第九章 長(zhǎng)期負(fù)債
第一節(jié) 長(zhǎng)期負(fù)債概述
長(zhǎng)期負(fù)債是指償還期限在一年或者超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期以上的債務(wù)。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需的能夠長(zhǎng)期占用的資金，主要有兩項(xiàng)來(lái)源：一是投資者投入的資本；二是舉借長(zhǎng)期債務(wù)。對(duì)于一個(gè)股份公司來(lái)講，舉借長(zhǎng)期債務(wù)與增發(fā)股票籌資相比，有以下優(yōu)點(diǎn)：（1）舉債不會(huì)影響公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，可以避免股權(quán)分散；（2）舉債的成本通常較低，而且債務(wù)利息還可以在稅前列支，能起到“稅收擋板”的作用；（3）如果公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較好，舉債還可以使公司的股東獲得財(cái)務(wù)杠桿收益。
但是舉債也有一些缺點(diǎn)：（1）長(zhǎng)期債務(wù)的利息支出是企業(yè)的一項(xiàng)固定支出，這會(huì)加大公司的負(fù)擔(dān)，尤其在公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳時(shí)，顯得更為突出；（2）長(zhǎng)期債務(wù)合同中一般都會(huì)有許多限制企業(yè)的保護(hù)性條款，如重大經(jīng)營(yíng)決策及財(cái)務(wù)事項(xiàng)的變更須經(jīng)債權(quán)人允許等，這些保護(hù)性條款會(huì)影響企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)作的靈活性。
第二節(jié) 應(yīng)付公司債券的核算
債券是公司依照法定程序?qū)ν獍l(fā)行，約定在一定期間內(nèi)還本付息的有價(jià)證券。它是公司籌集長(zhǎng)期使用資金而發(fā)行一種書面憑證，其實(shí)質(zhì)是一種長(zhǎng)期應(yīng)付票據(jù)。
一、債券的發(fā)行價(jià)格
債券的發(fā)行價(jià)格是債券發(fā)行時(shí)使用的價(jià)格，亦即投資者購(gòu)買債券時(shí)所支付的價(jià)格。公司債券發(fā)行的價(jià)格通常有三種：平價(jià)、溢價(jià)、折價(jià)。當(dāng)票面利率高于市場(chǎng)利率時(shí)，以溢價(jià)發(fā)行債券；當(dāng)票面利率低于市場(chǎng)利率時(shí)，以折價(jià)發(fā)行債券；當(dāng)票面利率于市場(chǎng)利率一致時(shí)，則以平價(jià)發(fā)行債券。
債券發(fā)行價(jià)格=票面金額÷（1+市場(chǎng)利率）n+Σ[（票面金額×票面利率）÷（1+市場(chǎng)利率）t]式中：n——債券期限；
t——付息期數(shù)。
例如，某公司擬發(fā)行10年期債券，債券面值為1000元，票面利率為為10%，每年付息一次，假如目前市場(chǎng)利率為8%，其發(fā)行價(jià)格應(yīng)當(dāng)是多少？
由于債券的票面利率高于市場(chǎng)利率，可以判斷，其發(fā)行價(jià)格應(yīng)當(dāng)高于債券面值。其發(fā)行價(jià)格的計(jì)算如下：
債券發(fā)行價(jià)格=100×（P/A，8%，10）+1000×（P/S，8%，10）
=100×6.7101+1000×0.4632=1134.21元
二、應(yīng)付債券核算使用的主要科目
企業(yè)發(fā)行的長(zhǎng)期債券，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付債券”科目，本科目核算公司為籌集長(zhǎng)期資金而實(shí)際發(fā)行的債券及應(yīng)付的利息。該科目貸方登記應(yīng)付債券的本金及利息，借方登記歸還債券的本息，期末貸方余額表示尚未歸還的債券本息。該科目設(shè)置“債券面值”、“債券溢價(jià)”、“債券折價(jià)”、“應(yīng)計(jì)利息”四個(gè)明細(xì)科目，在此基礎(chǔ)上按債券種類進(jìn)行明細(xì)分類核算。另外，企業(yè)還須設(shè)置備查簿，登記債券的票面金額、票面利率、發(fā)行總額、發(fā)行日期、還款期限與方式、編號(hào)等項(xiàng)目。
三、應(yīng)付債券核算的主要賬務(wù)處理
公司發(fā)行債券時(shí)，按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目，按債券票面價(jià)值，貸記“應(yīng)付債券——債券面值”科目；溢價(jià)或折價(jià)發(fā)行的債券，還應(yīng)按發(fā)行價(jià)格與票面價(jià)值之間的差額，貸記或借記“應(yīng)付債券——債券溢價(jià)”或“應(yīng)付債券——債券折價(jià)”科目。支付的債券代理發(fā)行手續(xù)費(fèi)及印刷費(fèi)等發(fā)行費(fèi)用，借記“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。
公司債券應(yīng)按期計(jì)提利息。溢價(jià)或折價(jià)發(fā)行債券，其實(shí)際收到的金額與債券票面金額的差額，應(yīng)在債券存續(xù)期間分期攤銷。攤銷方法可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法。 分期計(jì)提利息及攤銷溢價(jià)、折價(jià)時(shí)，應(yīng)區(qū)別情況處理：①面值發(fā)行債券應(yīng)計(jì)提的利息，借記“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”科目。②溢價(jià)發(fā)行債券，按應(yīng)攤銷的溢價(jià)金額，借記“應(yīng)付債券——債券溢價(jià)”科目，按應(yīng)計(jì)利息與溢價(jià)攤銷的差額，借記“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按應(yīng)計(jì)利息，貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”科目。③折價(jià)發(fā)行債券，按應(yīng)攤銷的折價(jià)金額和應(yīng)計(jì)利息之和，借記“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按應(yīng)攤銷的折價(jià)金額，貸記“應(yīng)付債券——債券折價(jià)”科目，按應(yīng)計(jì)利息，貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”科目。
債券到期，支付債券本息時(shí)，借記“應(yīng)付債券——債券面值”和“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”科目，貸記“銀行存款”等科目。
[例1]某企業(yè)1991年1月1日溢價(jià)發(fā)行5年期債券一批（到期一次還本付息），面值為500萬(wàn)元，票面利率為年率10%.企業(yè)按510萬(wàn)元的價(jià)格出售（不考慮債務(wù)發(fā)行費(fèi)用）。根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
溢價(jià)發(fā)行，收到價(jià)款時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 5100000貸：應(yīng)付債券——債券面值 5000000應(yīng)付債券——債券溢價(jià) 100000每年計(jì)提債券利息并攤銷溢價(jià)時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
