實(shí)付貨款登記總賬。如果月末結(jié)算憑證仍未到達(dá)企業(yè)，則應(yīng)先按材料的暫估價(jià)，借記“原材料”科目，貸記“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款”科目。下月初用紅字做同樣的記錄，予以沖銷。企業(yè)于下月實(shí)際付款或開出、承兌商業(yè)匯票時(shí)，按正常程序，借記“原材料”、“應(yīng)交稅金——增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目。
[例2]假設(shè)例1中購入材料的業(yè)務(wù)，材料已經(jīng)運(yùn)到并驗(yàn)收入庫，但發(fā)票結(jié)算憑證尚未到達(dá)，貨款尚未支付。月末按暫估價(jià)入賬，暫估價(jià)為10530元。本月末，企業(yè)應(yīng)編制如下會計(jì)分錄：
借：原材料10530貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款10530
下月初用紅字沖回上述會計(jì)分錄：
借：原材料10530貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款10530
④采用預(yù)付貨款方式采購材料。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，預(yù)付材料價(jià)款時(shí)，應(yīng)借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。已經(jīng)預(yù)付貨款的材料驗(yàn)收入庫，應(yīng)根據(jù)發(fā)票賬單所列的價(jià)款、稅額等，借記“原材料”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“預(yù)付賬款”科目；預(yù)付款項(xiàng)不足，應(yīng)按所需補(bǔ)付的金額借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目；退回多付的款項(xiàng)，應(yīng)借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)付賬款”科目。
（2）自制并已驗(yàn)收入庫的原材料，按實(shí)際成本，借記“原材料”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。
（3）委托外單位加工完成并已驗(yàn)收入庫的原材料，按實(shí)際成本，借記“原材料”科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按準(zhǔn)予抵扣的消費(fèi)稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，按實(shí)際成本和支付的增值稅等流轉(zhuǎn)稅，貸記“委托加工物資”、“應(yīng)付賬款”等科目。
（4）企業(yè)接受其他單位以原材料作價(jià)投資時(shí)，應(yīng)按評估確認(rèn)的價(jià)值，借記“原材料”科目；按照專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；按照其在實(shí)收資本或股本中所擁有的份額，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目。按其差額，貸記“資本公積”科目。
（5）企業(yè)接受捐贈的原材料，按捐贈實(shí)物的發(fā)票、報(bào)關(guān)單、有關(guān)協(xié)議以及同類實(shí)物的市場價(jià)格等資料確定的價(jià)值，借記“原材料”科目；按照注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；按照兩者之和，貸記“資本公積”科目。
2、原材料發(fā)出的賬務(wù)處理
由于企業(yè)材料的日常領(lǐng)、發(fā)業(yè)務(wù)頻繁，為了簡化核算，平時(shí)一般只登記材料明細(xì)分類賬，反映各種材料的收發(fā)和結(jié)存金額，月末根據(jù)按實(shí)際成本計(jì)價(jià)的發(fā)料憑證，按領(lǐng)用部門和用途匯總編制“發(fā)料憑證匯總表”，據(jù)以登記總分類賬，進(jìn)行材料發(fā)出的總分類核算。
生產(chǎn)經(jīng)營領(lǐng)用的原材料，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“營業(yè)費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記本科目。在建工程、福利等部門領(lǐng)用原材料，借記“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目，貸記本科目、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”等科目。
出售原材料，按售價(jià)和應(yīng)收的增值稅，借記“銀行存款”等科目，按實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；月份終了，按出售原材料的實(shí)際成本，借記“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記本科目。
[例3]某企業(yè)某月份A材料的“發(fā)料憑證匯總表”列明：基本生產(chǎn)車間生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用2000元，一般消耗領(lǐng)用8000元，輔助生產(chǎn)車間領(lǐng)用5000元，管理部門領(lǐng)用1000元，銷售部門領(lǐng)用1500元。企業(yè)應(yīng)編制會計(jì)分錄如下：
借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本20000生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本5000制造費(fèi)用8000管理費(fèi)用1000營業(yè)費(fèi)用1500貸：原材料——A材料35500