每年應(yīng)計(jì)債券利息=500萬(wàn)元×10%=50萬(wàn)元每年應(yīng)攤銷溢價(jià)金額=10萬(wàn)元÷5=2萬(wàn)元每年的利息費(fèi)用為50萬(wàn)元-2萬(wàn)元=48萬(wàn)元借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 480000應(yīng)付債券——債券溢價(jià) 20000貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息 500000償還本息時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)付債券——債券面值 5000000應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息 2500000（500000×5）
貸：銀行存款 7500000從這道例題中，可以看到，該企業(yè)雖然票面利率為10%，其應(yīng)計(jì)利息未50萬(wàn)元，但是實(shí)際上，企業(yè)的實(shí)際利息費(fèi)用并不是250萬(wàn)元，而是240萬(wàn)元（48×5），企業(yè)溢價(jià)發(fā)行所得的10萬(wàn)元，實(shí)際上是企業(yè)以后多付利息而事先行到的補(bǔ)償。同樣道理，債券折價(jià)則是企業(yè)以后少付利息而預(yù)先給投資者的補(bǔ)償。
第三節(jié) 其它長(zhǎng)期負(fù)債的核算
一、長(zhǎng)期借款的核算
長(zhǎng)期借款是指企業(yè)為了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入的期限在一年或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期以上的各種借款。企業(yè)的長(zhǎng)期借款主要是用來(lái)進(jìn)行固定資產(chǎn)購(gòu)建、技術(shù)改造等大額長(zhǎng)期投資。
1、長(zhǎng)期借款核算使用的主要科目
為了總括地反映和監(jiān)督長(zhǎng)期借款的借入、應(yīng)計(jì)利息和歸還本息的情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“長(zhǎng)期借款”科目。該科目的貸方登記借款本息的增加額，借方登記借款本息的減少額，貸方余額表示尚未償還的長(zhǎng)期借款本息。該科目應(yīng)按貸款單位設(shè)置明細(xì)賬，并按貸款種類進(jìn)行明細(xì)分類核算。
長(zhǎng)期借款的本金、利息以及外幣折算差額，均應(yīng)通過(guò)“長(zhǎng)期借款”科目核算。這與“短期借款”科目只核算本金，不核算利息有所不同。
2、長(zhǎng)期借款核算的主要賬務(wù)處理
借入長(zhǎng)期借款時(shí)，借記“銀行存款”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“長(zhǎng)期借款”科目；歸還時(shí)，借記“長(zhǎng)期借款”科目，貸記“銀行存款”科目。
長(zhǎng)期借款發(fā)生的利息支出、匯兌損失等借款費(fèi)用，屬于籌建期間的，計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)，借記“遞延資產(chǎn)——開(kāi)辦費(fèi)”或“開(kāi)辦費(fèi)”科目，貸記“長(zhǎng)期借款”科目；屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間的，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期借款”科目；屬于與購(gòu)建固定資產(chǎn)有關(guān)的，在固定資產(chǎn)尚未交付使用之前發(fā)生的，計(jì)入有關(guān)固定資產(chǎn)的購(gòu)建成本，借記“在建工程”科目，貸記“長(zhǎng)期借款”科目。如發(fā)生匯兌收益，作相反會(huì)計(jì)分錄。
[例3]1997年3月某企業(yè)為修建廠房向銀行借款300萬(wàn)元，期限3年，利率10%，該項(xiàng)工程建設(shè)時(shí)間2年。借款到期時(shí)，企業(yè)以銀行存款一次還本付息。賬務(wù)處理如下：
1997年3月取得借款時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款3000000貸：長(zhǎng)期借款3000000
1997年末，計(jì)算應(yīng)付利息，編制如下會(huì)計(jì)分錄；
借：在建工程250000貸：長(zhǎng)期借款250000（利息=3000000×10%×10/12=250000）
1998年末，計(jì)算應(yīng)付利息，編制如下會(huì)計(jì)分錄；
借：在建工程300000貸：長(zhǎng)期借款300000（利息=3000000×10%×=300000）
1999年，計(jì)算應(yīng)付利息，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：在建工程50000財(cái)務(wù)費(fèi)用250000貸：長(zhǎng)期借款300000
2000年3月1日，償還長(zhǎng)期借款本息時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄；
借：長(zhǎng)期借款3850000財(cái)務(wù)費(fèi)用50000貸：銀行存款3900000
二、長(zhǎng)期應(yīng)付款核算
企業(yè)發(fā)生的除了長(zhǎng)期借款和應(yīng)付債券以外的長(zhǎng)期負(fù)債，應(yīng)通過(guò)長(zhǎng)期應(yīng)付款核算。長(zhǎng)期應(yīng)付款核算的內(nèi)容包括補(bǔ)償貿(mào)易方式引進(jìn)國(guó)外設(shè)備價(jià)款、應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)等。
1、長(zhǎng)期應(yīng)付款核算使用的主要科目
為了總括地反映和監(jiān)督長(zhǎng)期應(yīng)付款的發(fā)生和歸還情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目。該科目的貸方登記發(fā)生的長(zhǎng)期應(yīng)付款，借方登記歸還的長(zhǎng)期應(yīng)付款，貸方余額表示企業(yè)尚未支付的各種長(zhǎng)期應(yīng)付款。該科目按長(zhǎng)期應(yīng)付款的種類設(shè)置“補(bǔ)償貿(mào)易引進(jìn)設(shè)備應(yīng)付款”、“融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款”等明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)分類核算。
2、長(zhǎng)期應(yīng)付款核算的主要賬務(wù)處理
公司按照補(bǔ)償貿(mào)易方式引進(jìn)設(shè)備時(shí)，按設(shè)備、工具、零配件等價(jià)款的外幣金額和規(guī)定折算率折算為人民幣記賬，借記“在建工程”、“原材料”等科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——補(bǔ)償貿(mào)易引進(jìn)設(shè)備應(yīng)付款”科目。引進(jìn)設(shè)備時(shí)，企業(yè)支付的國(guó)外運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)，按規(guī)定的折算率折算為人民幣，借記“在建工程”、“原材料”等科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——補(bǔ)償貿(mào)易引進(jìn)設(shè)備應(yīng)付款”等科目。企業(yè)用人民幣借款或存款支付的進(jìn)口關(guān)稅、國(guó)內(nèi)運(yùn)雜費(fèi)和安裝費(fèi)，也是設(shè)備價(jià)款的一部分，借記“在建工程”、“原材料”等科目，貸記“長(zhǎng)期借款”、“銀行存款”等科目。引進(jìn)的設(shè)備經(jīng)過(guò)安裝、驗(yàn)收，投入生產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按其全部?jī)r(jià)值（包括設(shè)備價(jià)款、國(guó)外運(yùn)保費(fèi)、進(jìn)口關(guān)稅、國(guó)內(nèi)運(yùn)雜費(fèi)和安裝費(fèi)等項(xiàng)目），借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。歸還引進(jìn)設(shè)備款時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——補(bǔ)償貿(mào)易引進(jìn)設(shè)備應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目。
融資租入固定資產(chǎn)，按應(yīng)支付的融資租賃費(fèi)，借記“在建工程”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款”科目；發(fā)生的安裝調(diào)試等費(fèi)用，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目；工程完工交付使用時(shí)，按其實(shí)際發(fā)生的支出，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目；支付融資租賃費(fèi)時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。
引進(jìn)的設(shè)備，融資租入的固定資產(chǎn)，不需要安裝即可交付使用的，可不通過(guò)“在建工程”科目核算，發(fā)生的費(fèi)用作為固定資產(chǎn)原價(jià)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款”科目和其他有關(guān)科目。
長(zhǎng)期應(yīng)付款的利息支出、匯兌損失等費(fèi)用，屬于籌建期間，計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)，借記“開(kāi)辦費(fèi)”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款”科目；屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間的，計(jì)入當(dāng)期損益，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款”科目；屬于與購(gòu)建固定資產(chǎn)有關(guān)的，在固定資產(chǎn)尚未交付使用之前發(fā)生的，計(jì)入有關(guān)固定資產(chǎn)的購(gòu)建成本，借記“在建工程”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款”科目。如發(fā)生匯兌收益，做相反會(huì)計(jì)分錄。
[例1]某企業(yè)從國(guó)外引進(jìn)設(shè)備的價(jià)款折算人民幣500萬(wàn)元。企業(yè)用該設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品歸還設(shè)備價(jià)款，第一批產(chǎn)品售價(jià)為40萬(wàn)元，銷售成本為30萬(wàn)元。賬務(wù)處理如下：
引進(jìn)設(shè)備時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：固定資產(chǎn)5000000貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——補(bǔ)償貿(mào)易引進(jìn)設(shè)備應(yīng)付款5000000
產(chǎn)品銷售及結(jié)轉(zhuǎn)成本（不考慮交流轉(zhuǎn)稅），編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)收賬款400000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入400000借：產(chǎn)品銷售成本300000貸：產(chǎn)成品300000
第一批產(chǎn)品的價(jià)款用來(lái)償還設(shè)備價(jià)款時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——補(bǔ)償貿(mào)易引進(jìn)設(shè)備應(yīng)付款400000貸：應(yīng)收賬款400000
第四節(jié) 債務(wù)重組
一、債務(wù)重組的概念
債務(wù)重組，指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組涉及債權(quán)人與債務(wù)人，于債權(quán)人而言，即為“債權(quán)重組”，但為便于表述，一般將“債權(quán)重組”和“債務(wù)重組”統(tǒng)稱為“債務(wù)重組”。在理解債務(wù)重組概念時(shí)，需要注意以下兩點(diǎn)：
1、債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難是指?jìng)鶆?wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或經(jīng)營(yíng)陷入困境，沒(méi)有能力按原定條件償還債務(wù)。債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，是債務(wù)重組的前提條件。
2、讓步是指?jìng)鶛?quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)?lái)以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步原因主要在于：第一，限度地回收債權(quán)；第二，為緩解債務(wù)人暫時(shí)的財(cái)務(wù)困難，避免由于采取立即求償?shù)拇胧?，致使債?quán)上的損失更大。這種讓步是根據(jù)雙方自愿達(dá)成的協(xié)議或法院裁定作出的。讓步的結(jié)果是：債權(quán)人發(fā)生債務(wù)重組損失，債務(wù)人獲得債務(wù)重組收益。讓步是債務(wù)重組的重要特征。
二、債務(wù)重組的方式
債務(wù)重組的方式主要有以下幾種：（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)，即債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)。（2）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是站在債務(wù)人的角度看的，如從債權(quán)人的角度看，則為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。應(yīng)當(dāng)注意的是：債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換，不能作為債務(wù)重組處理。（3）修改其他債務(wù)條件，即修改不包括上述（1）和（2）兩種方式在內(nèi)的債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等。（4）以上三種方式的組合。例如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)。
三、債務(wù)重組的賬務(wù)處理