按照實(shí)際成本計(jì)價(jià)的材料收發(fā)核算，從材料日常收發(fā)憑證到明細(xì)分類核算和總類核算，都是按照實(shí)際成本計(jì)價(jià)的。這對于材料收發(fā)業(yè)務(wù)頻繁的企業(yè)，材料計(jì)價(jià)的工作量是極為繁重的，而且，這種計(jì)價(jià)方法難以看出收入材料的實(shí)際成本與計(jì)劃成本相比是節(jié)約還是超支，難以從賬簿中反映材料采購業(yè)務(wù)的經(jīng)營成果。因此，這種計(jì)價(jià)方法一般只適合材料收發(fā)業(yè)務(wù)較少的企業(yè)。而對于材料收發(fā)業(yè)務(wù)頻繁的企業(yè)，則應(yīng)在其具備材料計(jì)劃成本資料的條件下，采用計(jì)劃成本計(jì)價(jià)方法。
二、按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)的核算
材料按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)方法進(jìn)行收發(fā)核算，所有收發(fā)憑證按材料的計(jì)劃成本計(jì)價(jià)；總賬及明細(xì)分類賬，按計(jì)劃成本登記；材料的實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異，通過“材料成本差異”科目進(jìn)行核算。
（一）科目設(shè)置
材料按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，除設(shè)置“原材料”科目外，還應(yīng)設(shè)置“物資采購”和“材料成本差異”科目。
1.“原材料”科目
該科目核算企業(yè)材料的計(jì)劃成本，借方登記增加的原材料計(jì)劃成本，貸方登記減少的原材料計(jì)劃成本，期末余額表示庫存原材料計(jì)劃成本。
2.“物資采購”科目
該科目核算采用計(jì)劃成本進(jìn)行材料日常核算的企業(yè)所購入的各種材料的采購成本，借方登記支付或承付的材料價(jià)款和運(yùn)雜費(fèi)等，以及結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異數(shù)（節(jié)約額）；貸方登記已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，并已驗(yàn)收入庫的材料的計(jì)劃成本，以及結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際成本大于成本的差異額（超支額），應(yīng)向供應(yīng)單位、運(yùn)輸單位收回的材料短缺或其他應(yīng)沖減采購成本的索賠款項(xiàng)，需要報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)或尚待查明原因處理的途中短缺和毀損，由于意外災(zāi)害造成的非常損失等；期末借方余額反映已付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，但尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫的在途物資的實(shí)際成本?！拔镔Y采購”科目應(yīng)按材料的類別或品種設(shè)置明細(xì)賬。
3.“材料成本差異”科目
這是采用計(jì)劃成本進(jìn)行材料日常核算的企業(yè)設(shè)置和使用的科目。該科目核算企業(yè)各種材料的實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異，借方登記驗(yàn)收入庫材料實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異額（超支額），以及調(diào)整庫存材料的成本時(shí)調(diào)整減少計(jì)劃成本的數(shù)額；貸方登記驗(yàn)收入庫材料實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異（節(jié)約額），分配計(jì)入領(lǐng)用、發(fā)出或報(bào)廢的各種材料的成本差異（超支差異用藍(lán)字登記，節(jié)約差異用紅字登記），以及調(diào)整庫存材料的成本時(shí)調(diào)整增加的計(jì)劃成本；期末借方余額反映庫存各種材料的實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異（超支差異），貸方余額反映實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異（節(jié)約差異）。
（二）按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)的原材料總分類核算
1、原材料收入的賬務(wù)處理
采用計(jì)劃成本進(jìn)行材料收入的總分類核算，對于不同來源材料收入，應(yīng)采用不同的賬務(wù)處理方法。
（1）外購材料的賬務(wù)處理：
①對于結(jié)算憑證等單據(jù)與材料同時(shí)到達(dá)的采購業(yè)務(wù)，企業(yè)在支付貨款、材料驗(yàn)收入庫后，應(yīng)根據(jù)有關(guān)單證確定的材料實(shí)際成本，借記“物資采購”科目；根據(jù)取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額，借記“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；按實(shí)際支付的款項(xiàng)，貸記“銀行存款”等科目。
②企業(yè)采用商業(yè)匯票結(jié)算方式采購材料，開出、承兌商業(yè)匯票時(shí)，應(yīng)根據(jù)結(jié)算憑證、發(fā)票賬單確定的材料實(shí)際成本，借記“物資采購”、按專用發(fā)票上注明的增值稅，“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)付票據(jù)”科目。材料驗(yàn)收入庫后，應(yīng)根據(jù)收料單，按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，借記“原材料”科目，貸記“物資采購”科目。
③采用預(yù)付貨款方式購入材料，預(yù)付材料款時(shí)，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。已經(jīng)預(yù)付貨款的材料驗(yàn)收入庫時(shí)，應(yīng)根據(jù)發(fā)票賬單所列的價(jià)款、稅額等，借記“物資采購”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“預(yù)付賬款”科目；預(yù)付款項(xiàng)不足，補(bǔ)付款項(xiàng)時(shí)，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目；退回多付款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)付賬款”科目。