債務(wù)重組是企業(yè)的偶發(fā)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，債務(wù)人因此而產(chǎn)生的收益屬于與其日?；顒?dòng)無(wú)直接關(guān)系的收益，應(yīng)在“營(yíng)業(yè)外收入”科目下單獨(dú)設(shè)置“債務(wù)重組收益”明細(xì)科目進(jìn)行核算；債權(quán)人因此而發(fā)生的損失屬于與其日?；顒?dòng)無(wú)直接關(guān)系的損失，應(yīng)在“營(yíng)業(yè)外支出”科目下單獨(dú)設(shè)置“債務(wù)重組損失”明細(xì)科目進(jìn)行核算。
債務(wù)重組的賬務(wù)處理，債務(wù)人和債權(quán)人不同，而且不同的重組方式也有不同的賬務(wù)處理。
這里需要注意的是：對(duì)債務(wù)人而言，重組債務(wù)的賬面余額與其賬面余額一般是相等的，而對(duì)債權(quán)人來(lái)說(shuō)，由于計(jì)提準(zhǔn)備的影響，重組債權(quán)的賬面余額與賬面價(jià)值在大多數(shù)情況下是不相等的。
不同的債務(wù)重組方式下，債務(wù)人和債權(quán)人的賬務(wù)處理不同。
[例5]1995年12月31日，甲公司持有乙公司于1994年12月31日開(kāi)出的一張帶息票據(jù)，票據(jù)面值100萬(wàn)元，年利率10%，期限為一年。由于乙公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，無(wú)法支付該票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)商，于1995年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組，甲公司同意將債務(wù)本金降至80萬(wàn)元，利率由10％將為5％，債務(wù)到期日延長(zhǎng)至1997年12月31日，并免除積欠利息10萬(wàn)元。同時(shí)規(guī)定，如果乙公司債務(wù)重組后第一年盈利，則利率回復(fù)至10％，若無(wú)盈利，仍維持5％。
乙公司的會(huì)計(jì)處理如下：
1.計(jì)算重組債務(wù)的賬面價(jià)值與將來(lái)應(yīng)付金額的差額：
應(yīng)付票據(jù)的賬面價(jià)值1100000元其中：面值1000000元應(yīng)計(jì)利息（1000000×10％）100000元減：將來(lái)應(yīng)付金額960000元其中：面值800000元應(yīng)計(jì)利息（800000×5％×2）80000元或有支出〔800000×（10％－5％）×2〕80000元差額140000元差額140000元作為債務(wù)重組收益，債務(wù)重組后的賬面價(jià)值為960000元。由于債務(wù)重組后的賬面價(jià)值含將來(lái)應(yīng)付面值800000元、將來(lái)正常應(yīng)付利息80000元和80000元的或有支出，因此，以后各期發(fā)生的正常利息支出和或有支出應(yīng)作為沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值處理。
2.會(huì)計(jì)分錄為：
（1）1995年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)借：應(yīng)付票據(jù)1100000貸：應(yīng)付賬款——甲公司（債務(wù)重組）960000營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益140000（2）假設(shè)乙公司自債務(wù)重組后的第一年起盈利，則該公司應(yīng)按10％的利率支付利息，每年需要支付800000×10％＝80000元的利息，其中含或有支出40000元。1995年12月31日——1997年12月31日支付利息時(shí)借：應(yīng)付賬款——甲公司（債務(wù)重組）80000貸：銀行存款80000由于乙公司自債務(wù)重組后的第一年起盈利，這樣，以后的二年里，1997年12月31日支付本息時(shí)借：應(yīng)付賬款——甲公司（債務(wù)重組）880000貸：銀行存款880000其中，880000元包括本金800000元和利息80000元。
（3）假設(shè)乙公司自債務(wù)重組后的第一年起仍沒(méi)有盈利，1995年12月31日——1997年12月31日支付利息時(shí)借：應(yīng)付賬款——甲公司（債務(wù)重組）40000貸：銀行存款400001997年12月31日支付本息時(shí)借：應(yīng)付賬款——甲公司（債務(wù)重組）920000貸：銀行存款 840000營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益80000（其中，840000＝800000＋800000×5％；80000＝800000×（10％－5％）×2）
由于乙公司沒(méi)有發(fā)生或有支出，因此，包含在重組后債務(wù)的賬面價(jià)值內(nèi)的80000元或有支出應(yīng)作為債務(wù)重組收益。在這種情況下，乙公司的債務(wù)重組收益為22萬(wàn)元。
甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
1.計(jì)算重組債權(quán)的賬面余額與不含或有收益的將來(lái)應(yīng)收金額的差額，計(jì)算如下：
應(yīng)收票據(jù)的賬面余額1100000元其中：面值1000000元應(yīng)計(jì)利息（1000000×10％）100000元減：將來(lái)應(yīng)收金額880000元其中：面值800000元利息（800000×5％×2）80000元差額220000元由于甲公司沒(méi)有對(duì)該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提準(zhǔn)備，差額220000元作為債務(wù)重組損失。
2.會(huì)計(jì)分錄為：
（1）1995年12月31日借：應(yīng)收賬款——乙公司（債務(wù)重組）880000營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失220000貸：應(yīng)收票據(jù)1100000（2）假設(shè)甲公司自債務(wù)重組后第一年起有盈利，則應(yīng)按10％的利率計(jì)收利息。這樣，以后的兩年里，甲公司每年計(jì)收800000×10％＝80000元的利息，其中含或有收益800000×（10％－5％）＝40000元、正常利息收入800000×5％＝40000元。1995年12月31日至1997年12月31日收取利息時(shí)借：銀行存款80000貸：應(yīng)收賬款——乙公司（債務(wù)重組）40000財(cái)務(wù)費(fèi)用40000
1997年12月31日收取本息時(shí)：
借：銀行存款880000貸：應(yīng)收賬款——乙公司（債務(wù)重組）840000財(cái)務(wù)費(fèi)用40000
（3）假設(shè)甲公司自債務(wù)重組后第一年起沒(méi)有盈利，則應(yīng)按5％的利率計(jì)收利息1995年12月31日至1997年12月31日收取利息時(shí)：
借：銀行存款40000貸：應(yīng)收賬款——乙公司（債務(wù)重組）400001997年12月31日收取本息時(shí)借：銀行存款840000貸：應(yīng)收賬款——乙公司（債務(wù)重組）840000
從這道例題中可以看到，債權(quán)人的債務(wù)重組損失與債務(wù)人的債務(wù)重組收益并不一定相等。當(dāng)乙公司1996年虧損時(shí)，乙公司的債務(wù)重組收益與甲公司的債務(wù)重組損失相等，均為22萬(wàn)元。但當(dāng)乙公司1996年盈利時(shí)，乙公司的債務(wù)重組收益為14萬(wàn)元，而甲公司的債務(wù)重組損失為22萬(wàn)元。此外，當(dāng)債權(quán)人對(duì)重組債權(quán)計(jì)提準(zhǔn)備時(shí)，債權(quán)人的債務(wù)重組損失與債務(wù)人的債務(wù)重組收益也會(huì)不等。
第一節(jié) 長(zhǎng)期負(fù)債概述
長(zhǎng)期負(fù)債是指償還期限在一年或者超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期以上的債務(wù)。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需的能夠長(zhǎng)期占用的資金，主要有兩項(xiàng)來(lái)源：一是投資者投入的資本；二是舉借長(zhǎng)期債務(wù)。對(duì)于一個(gè)股份公司來(lái)講，舉借長(zhǎng)期債務(wù)與增發(fā)股票籌資相比，有以下優(yōu)點(diǎn)：（1）舉債不會(huì)影響公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，可以避免股權(quán)分散；（2）舉債的成本通常較低，而且債務(wù)利息還可以在稅前列支，能起到“稅收擋板”的作用；（3）如果公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較好，舉債還可以使公司的股東獲得財(cái)務(wù)杠桿收益。
但是舉債也有一些缺點(diǎn)：（1）長(zhǎng)期債務(wù)的利息支出是企業(yè)的一項(xiàng)固定支出，這會(huì)加大公司的負(fù)擔(dān)，尤其在公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳時(shí)，顯得更為突出；（2）長(zhǎng)期債務(wù)合同中一般都會(huì)有許多限制企業(yè)的保護(hù)性條款，如重大經(jīng)營(yíng)決策及財(cái)務(wù)事項(xiàng)的變更須經(jīng)債權(quán)人允許等，這些保護(hù)性條款會(huì)影響企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)作的靈活性。
第二節(jié) 應(yīng)付公司債券的核算
債券是公司依照法定程序?qū)ν獍l(fā)行，約定在一定期間內(nèi)還本付息的有價(jià)證券。它是公司籌集長(zhǎng)期使用資金而發(fā)行一種書面憑證，其實(shí)質(zhì)是一種長(zhǎng)期應(yīng)付票據(jù)。
一、債券的發(fā)行價(jià)格
債券的發(fā)行價(jià)格是債券發(fā)行時(shí)使用的價(jià)格，亦即投資者購(gòu)買債券時(shí)所支付的價(jià)格。公司債券發(fā)行的價(jià)格通常有三種：平價(jià)、溢價(jià)、折價(jià)。當(dāng)票面利率高于市場(chǎng)利率時(shí)，以溢價(jià)發(fā)行債券；當(dāng)票面利率低于市場(chǎng)利率時(shí)，以折價(jià)發(fā)行債券；當(dāng)票面利率于市場(chǎng)利率一致時(shí)，則以平價(jià)發(fā)行債券。
債券發(fā)行價(jià)格=票面金額÷（1+市場(chǎng)利率）n+Σ[（票面金額×票面利率）÷（1+市場(chǎng)利率）t]式中：n——債券期限；
t——付息期數(shù)。
例如，某公司擬發(fā)行10年期債券，債券面值為1000元，票面利率為為10%，每年付息一次，假如目前市場(chǎng)利率為8%，其發(fā)行價(jià)格應(yīng)當(dāng)是多少？
由于債券的票面利率高于市場(chǎng)利率，可以判斷，其發(fā)行價(jià)格應(yīng)當(dāng)高于債券面值。其發(fā)行價(jià)格的計(jì)算如下：
債券發(fā)行價(jià)格=100×（P/A，8%，10）+1000×（P/S，8%，10）
=100×6.7101+1000×0.4632=1134.21元
二、應(yīng)付債券核算使用的主要科目
企業(yè)發(fā)行的長(zhǎng)期債券，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付債券”科目，本科目核算公司為籌集長(zhǎng)期資金而實(shí)際發(fā)行的債券及應(yīng)付的利息。該科目貸方登記應(yīng)付債券的本金及利息，借方登記歸還債券的本息，期末貸方余額表示尚未歸還的債券本息。該科目設(shè)置“債券面值”、“債券溢價(jià)”、“債券折價(jià)”、“應(yīng)計(jì)利息”四個(gè)明細(xì)科目，在此基礎(chǔ)上按債券種類進(jìn)行明細(xì)分類核算。另外，企業(yè)還須設(shè)置備查簿，登記債券的票面金額、票面利率、發(fā)行總額、發(fā)行日期、還款期限與方式、編號(hào)等項(xiàng)目。
三、應(yīng)付債券核算的主要賬務(wù)處理
公司發(fā)行債券時(shí)，按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目，按債券票面價(jià)值，貸記“應(yīng)付債券——債券面值”科目；溢價(jià)或折價(jià)發(fā)行的債券，還應(yīng)按發(fā)行價(jià)格與票面價(jià)值之間的差額，貸記或借記“應(yīng)付債券——債券溢價(jià)”或“應(yīng)付債券——債券折價(jià)”科目。支付的債券代理發(fā)行手續(xù)費(fèi)及印刷費(fèi)等發(fā)行費(fèi)用，借記“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。
公司債券應(yīng)按期計(jì)提利息。溢價(jià)或折價(jià)發(fā)行債券，其實(shí)際收到的金額與債券票面金額的差額，應(yīng)在債券存續(xù)期間分期攤銷。攤銷方法可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法。 分期計(jì)提利息及攤銷溢價(jià)、折價(jià)時(shí)，應(yīng)區(qū)別情況處理：①面值發(fā)行債券應(yīng)計(jì)提的利息，借記“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”科目。②溢價(jià)發(fā)行債券，按應(yīng)攤銷的溢價(jià)金額，借記“應(yīng)付債券——債券溢價(jià)”科目，按應(yīng)計(jì)利息與溢價(jià)攤銷的差額，借記“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按應(yīng)計(jì)利息，貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”科目。③折價(jià)發(fā)行債券，按應(yīng)攤銷的折價(jià)金額和應(yīng)計(jì)利息之和，借記“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按應(yīng)攤銷的折價(jià)金額，貸記“應(yīng)付債券——債券折價(jià)”科目，按應(yīng)計(jì)利息，貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”科目。
債券到期，支付債券本息時(shí)，借記“應(yīng)付債券——債券面值”和“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”科目，貸記“銀行存款”等科目。
[例1]某企業(yè)1991年1月1日溢價(jià)發(fā)行5年期債券一批（到期一次還本付息），面值為500萬(wàn)元，票面利率為年率10%.企業(yè)按510萬(wàn)元的價(jià)格出售（不考慮債務(wù)發(fā)行費(fèi)用）。根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
溢價(jià)發(fā)行，收到價(jià)款時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 5100000貸：應(yīng)付債券——債券面值 5000000應(yīng)付債券——債券溢價(jià) 100000每年計(jì)提債券利息并攤銷溢價(jià)時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