④月終，企業(yè)應(yīng)根據(jù)已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票的收料憑證，按計(jì)劃成本，借記“原材料”科目，貸記“物資采購”科目。當(dāng)實(shí)際成本小于計(jì)劃成本時(shí)，應(yīng)按節(jié)約額，借記“物資采購”科目，貸記“材料成本差異”科目；相反，當(dāng)實(shí)際成本大于計(jì)劃成本時(shí)，應(yīng)按超支額，借記“材料成本差異”科目，貸記“物資采購”科目。
⑤對于發(fā)票賬單已到，但尚未付款或尚未開出、承兌商業(yè)匯票的收料憑證，應(yīng)根據(jù)結(jié)算憑證等，借記“物資采購”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目；同時(shí)，按計(jì)劃成本，借記“原材料”科目，貸記“物資采購”科目；按實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差額，借記或貸記“材料成本差異”科目。
⑥對于尚未收到發(fā)票賬單等單據(jù)而材料已到的業(yè)務(wù)，應(yīng)在月末按材料的計(jì)劃成本暫估入賬，借記“原材料”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目。下月初用紅字作同樣的記賬憑證，予以沖回。下月，當(dāng)實(shí)際付款或開出、承兌商業(yè)匯票時(shí)，應(yīng)借記“物資采購”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付票據(jù)”等科目。
（2）企業(yè)自制并已驗(yàn)收入庫的材料，應(yīng)按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，借記“原材料”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目，同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異。
（3）企業(yè)接受其他單位投入的原材料，應(yīng)按照收入材料的計(jì)劃成本，借記“原材料”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按照其在實(shí)收資本或股本中所擁有的份額，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目。按其差額，貸記“資本公積”科目；同時(shí)，按照收入材料的實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差額，結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，借記或貸記“材料成本差異”科目。
（4）企業(yè)接受捐贈的原材料，應(yīng)按照收入材料的計(jì)劃成本，借記“原材料”科目，按發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；按照收入材料的實(shí)際成本和增值稅之和，貸記“資本公積”科目。同時(shí)，按照收入材料的實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差額，結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，借記或貸記“材料成本差異”科目。[例4]某企業(yè)為增值稅一般納稅人，增值稅率為17％。材料按計(jì)劃成本核算。A材料計(jì)劃單位成本為80元／千克。1999年4月16日，該企業(yè)從本市購入A材料7500千克，增值稅專用發(fā)票上注明的材料價(jià)款為615000元。企業(yè)已用銀行存款支付材料價(jià)款及增值稅。材料已驗(yàn)收入庫。企業(yè)的賬務(wù)處理為：
借：物資采購615000應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）104550貸：銀行存款719550
借：原材料600000貸：物資采購600000
借：材料成本差異15000貸：物資采購15000
2、原材料發(fā)出的賬務(wù)處理
領(lǐng)用和退回的材料。生產(chǎn)和管理部門領(lǐng)用的材料，應(yīng)按其計(jì)劃成本，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目；貸記“原材料”科目。生產(chǎn)車間退回剩余材料，應(yīng)按計(jì)劃成本，借記“原材料”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。
企業(yè)在建工程領(lǐng)用的材料，應(yīng)按計(jì)劃成本借記“在建工程”科目，貸記“原材料”科目、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。獨(dú)立銷售機(jī)構(gòu)領(lǐng)用的材料，應(yīng)按計(jì)劃成本借記“營業(yè)費(fèi)用”科目，貸記“原材料”科目。
月末結(jié)轉(zhuǎn)本月耗用材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町?，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“營業(yè)費(fèi)用”、“在建工程”等科目，貸記“材料成本差異”科目。
[例5]某企業(yè)采用計(jì)劃成本核算材料。某月甲原材料“發(fā)料憑證匯總表”列明，基本生產(chǎn)車間領(lǐng)用83000元，輔助生產(chǎn)車間領(lǐng)用25000元，車間管理部門領(lǐng)用3800元，廠部管理部門領(lǐng)用6200元，銷售部門領(lǐng)用1000元。本月該材料的成本差異率為1%.
本月發(fā)領(lǐng)用材料時(shí)，編制如下會計(jì)分錄：
借：生產(chǎn)成本108000制造費(fèi)用3800管理費(fèi)用6200營業(yè)費(fèi)用1000貸：原財(cái)料119000
月末，結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，編制如下會計(jì)分錄：
借：生產(chǎn)成本1080制造費(fèi)用38管理費(fèi)用62營業(yè)費(fèi)用10貸：材料成本差異1190