每年應(yīng)計(jì)債券利息=500萬(wàn)元×10%=50萬(wàn)元每年應(yīng)攤銷溢價(jià)金額=10萬(wàn)元÷5=2萬(wàn)元每年的利息費(fèi)用為50萬(wàn)元-2萬(wàn)元=48萬(wàn)元借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 480000應(yīng)付債券——債券溢價(jià) 20000貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息 500000償還本息時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)付債券——債券面值 5000000應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息 2500000（500000×5）
貸：銀行存款 7500000從這道例題中，可以看到，該企業(yè)雖然票面利率為10%，其應(yīng)計(jì)利息未50萬(wàn)元，但是實(shí)際上，企業(yè)的實(shí)際利息費(fèi)用并不是250萬(wàn)元，而是240萬(wàn)元（48×5），企業(yè)溢價(jià)發(fā)行所得的10萬(wàn)元，實(shí)際上是企業(yè)以后多付利息而事先行到的補(bǔ)償。同樣道理，債券折價(jià)則是企業(yè)以后少付利息而預(yù)先給投資者的補(bǔ)償。
第三節(jié) 其它長(zhǎng)期負(fù)債的核算
一、長(zhǎng)期借款的核算
長(zhǎng)期借款是指企業(yè)為了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入的期限在一年或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期以上的各種借款。企業(yè)的長(zhǎng)期借款主要是用來(lái)進(jìn)行固定資產(chǎn)購(gòu)建、技術(shù)改造等大額長(zhǎng)期投資。
1、長(zhǎng)期借款核算使用的主要科目
為了總括地反映和監(jiān)督長(zhǎng)期借款的借入、應(yīng)計(jì)利息和歸還本息的情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“長(zhǎng)期借款”科目。該科目的貸方登記借款本息的增加額，借方登記借款本息的減少額，貸方余額表示尚未償還的長(zhǎng)期借款本息。該科目應(yīng)按貸款單位設(shè)置明細(xì)賬，并按貸款種類進(jìn)行明細(xì)分類核算。
長(zhǎng)期借款的本金、利息以及外幣折算差額，均應(yīng)通過(guò)“長(zhǎng)期借款”科目核算。這與“短期借款”科目只核算本金，不核算利息有所不同。
2、長(zhǎng)期借款核算的主要賬務(wù)處理
借入長(zhǎng)期借款時(shí)，借記“銀行存款”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“長(zhǎng)期借款”科目；歸還時(shí)，借記“長(zhǎng)期借款”科目，貸記“銀行存款”科目。
長(zhǎng)期借款發(fā)生的利息支出、匯兌損失等借款費(fèi)用，屬于籌建期間的，計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)，借記“遞延資產(chǎn)——開(kāi)辦費(fèi)”或“開(kāi)辦費(fèi)”科目，貸記“長(zhǎng)期借款”科目；屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間的，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期借款”科目；屬于與購(gòu)建固定資產(chǎn)有關(guān)的，在固定資產(chǎn)尚未交付使用之前發(fā)生的，計(jì)入有關(guān)固定資產(chǎn)的購(gòu)建成本，借記“在建工程”科目，貸記“長(zhǎng)期借款”科目。如發(fā)生匯兌收益，作相反會(huì)計(jì)分錄。
[例3]1997年3月某企業(yè)為修建廠房向銀行借款300萬(wàn)元，期限3年，利率10%，該項(xiàng)工程建設(shè)時(shí)間2年。借款到期時(shí)，企業(yè)以銀行存款一次還本付息。賬務(wù)處理如下：
1997年3月取得借款時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款3000000貸：長(zhǎng)期借款3000000
1997年末，計(jì)算應(yīng)付利息，編制如下會(huì)計(jì)分錄；
借：在建工程250000貸：長(zhǎng)期借款250000（利息=3000000×10%×10/12=250000）
1998年末，計(jì)算應(yīng)付利息，編制如下會(huì)計(jì)分錄；
借：在建工程300000貸：長(zhǎng)期借款300000（利息=3000000×10%×=300000）
1999年，計(jì)算應(yīng)付利息，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：在建工程50000財(cái)務(wù)費(fèi)用250000貸：長(zhǎng)期借款300000
2000年3月1日，償還長(zhǎng)期借款本息時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄；
借：長(zhǎng)期借款3850000財(cái)務(wù)費(fèi)用50000貸：銀行存款3900000
二、長(zhǎng)期應(yīng)付款核算
企業(yè)發(fā)生的除了長(zhǎng)期借款和應(yīng)付債券以外的長(zhǎng)期負(fù)債，應(yīng)通過(guò)長(zhǎng)期應(yīng)付款核算。長(zhǎng)期應(yīng)付款核算的內(nèi)容包括補(bǔ)償貿(mào)易方式引進(jìn)國(guó)外設(shè)備價(jià)款、應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)等。
1、長(zhǎng)期應(yīng)付款核算使用的主要科目
為了總括地反映和監(jiān)督長(zhǎng)期應(yīng)付款的發(fā)生和歸還情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目。該科目的貸方登記發(fā)生的長(zhǎng)期應(yīng)付款，借方登記歸還的長(zhǎng)期應(yīng)付款，貸方余額表示企業(yè)尚未支付的各種長(zhǎng)期應(yīng)付款。該科目按長(zhǎng)期應(yīng)付款的種類設(shè)置“補(bǔ)償貿(mào)易引進(jìn)設(shè)備應(yīng)付款”、“融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款”等明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)分類核算。
2、長(zhǎng)期應(yīng)付款核算的主要賬務(wù)處理
公司按照補(bǔ)償貿(mào)易方式引進(jìn)設(shè)備時(shí)，按設(shè)備、工具、零配件等價(jià)款的外幣金額和規(guī)定折算率折算為人民幣記賬，借記“在建工程”、“原材料”等科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——補(bǔ)償貿(mào)易引進(jìn)設(shè)備應(yīng)付款”科目。引進(jìn)設(shè)備時(shí)，企業(yè)支付的國(guó)外運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)，按規(guī)定的折算率折算為人民幣，借記“在建工程”、“原材料”等科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——補(bǔ)償貿(mào)易引進(jìn)設(shè)備應(yīng)付款”等科目。企業(yè)用人民幣借款或存款支付的進(jìn)口關(guān)稅、國(guó)內(nèi)運(yùn)雜費(fèi)和安裝費(fèi)，也是設(shè)備價(jià)款的一部分，借記“在建工程”、“原材料”等科目，貸記“長(zhǎng)期借款”、“銀行存款”等科目。引進(jìn)的設(shè)備經(jīng)過(guò)安裝、驗(yàn)收，投入生產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按其全部?jī)r(jià)值（包括設(shè)備價(jià)款、國(guó)外運(yùn)保費(fèi)、進(jìn)口關(guān)稅、國(guó)內(nèi)運(yùn)雜費(fèi)和安裝費(fèi)等項(xiàng)目），借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。歸還引進(jìn)設(shè)備款時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——補(bǔ)償貿(mào)易引進(jìn)設(shè)備應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目。
融資租入固定資產(chǎn)，按應(yīng)支付的融資租賃費(fèi)，借記“在建工程”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款”科目；發(fā)生的安裝調(diào)試等費(fèi)用，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目；工程完工交付使用時(shí)，按其實(shí)際發(fā)生的支出，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目；支付融資租賃費(fèi)時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。
引進(jìn)的設(shè)備，融資租入的固定資產(chǎn)，不需要安裝即可交付使用的，可不通過(guò)“在建工程”科目核算，發(fā)生的費(fèi)用作為固定資產(chǎn)原價(jià)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款”科目和其他有關(guān)科目。
長(zhǎng)期應(yīng)付款的利息支出、匯兌損失等費(fèi)用，屬于籌建期間，計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)，借記“開(kāi)辦費(fèi)”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款”科目；屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間的，計(jì)入當(dāng)期損益，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款”科目；屬于與購(gòu)建固定資產(chǎn)有關(guān)的，在固定資產(chǎn)尚未交付使用之前發(fā)生的，計(jì)入有關(guān)固定資產(chǎn)的購(gòu)建成本，借記“在建工程”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款”科目。如發(fā)生匯兌收益，做相反會(huì)計(jì)分錄。
[例1]某企業(yè)從國(guó)外引進(jìn)設(shè)備的價(jià)款折算人民幣500萬(wàn)元。企業(yè)用該設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品歸還設(shè)備價(jià)款，第一批產(chǎn)品售價(jià)為40萬(wàn)元，銷售成本為30萬(wàn)元。賬務(wù)處理如下：
引進(jìn)設(shè)備時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：固定資產(chǎn)5000000貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——補(bǔ)償貿(mào)易引進(jìn)設(shè)備應(yīng)付款5000000
產(chǎn)品銷售及結(jié)轉(zhuǎn)成本（不考慮交流轉(zhuǎn)稅），編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)收賬款400000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入400000借：產(chǎn)品銷售成本300000貸：產(chǎn)成品300000
第一批產(chǎn)品的價(jià)款用來(lái)償還設(shè)備價(jià)款時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——補(bǔ)償貿(mào)易引進(jìn)設(shè)備應(yīng)付款400000貸：應(yīng)收賬款400000
第四節(jié) 債務(wù)重組
一、債務(wù)重組的概念
債務(wù)重組，指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組涉及債權(quán)人與債務(wù)人，于債權(quán)人而言，即為“債權(quán)重組”，但為便于表述，一般將“債權(quán)重組”和“債務(wù)重組”統(tǒng)稱為“債務(wù)重組”。在理解債務(wù)重組概念時(shí)，需要注意以下兩點(diǎn)：
1、債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難是指?jìng)鶆?wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或經(jīng)營(yíng)陷入困境，沒(méi)有能力按原定條件償還債務(wù)。債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，是債務(wù)重組的前提條件。
2、讓步是指?jìng)鶛?quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)?lái)以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步原因主要在于：第一，限度地回收債權(quán)；第二，為緩解債務(wù)人暫時(shí)的財(cái)務(wù)困難，避免由于采取立即求償?shù)拇胧?，致使債?quán)上的損失更大。這種讓步是根據(jù)雙方自愿達(dá)成的協(xié)議或法院裁定作出的。讓步的結(jié)果是：債權(quán)人發(fā)生債務(wù)重組損失，債務(wù)人獲得債務(wù)重組收益。讓步是債務(wù)重組的重要特征。
二、債務(wù)重組的方式
債務(wù)重組的方式主要有以下幾種：（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)，即債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)。（2）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是站在債務(wù)人的角度看的，如從債權(quán)人的角度看，則為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。應(yīng)當(dāng)注意的是：債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換，不能作為債務(wù)重組處理。（3）修改其他債務(wù)條件，即修改不包括上述（1）和（2）兩種方式在內(nèi)的債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等。（4）以上三種方式的組合。例如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)。
三、債務(wù)重組的賬務(wù)處理
債務(wù)重組是企業(yè)的偶發(fā)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，債務(wù)人因此而產(chǎn)生的收益屬于與其日?；顒?dòng)無(wú)直接關(guān)系的收益，應(yīng)在“營(yíng)業(yè)外收入”科目下單獨(dú)設(shè)置“債務(wù)重組收益”明細(xì)科目進(jìn)行核算；債權(quán)人因此而發(fā)生的損失屬于與其日?；顒?dòng)無(wú)直接關(guān)系的損失，應(yīng)在“營(yíng)業(yè)外支出”科目下單獨(dú)設(shè)置“債務(wù)重組損失”明細(xì)科目進(jìn)行核算。
債務(wù)重組的賬務(wù)處理，債務(wù)人和債權(quán)人不同，而且不同的重組方式也有不同的賬務(wù)處理。
這里需要注意的是：對(duì)債務(wù)人而言，重組債務(wù)的賬面余額與其賬面余額一般是相等的，而對(duì)債權(quán)人來(lái)說(shuō)，由于計(jì)提準(zhǔn)備的影響，重組債權(quán)的賬面余額與賬面價(jià)值在大多數(shù)情況下是不相等的。
不同的債務(wù)重組方式下，債務(wù)人和債權(quán)人的賬務(wù)處理不同。
[例5]1995年12月31日，甲公司持有乙公司于1994年12月31日開(kāi)出的一張帶息票據(jù)，票據(jù)面值100萬(wàn)元，年利率10%，期限為一年。由于乙公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，無(wú)法支付該票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)商，于1995年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組，甲公司同意將債務(wù)本金降至80萬(wàn)元，利率由10％將為5％，債務(wù)到期日延長(zhǎng)至1997年12月31日，并免除積欠利息10萬(wàn)元。同時(shí)規(guī)定，如果乙公司債務(wù)重組后第一年盈利，則利率回復(fù)至10％，若無(wú)盈利，仍維持5％。
乙公司的會(huì)計(jì)處理如下：
1.計(jì)算重組債務(wù)的賬面價(jià)值與將來(lái)應(yīng)付金額的差額：
應(yīng)付票據(jù)的賬面價(jià)值1100000元其中：面值1000000元應(yīng)計(jì)利息（1000000×10％）100000元減：將來(lái)應(yīng)付金額960000元其中：面值800000元應(yīng)計(jì)利息（800000×5％×2）80000元或有支出〔800000×（10％－5％）×2〕80000元差額140000元差額140000元作為債務(wù)重組收益，債務(wù)重組后的賬面價(jià)值為960000元。由于債務(wù)重組后的賬面價(jià)值含將來(lái)應(yīng)付面值800000元、將來(lái)正常應(yīng)付利息80000元和80000元的或有支出，因此，以后各期發(fā)生的正常利息支出和或有支出應(yīng)作為沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值處理。
2.會(huì)計(jì)分錄為：
（1）1995年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)借：應(yīng)付票據(jù)1100000貸：應(yīng)付賬款——甲公司（債務(wù)重組）960000營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益140000（2）假設(shè)乙公司自債務(wù)重組后的第一年起盈利，則該公司應(yīng)按10％的利率支付利息，每年需要支付800000×10％＝80000元的利息，其中含或有支出40000元。1995年12月31日——1997年12月31日支付利息時(shí)借：應(yīng)付賬款——甲公司（債務(wù)重組）80000貸：銀行存款80000由于乙公司自債務(wù)重組后的第一年起盈利，這樣，以后的二年里，1997年12月31日支付本息時(shí)借：應(yīng)付賬款——甲公司（債務(wù)重組）880000貸：銀行存款880000其中，880000元包括本金800000元和利息80000元。
（3）假設(shè)乙公司自債務(wù)重組后的第一年起仍沒(méi)有盈利，1995年12月31日——1997年12月31日支付利息時(shí)借：應(yīng)付賬款——甲公司（債務(wù)重組）40000貸：銀行存款400001997年12月31日支付本息時(shí)借：應(yīng)付賬款——甲公司（債務(wù)重組）920000貸：銀行存款 840000營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益80000（其中，840000＝800000＋800000×5％；80000＝800000×（10％－5％）×2）
由于乙公司沒(méi)有發(fā)生或有支出，因此，包含在重組后債務(wù)的賬面價(jià)值內(nèi)的80000元或有支出應(yīng)作為債務(wù)重組收益。在這種情況下，乙公司的債務(wù)重組收益為22萬(wàn)元。
甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
1.計(jì)算重組債權(quán)的賬面余額與不含或有收益的將來(lái)應(yīng)收金額的差額，計(jì)算如下：
應(yīng)收票據(jù)的賬面余額1100000元其中：面值1000000元應(yīng)計(jì)利息（1000000×10％）100000元減：將來(lái)應(yīng)收金額880000元其中：面值800000元利息（800000×5％×2）80000元差額220000元由于甲公司沒(méi)有對(duì)該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提準(zhǔn)備，差額220000元作為債務(wù)重組損失。
2.會(huì)計(jì)分錄為：
（1）1995年12月31日借：應(yīng)收賬款——乙公司（債務(wù)重組）880000營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失220000貸：應(yīng)收票據(jù)1100000（2）假設(shè)甲公司自債務(wù)重組后第一年起有盈利，則應(yīng)按10％的利率計(jì)收利息。這樣，以后的兩年里，甲公司每年計(jì)收800000×10％＝80000元的利息，其中含或有收益800000×（10％－5％）＝40000元、正常利息收入800000×5％＝40000元。1995年12月31日至1997年12月31日收取利息時(shí)借：銀行存款80000貸：應(yīng)收賬款——乙公司（債務(wù)重組）40000財(cái)務(wù)費(fèi)用40000
1997年12月31日收取本息時(shí)：
借：銀行存款880000貸：應(yīng)收賬款——乙公司（債務(wù)重組）840000財(cái)務(wù)費(fèi)用40000
（3）假設(shè)甲公司自債務(wù)重組后第一年起沒(méi)有盈利，則應(yīng)按5％的利率計(jì)收利息1995年12月31日至1997年12月31日收取利息時(shí)：
借：銀行存款40000貸：應(yīng)收賬款——乙公司（債務(wù)重組）400001997年12月31日收取本息時(shí)借：銀行存款840000貸：應(yīng)收賬款——乙公司（債務(wù)重組）840000
從這道例題中可以看到，債權(quán)人的債務(wù)重組損失與債務(wù)人的債務(wù)重組收益并不一定相等。當(dāng)乙公司1996年虧損時(shí)，乙公司的債務(wù)重組收益與甲公司的債務(wù)重組損失相等，均為22萬(wàn)元。但當(dāng)乙公司1996年盈利時(shí)，乙公司的債務(wù)重組收益為14萬(wàn)元，而甲公司的債務(wù)重組損失為22萬(wàn)元。此外，當(dāng)債權(quán)人對(duì)重組債權(quán)計(jì)提準(zhǔn)備時(shí)，債權(quán)人的債務(wù)重組損失與債務(wù)人的債務(wù)重組收益也會(huì)不等。